【正文】 業(yè)合并》的內(nèi)容來看，其合并財務報表主要是母公司理論和實體理論。我國《企業(yè)會計準則第33號——合并會計報表》在這方面的規(guī)定比較詳細，與國際會計準則相比，大體上是一致的，都規(guī)定編制合并會計報表的母公司應當將其所有的子公司納入合并會計報表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外；通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)；根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務和經(jīng)營政策；有權(quán)任免被投資單位的董事會等類似機構(gòu)的多數(shù)成員；在被投資單位的董事會或類似機構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。這兩種方法對于同一企業(yè)合并并不是隨意選擇的。目前，購買法是編制合并會計報表的國際流行方法，世界上一些主要發(fā)達國家如美國、加拿大、英國、德國、法國等的合并報表會計實務中所采用的基本上都是購買法。美國的企業(yè)擴張通過收買方式組建企業(yè)集團占主導地位，變換股票實行的企業(yè)聯(lián)合也較為常見。因此我們認為，值得考慮權(quán)益法在我國的使用性，國內(nèi)企業(yè)通過拆分和合并實施的公司重組，從理論上來說更適合采用權(quán)益法編制合并會計報表。目前還存在著一些問題和不足，主要有： 復雜持股下合并范圍的問題新會計準則規(guī)定，母公司能夠直接或間接控制被投資單位，并將其納入合并范圍。具體來說，母公司擁有多數(shù)股權(quán)的方式有三種情況：（1）母公司直接擁有被投資企業(yè)多數(shù)權(quán)益性資本；（2）母公司間接擁有被投資企業(yè)多數(shù)權(quán)益性資本；（3）母公司以直接和間接有效控制被投資企業(yè)多數(shù)權(quán)益性資本。其控制方式主要有：（1）投資企業(yè)與被投資企業(yè)之間經(jīng)協(xié)議，擁有被投資企業(yè)過半數(shù)的表決權(quán)；（2）投資企業(yè)根據(jù)章程或者協(xié)議，有權(quán)控制被投資企業(yè)的財務和經(jīng)營政策；（3）投資企業(yè)有權(quán)任免董事會或者類似的權(quán)利機構(gòu)的會議來控制被投資企業(yè)的經(jīng)驗決策；（4）投資企業(yè)有權(quán)通過控制董事會或者類似的權(quán)利機構(gòu)來控制被投資企業(yè)的經(jīng)驗決策。間接擁有表決權(quán)的計算方法有“加法原則”和“乘法原則”，選擇不同的計算方法將會對同一股權(quán)關系是否擁有過半數(shù)表決權(quán)資本產(chǎn)生不同的結(jié)論，進而影響合并范圍，有些子公司雖然名義上由母公司控制或多數(shù)股權(quán)為母公司所有，但是由于一些特殊原因，母公司并不能對其實施有效控制，或者在行使控制權(quán)時受到某些限制，同時它對間接擁有比例的計算方法因為沒有明確規(guī)定，這樣就很容易造成對同一持股關系的合并業(yè)務，由于不同財會人員的理解不同，往往會做出不同的合并處理。從而導致最終形成的合并財務信息也不同。 暫時性控制問題國際會計準則和美國會計準則都對“暫時控制”進行了明確的界定，而我國合并財務報表準則中卻沒有明確規(guī)定暫時性控制的子公司是否應該納入合并范圍，只強調(diào)以控制為為標準界定合并范圍，只要是被母公司控制的公司都應納入合并范圍。但未對“近期”和“短期”進行一個量化時間段的規(guī)定。同時，因準備近期出售而短期持有大量股權(quán)的投資應在金融資產(chǎn)中進行核算，沒有道理將短期投資的被投資單位合并到報表中來，這會給準則制度的執(zhí)行以及會計、審計實務帶來眾多的麻煩，顯得雜亂無章。 間接擁有的問題新會計準則第七條規(guī)定，母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)，表明母公司能控制被投資單位，應當將該被投資單位的除外。另外，“有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位”，在實務中很難把握，很難保證集團利用此條規(guī)定來調(diào)節(jié)集團利潤。 