【正文】 資交易發(fā)生時，將其分解為按公允價值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按規(guī)定計算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失?！局饕獧z查方法】1．審查企業(yè)投資計劃書、投資意向書等有關(guān)資料，結(jié)合“持有至到期投資”、“可供出售金融資產(chǎn)”明細(xì)賬的審核，掌握納稅人債券投資中國債投資的面值、利率、期限等信息。思考題：1．投資業(yè)務(wù)的持有收益在會計和稅收上存在那些差異？2．如何檢查長期股權(quán)投資取得的股息、紅利收益？第四節(jié) 企業(yè)合并稅務(wù)檢查方法以資本為紐帶通過購并實現(xiàn)資產(chǎn)重組，是當(dāng)前企業(yè)改革的方向，企業(yè)合并往往是與經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級聯(lián)系在一起的。，為同一控制下的企業(yè)合并。（二）企業(yè)合并的分類：合并方（或購買方）在企業(yè)合并中取得對被合并方（或被購買方）的控制權(quán)，被合并方（或被購買方）在合并后仍保持其獨立的法人資格并繼續(xù)經(jīng)營，合并方（或購買方）確認(rèn)企業(yè)合并形成的對被合并方（或被購買方）的投資。企業(yè)合并政策依據(jù)一覽表表11－4－1文件具體規(guī)定國稅函〔2002〕420號轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)涉及的應(yīng)稅貨物的轉(zhuǎn)讓，不屬于增值稅的征稅范圍，不征收增值稅。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)，計稅時可以按經(jīng)評估確認(rèn)的價值確定成本。具體按下列公式計算：某一納稅年度可彌補(bǔ)被合并企業(yè)虧損的所得額＝合并企業(yè)某一納稅年度未彌補(bǔ)虧損前的所得額（被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值247。 但未交換新股的被合并企業(yè)的股東取得的全部非股權(quán)支付額，應(yīng)視為其持有的舊股的轉(zhuǎn)讓收入，按規(guī)定計算確認(rèn)財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，依法繳納所得稅。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的成本，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定。企業(yè)為合并而回購本公司股，回購價格與發(fā)行價格之間的差額，屬于企業(yè)權(quán)益的增減變化，不屬于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，不得從應(yīng)納稅所得中扣除，也不計入應(yīng)納稅所得。：合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。吸收合并：合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的公允價值計量。稽查人員在對企業(yè)合并業(yè)務(wù)進(jìn)行檢查時，采取審核、詢問、實地調(diào)查等檢查的方法，對合并各方可能存在各類稅收違法行為進(jìn)行檢查。如果是應(yīng)稅合并業(yè)務(wù)，被合并方應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得；如果是免稅合并業(yè)務(wù)，被合并方不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，但應(yīng)將所轉(zhuǎn)讓或處置資產(chǎn)中包含的與非股權(quán)支付額相對應(yīng)的增值，確認(rèn)為當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。、股東大會決議書、國家有關(guān)主管部門審批文書、財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移文書等相關(guān)文件資料，落實合并對價中股份支付額和非股份支付額（除合并企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價證券和其他資產(chǎn)的支付額），按照下列計算公式計算比例，確定該企業(yè)合并屬于應(yīng)稅合并業(yè)務(wù)還是免稅合并業(yè)務(wù)。，核實與非股權(quán)支付額相對應(yīng)的增值計算是否正確?；槿藛T對專業(yè)資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)出具的《資產(chǎn)評估報告書》進(jìn)行審核，有關(guān)數(shù)據(jù)資料如下：合并日賬面價值合并日公允價值銀行存款1600萬元1600萬元存 貨6000萬元6400萬元固定資產(chǎn)2450萬元2500萬元各類負(fù)債600萬元600萬元B公司為吸收合并增發(fā)股票3000萬股（每股面值1元、市價3元），支付銀行存款900萬元。