信息揭示真實性不高 （1）受傳統(tǒng)會計理論模式的理論方法等的制約，個別會計所揭示的部分信息難免有些失真，而合并會計報表的編制都是由這些個別的會計信息整合而成的，所以合并會計報表所揭示的信息也會直接受其影響，導致真實性不高。還包含母公司本部的報表編制與納入。 企業(yè)采用不同會計政策導致信息失真盡管新會計準則中對于合并財務報表的相關規(guī)定。若存在不一致時子公司就應當進行相應調(diào)整或者另行編制財務報表。究其原因，主要是由于母公司擁有的子公司一般處于不同行業(yè)，之前可能都執(zhí)行著各自行業(yè)的會計制度，在這種情況下，母公司不可能要求其子公司采用統(tǒng)一的會計政策，并且在不統(tǒng)一時如果對子公司的個別會計報表按照母公司會計政策進行相應的調(diào)整。 目前我國合并會計報表編制存在的問題現(xiàn)代經(jīng)濟的發(fā)展使企業(yè)間競爭加劇，企業(yè)成功的關鍵是企業(yè)不斷地增長，增長的方法除了企業(yè)本身內(nèi)部的增長以外，更重要的方法是通過企業(yè)的合并。企業(yè)間出現(xiàn)的多種形式的合并，使會計信息使用者對會計報表提出了新的要求，為了滿足母公司財務報表使用者關心并且需要了解企業(yè)集團在整體上的財務狀況、經(jīng)營成果和財務狀況變動的信息需求，就必須按照一定的準則編制合并會計報表。其存在的問題主要有：（1）將不同性質(zhì)的差額同時歸入合并差價，影響合并價差的可理解性。這種做法雖然簡單，易與操作，但是存在很大的漏洞。（2）不攤銷合并價差與《投資》準則相矛盾，《投資》準則明確要求股權(quán)投資差額按一定期限平均攤銷，計入損益，并對攤銷期限做了嚴格限定。在這種情況下，低估的資產(chǎn)或未入賬的商譽，在計提折舊、攤銷費用時，也按低估的資產(chǎn)價值確定其折舊、攤銷費用，從而虛增被投資單位的利潤。反之，當投資成本小于應享有被投資單位所有者權(quán)益時，則會虛減被投資單位的利潤。 購買法處理中存在的不足從我國已規(guī)定的要求看，也基本接近合并報表編制的購買法，但與國際通行的購買法相比還有一定的區(qū)域或不足。因為在購買法下，購買日止的盈余構(gòu)成購買日子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值的一部分，投資后子公司的盈余才構(gòu)成合并收益的部分。在合并會計報表的抵消分錄中，母公司對子公司權(quán)益性資本投資與子公司股東權(quán)益相抵以后還必須將已抵消的子公司盈余公積金予以沖回。因此，合并報表應反映母公司的提取數(shù)和子公司提取數(shù)中屬于母公司所享有的那一部分數(shù)額，但從理論上合并利潤分配表主要是反映母公司自身的利潤分配情況，子公司的利潤分配在合并會計報表中不予體現(xiàn)。子公司提取的盈余公積金雖為子公司本身的積累，但母公司并不能直接支配。4 解決我國合并會計報表存在無問題的對策 合并范圍的確定因此，可以按照“控制標準和實質(zhì)重于形式”的原則對合并范圍進行科學合理的界定。同時，我國企業(yè)集團在實際工作中確定合并范圍時，還應考慮“實質(zhì)重于形式”這一重要原則和基本前提，特別是在實質(zhì)的控制權(quán)與形式上的持股比例這二者產(chǎn)生矛盾的情況下，應當首先考慮其實質(zhì)上擁有的控制權(quán)，主要包括對企業(yè)經(jīng)營、財務決策和獲利的權(quán)利，以此為依據(jù)來確定是否該納入合并范圍。整合在同一條件下編制的合并報表，同時也包括實行統(tǒng)一的會計結(jié)算的時間和日期，否則，沒有統(tǒng)一性的會計報表，必然會存在數(shù)據(jù)的失真和真正的考核效果。 統(tǒng)一會計政策問題統(tǒng)一會計政策是保證企業(yè)會計信息更加真實可靠，編制便于比較分析企業(yè)運營狀況的合并會計報表一項基本前提。會計的統(tǒng)一政策在實現(xiàn)過程中經(jīng)常會遇到關于可比性和可靠性的兩會計信息選擇。因此，字母公司的統(tǒng)一政策會就客觀實體的需要做出改動。當然可比性的要求也是十分重要的，比如涉及到企業(yè)集團的特殊行業(yè)和特殊企業(yè)，就要求做出規(guī)定的可比性，類似的會計政策允許為滿足可比性要求而在編制的合并報表中不被納入或者單獨披露，又或者允許納入但是不允許做出調(diào)整等等。受其成因影響，缺乏公允市價。但是目前情況下，權(quán)益結(jié)合法的會計編制方法過于簡單，已經(jīng)不能適應日益發(fā)展的經(jīng)濟和企業(yè)現(xiàn)狀，因此由權(quán)益法來編制合并會計報表應當應當?shù)玫酵晟坪吞砑?，變簡單?quán)益法為復雜權(quán)益法，主要圍繞兩個核心展開：一是圍繞母公司合并后公司業(yè)務是否實現(xiàn)損益或達到推定損益；二是核算子母公司的投資成本，尤其是賬面凈資產(chǎn)價值的差額。完整分析子母公司的核心運營情況。 對合并會計報表的編制方法進行改進 我認為合并會計方法向來是一個世界性的會計難題，我國處在經(jīng)濟發(fā)展的時期，應該要建立適合我國經(jīng)濟發(fā)展和適合我國國情的合并會計報表的法則。我國很多的會計方面的固定都是針對公司和企業(yè)而言的，而忽略了實體這個概念。所以我建議在制定會計準則的時候我國可以參考國際會計準則中的措詞，將企業(yè)以實體來代替，使合并范圍更加完整，彌補存在的漏洞。合并財務報表反映了一個企業(yè)的財務經(jīng)濟狀況，為投資者提供詳細的資料和整個企業(yè)集團所提供的會計信息是非常有必要的，可以不再編制合并財務報表，而只提供幾大財務指標來反映企業(yè)集團的經(jīng)營水平和財務狀況。改進建議如下：我國將凈資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的價差部分和上商譽部分合而為一，主要考慮的是目前尚未形成一套十分規(guī)范的資產(chǎn)評估體系，資產(chǎn)負債的公允價值不容易獲得。提倡使用國際通用的購買法。母公司購買子公司所支付的價格通常不等于子公司凈資產(chǎn)的賬面價值，資產(chǎn)升值及由此形成的商譽是客觀存在的。當然，隨著股東交換業(yè)務的出現(xiàn)，對權(quán)益結(jié)合法的討論也應納入會計準則的范圍，并嚴格限定使用條件。我國應采用復雜的權(quán)益法編制合并會計報表。復雜權(quán)益法比目前采用的簡單權(quán)益法略為復雜，但卻能夠確切地反映母公司對子公司投資及其分享凈收益的情況，且具有很強的驗證功能。一是改革母公司權(quán)益性投資與子公司股東權(quán)益的抵消方法。在編制第一步抵消分錄時，如有合并價差應按規(guī)定攤銷。二是取消子公司提取的盈余公積金沖回的抵消分錄。當然，這種做法不否定子公司的應按凈利潤一定比例對盈余公積金的提取。以上只是我國合并報表編制中存在的部分問題，還有許多問題需要我們探討。結(jié) 束 語通過本文的分析和比較，只要得出以下結(jié)論： （1）合理確定合并會計報表合并范圍，盡量避免非子公司納入合并范圍或子公司未被納入合并范圍的情況。在確定控制權(quán)時，關鍵是要看投資企業(yè)所擁有的表決權(quán)。 （3）統(tǒng)一會計政策，在經(jīng)濟業(yè)務中要保證企業(yè)會計信息真實可靠，編制便于比較分析企業(yè)運營情況的合并會計報表，在遇到可靠性和可比性不能兩全的狀況時，務必體現(xiàn)會計信息的可靠性。借此來反映母公司對子公司投資及其分享凈收益的情況。致 謝 詞時光匆匆如流水，轉(zhuǎn)眼即是大學畢業(yè)時節(jié)，春夢秋實，離校日期已日趨漸近，畢業(yè)論文的完成也隨之進入了尾聲，從開始進入課題到論文的順利完成，一直都離不開老師、同學、朋友，給我熱情的幫助，在這里請接受我誠摯的謝意！也特別感謝我的論文輔導老師張振華老師用她專業(yè)的知識和細心的教導，給予我的指導和幫助。nationalwaslaunchedevaluateeyeofchildrenJuneChina39。annualDayEyetheYouthServiceCenterZhejiangalistedpharmaceuticaljointlyannouncedkickofftheaboutmonth,questionnairebyeyemedicalinwillbethroughonlineincludingasasthroughsurveyhelduniversities,schoolsprimaryacrossthereportbebasedthestatisticsanalysis,mostforandontoforeyesprevent—problemChina39。digitizedwillbeonreport.Myopianotathatpeoplethingsbutleadssevereplications,as(increasedwithineyeball),cansaidYuehua,establishedcarewithTongrenHospital.Itveryforandtoabo