A公司按稅法規(guī)定應(yīng)視為按公允價值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，計算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。因此該類涉稅問題的具體表現(xiàn)為：非同一控制關(guān)系的免稅企業(yè)合并業(yè)務(wù)，按照取得資產(chǎn)的公允價值攤銷成本費用，延遲企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)。（三）合并方合并對價中的非貨幣性資產(chǎn)支付不確認(rèn)資產(chǎn)的處置收益【問題描述】會計上同一控制下的企業(yè)合并，合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益；非同一控制下的企業(yè)合并，合并方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當(dāng)期損益。，合并對價中的非貨幣性資產(chǎn)支付，未按稅法規(guī)定確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得申報納稅?！顿Y產(chǎn)評估報告》，審核非貨幣性資產(chǎn)公允價值的確定是否合理，有無虛增或虛減非貨幣性資產(chǎn)公允價值的行為。按照稅法規(guī)定應(yīng)確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得2200萬元〔（7600－6000）＋（3000－2400）〕，補(bǔ)繳企業(yè)所得稅550萬元（220025％）。【主要檢查方法】“無形資產(chǎn)”、“商譽(yù)”明細(xì)賬，核實合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，是計入“商譽(yù)”賬戶還是計入“無形資產(chǎn)”賬戶?！緦嵗縖例11－4－3]某稽查局對甲公司2008年的納稅情況進(jìn)行檢查時，通過詢問有關(guān)人員和審核“長期股權(quán)投資”賬戶的記錄，發(fā)現(xiàn)甲公司于2007年12月3日以5000萬元取得乙公司l0％的股份，取得投資時乙公司凈資產(chǎn)的公允價值45000萬元，因未以任何方式參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，甲公司對持有的該投資采用成本法核算。審查甲公司2008年無形資產(chǎn)攤銷計算表，發(fā)現(xiàn)將商譽(yù)攤銷金額175萬元計入“管理費用”賬戶；復(fù)核2008年的企業(yè)所得稅納稅申報表，發(fā)現(xiàn)甲公司未對175萬元的商譽(yù)攤銷金額進(jìn)行納稅調(diào)增處理。，合并方混淆虧損彌補(bǔ)期限，擅自延長被合并企業(yè)合并前虧損的彌補(bǔ)期限。（1）查閱企業(yè)合并時合并各方簽訂的合同協(xié)議等相關(guān)文件資料和被合并企業(yè)的以前年度虧損彌補(bǔ)臺賬，確認(rèn)被合并企業(yè)合并前尚未彌補(bǔ)的虧損金額和剩余虧損彌補(bǔ)期限?！緦嵗縖11－4－4]某稽查局對A公司2008年納稅情況進(jìn)行檢查，稽查人員通過詢問和審閱賬簿資料、會計報表附注，了解到A公司2008年有企業(yè)合并業(yè)務(wù)發(fā)生。通過詢問，得知合并前A公司、B公司同為C公司控制，合并后A公司仍為C公司控制。（3）A公司收到的資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)當(dāng)以公允價值計算確定計稅成本，在所得稅前進(jìn)行成本結(jié)轉(zhuǎn)或費用攤銷。一、業(yè)務(wù)簡述交易性金融資產(chǎn)主要是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的金融資產(chǎn)，如果企業(yè)急需資金或達(dá)到預(yù)期報酬率等原因，可以在證券市場進(jìn)行變現(xiàn)。企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓政策依據(jù)一覽表表11－5－1文件具 體 規(guī) 定《企業(yè)所得稅法》第十六條企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，該項資產(chǎn)的凈值，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。企。股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓企業(yè)的業(yè)務(wù)主要包括交易性金融資產(chǎn)出售、長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓（收回）業(yè)務(wù)。思考題：1．如何區(qū)分控股合并、吸收合并和新設(shè)合并？2．如何對同一控制下的企業(yè)合并業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)稽查？第五節(jié) 股權(quán)轉(zhuǎn)讓企業(yè)檢查方法本節(jié)主要介紹企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)投資（權(quán)益性投資）業(yè)務(wù)的稽查方法。分析（1）A公司、B公司由于受同一控制，按照會計準(zhǔn)則規(guī)定，A公司按原B公司的會計賬面價值進(jìn)行計價，但是，％(2000／6000)高于20％，不符合企業(yè)免稅合并條件，應(yīng)當(dāng)以應(yīng)稅合并的方式進(jìn)行稅務(wù)處理，A公司的資產(chǎn)入賬價值應(yīng)當(dāng)以公允價值23000萬元入賬。審核合并日資產(chǎn)評估報告，B公司賬面資產(chǎn)凈值為20000萬元，所有負(fù)債的賬面凈值為13000萬元，所有者權(quán)益賬面總價值7000萬元，其中，未分配利潤為－1200萬元（已彌補(bǔ)虧損三年）。具體按下列公式計算：某一納稅年度可彌補(bǔ)被合并企業(yè)虧損的所得額＝合并企業(yè)某一納稅年度未彌補(bǔ)虧損前的所得額（被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值247。，查看虧損彌補(bǔ)臺賬，核實企業(yè)有無以前年度虧損增加的情況，如有增加應(yīng)分析原因，核實有無將被合并方合并前的虧損作為合并方的以前年度虧損進(jìn)行彌補(bǔ)的行為。（五）合并企業(yè)多彌補(bǔ)被合并企業(yè)合并前發(fā)生的虧損【問題描述】，合并方用合并后的所得彌補(bǔ)被合并企業(yè)合并前的虧損。購買日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為47500萬元?！百Y產(chǎn)減值損失”賬戶借方發(fā)生額和資產(chǎn)減值計算表，核實有無計提商譽(yù)減值準(zhǔn)備在稅前扣除。該類涉稅問題的具體表現(xiàn)形式為：?！緦嵗縖11－4－2]某稽查局對A公司的2008年的納稅情況進(jìn)行檢查，稽查人員審查公司會計報表附注和股東大會決議書的有關(guān)內(nèi)容，了解到A公司于2008年3月31日發(fā)生了企業(yè)合并業(yè)務(wù)，稽查人員對參加合并各方的關(guān)聯(lián)方進(jìn)行審查，認(rèn)定此項合并為非同一控制下的控股合并業(yè)務(wù)。、股東大會決議書、國家有關(guān)主管部門審批文書、財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移文書等相關(guān)文件資料，了解合并方合并對價的支付方式，核實有無非貨幣性資產(chǎn)的支出。因此該類涉稅問題的具體表現(xiàn)形式為：，取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，沖減當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。，落實合并對價中股份支付額和非股份支付額，核實該企業(yè)合并屬于應(yīng)稅合并業(yè)務(wù)還是免稅合并業(yè)務(wù)。（二）合并方取得的資產(chǎn)不按稅法規(guī)定攤銷，多計成本費用，影響當(dāng)期和以后期間應(yīng)納稅所得額【問題描述】會計上同一控制關(guān)系的企業(yè)合并，以合并各方資產(chǎn)的賬面價值為基礎(chǔ)進(jìn)行會計計量；非同一控制下的企業(yè)合并，合并方取得資產(chǎn)按照公允價值進(jìn)行計量。分析：（1）A公司被B公司吸收合并后仍具有法人資格，仍舊為獨立的企業(yè)所得稅納稅義務(wù)人，向公司所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報納稅。【實例】[例11－4－1]某稽查局對A公司的2008年的納稅情況進(jìn)行檢查，稽查人員審查公司會計報表附注了解到該公司發(fā)生了企業(yè)合并業(yè)務(wù)。支付的合并企業(yè)的股權(quán)票面價值（或支付的股本的賬面價值）該比例20％，為應(yīng)稅合并業(yè)務(wù)，否則為免稅合并業(yè)務(wù)。【主要檢查方法】、股東大會決議書和注冊會計師審計報告，審查納稅人在稽查期間內(nèi)是否發(fā)生企業(yè)合并業(yè)務(wù)?？傊?，不管是同一控制關(guān)系還是非同一控制下的企業(yè)合并，被合并方會計上均不確認(rèn)被合并方資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。三、常見涉稅問題和主要檢查方法企業(yè)合并業(yè)務(wù)是一種非經(jīng)常性的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，而且形成母子公司關(guān)系的，被合并公司應(yīng)列入合并公司合并會計報表的范圍，長期影響合并公司的損益。非同一控制下的企業(yè)合并控股合并：形成企業(yè)的長期股權(quán)投資，屬于對外投資的范疇，以購買方支付的對價的公允價值為基礎(chǔ)作為股權(quán)投資成本。企業(yè)合并會計核算一覽表表11－4－2同一控制下的企業(yè)合并控股合并形成企業(yè)的長期股權(quán)投資，屬于對外投資的范疇，以被合并方凈資產(chǎn)的賬面價值的份額作為股權(quán)投資成本，支付的對價以賬面價值為基礎(chǔ)計量。國稅發(fā)〔2000〕118號企業(yè)以經(jīng)營活動的部分非貨幣性資產(chǎn)對外投資，包括股份公司的法人股東以其經(jīng)營活動的部分非貨幣性資產(chǎn)向股份公司配購股票，應(yīng)在投資交易發(fā)生時，將其分解為按公允價值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按規(guī)定計算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。 （三）關(guān)聯(lián)企業(yè)之間通過交換普通股實現(xiàn)企業(yè)合并的，必須符合獨立企業(yè)之間公平交易的原則，否則，對企業(yè)應(yīng)納稅所得造成影響的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)調(diào)整。 2．被合并企業(yè)的股東以其持有的原被合并企業(yè)的股權(quán)（以下簡稱舊股）交換合并企業(yè)的股權(quán)（以下簡稱新股），不視為出售舊股，購買新股處理。 （二）合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購價款中，除合并企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價證券和其他資產(chǎn)（以下簡稱非股權(quán)支付額），不高于所支付的股權(quán)票面價值（或支付的股本的賬面價值）20％的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，當(dāng)事各方可選擇按下列規(guī)定進(jìn)行所得稅處理： 1．被合并企業(yè)不確認(rèn)全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計算繳納所得稅。國稅發(fā)〔2000〕119號（一）企業(yè)合并，通常情況下，被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，計算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。：參與合并的各方在合并后法人資格均被注銷，重新注冊成立一家新的企業(yè)。，為非同一控制下的企業(yè)合并。一、企業(yè)合并簡述（一）企業(yè)合并的確認(rèn)企業(yè)合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。2．索取并審核國債凈價交易的交割單，核實交割單上列明的應(yīng)計國債利息金額；采用抽查法審查納稅人在付息日后或轉(zhuǎn)讓未到期國債業(yè)務(wù)的記賬憑證，認(rèn)定在國債轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)中有無多計國債利息收入，少計國債轉(zhuǎn)讓收益的行為。（四）混淆免稅收入和應(yīng)稅收入的界限，少計應(yīng)稅所得【問題描述】納稅人擅自擴(kuò)大免稅收入范圍，將應(yīng)稅收入作為免稅收入，沖減當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，少繳企業(yè)所得稅。稽查人員一方面采取函調(diào)的方式到湖北稅務(wù)機(jī)關(guān)落實情況，另一方面到某會計師事務(wù)所（甲公司的報表審計單位）調(diào)查情況?；槿藛T進(jìn)一步詢問財務(wù)人員要求提供有關(guān)投資合同等資料。2．對企業(yè)合并以外形成的長期股權(quán)投資，審核投資雙方簽訂的投資合同協(xié)議相關(guān)條款，了解投資方的出資中有無非貨幣性資產(chǎn)；審查存貨、固定資產(chǎn)等明細(xì)賬，逆查投資業(yè)務(wù)記賬憑證，核實納稅人在投資時是否作銷售（處置）的核算；復(fù)核企業(yè)所得稅納稅申報表和增值稅納稅申報表有關(guān)項目，落實該視同銷售業(yè)務(wù)是否申報繳納了增值稅和企業(yè)所得稅。由于連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益不得作為免稅收入，A公司應(yīng)補(bǔ)企業(yè)所得稅160000247?；槿藛T抽查5月末有關(guān)記賬憑證，未發(fā)現(xiàn)有交易性金融資產(chǎn)和投資收益入賬的記載，但在審查“應(yīng)付職工薪酬”賬戶時發(fā)現(xiàn)如下記賬憑證：借：銀行存款 60000 貸：應(yīng)付職工薪酬 60000審查公司備查簿記載內(nèi)容無取得股票紅利的記錄?！緦嵗縖例11－3－1]某稽查局根據(jù)舉報對A公司2008年度的納稅情況進(jìn)行檢查，通過“其他貨幣資金——存出投資款”賬戶審核和向財務(wù)人員詢問，發(fā)現(xiàn)該公司于2008年2月1日，在證券市場以每股23元的價格購買B公司 (上市公司、高新技術(shù)企業(yè)、單位股票面值為1元)股票10萬股。采用實際利率法復(fù)核公司債券利息收入計算表和“持有至到期投資（利息調(diào)整）”明細(xì)賬發(fā)生額是否真實、正確，認(rèn)定納稅人有無通過少攤銷折價額或多攤銷溢價額方式少計債券利息收入?！局饕獧z查方法】1．通過證券網(wǎng)站收集上交所、深交所發(fā)布的上市公司分紅派息實施公告書，確定上市公司分紅派息實施的方式、股權(quán)登記日、除權(quán)除息日、派息日；結(jié)合“投資收益”、“應(yīng)收股利”等賬戶的檢查，判斷納稅人股權(quán)投資收益確認(rèn)的金額、時間是否正確，有無隱匿、截留投資收益行為。2．審查“其他貨幣資金——存出投資款”賬戶貸方發(fā)生額對應(yīng)賬戶有無“財務(wù)費用”等期間費用賬戶，如有，則可以認(rèn)定購買股票、債券發(fā)生交易費用和稅金計入期間