【正文】 )，也包括研發(fā)成本 (上游 )等有關(guān)資源耗費(fèi)。 成本企畫誕生于日本汽車制造業(yè)，也成長(zhǎng)和發(fā)展于日本。尤其是 90 年代，大量研究文獻(xiàn)不斷涌現(xiàn)，如賀將雄的《佳能的成本企畫》，從佳能企業(yè)入手分析成本企畫的實(shí)施流程。其中最具標(biāo)志性的是 1994 年 7 月成本企畫特別委員會(huì)發(fā)表了題為《成本企畫研究的課題》的報(bào)告。我國(guó)學(xué)術(shù)界對(duì)成本企畫的研究始于 90年代。學(xué)者余海宗著有《戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)論》，對(duì)成本企畫進(jìn) 行介紹的基礎(chǔ)上，設(shè)計(jì)案例說(shuō)明成本企畫的具體過程。 作業(yè)成本法 (ActivityBased Costing， ABC)起源于 20 世紀(jì) 30 年代，由美國(guó)會(huì)計(jì)大師埃里克科勒提出。最具典型的是美國(guó)學(xué)者羅賓卡普蘭。隨著科技發(fā)展，對(duì)作業(yè)成本法的研究日益高漲。庫(kù)伯通過實(shí)踐調(diào)查，撰寫《推行作業(yè)基礎(chǔ)成本管理：從分析到行動(dòng)》一書，全面闡述傳統(tǒng)成本核算方法的局限性以及作業(yè)成本法的基本理 論。王平心教授從 1998年開始在制造企業(yè)中試運(yùn)用作業(yè)成本法，并在《會(huì)計(jì)研究》上發(fā)表相關(guān)論文，為 ABC 在我國(guó)中小企業(yè)應(yīng)用做出有益探索。與國(guó)外相比，作業(yè)成本法在我國(guó)中小企業(yè)應(yīng)用很少，而作業(yè)成本法與成本企畫相結(jié)合的研究更少。 目前，作業(yè)成本法與成本企畫是優(yōu)化成本核算的發(fā)展方向 。但是，兩者存在共同之處。作業(yè)成本法側(cè)重于成本核算的事中、事后控制，而成本企畫體現(xiàn)了源流思想，強(qiáng)調(diào)事前控制。通過將兩種模式融合，本文認(rèn)為可以在一定程度上相互彌補(bǔ)各自局限性，更好的發(fā)揮各自優(yōu)越性，不但能滿足企業(yè)內(nèi)外環(huán)境變化要求，而且能優(yōu)化成本核算。在具體研 究中，本文通過理論與實(shí)踐結(jié)合，在充分借鑒國(guó)內(nèi)外有關(guān)成本核算理論和文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上，吸收先進(jìn)的成本核算 思想。本文在寫作過程中采用大量的圖表加以說(shuō)明，力求將理論與實(shí)踐、定性與定量分析相結(jié)合。截止 2021 年 底，我國(guó) 中小企業(yè)達(dá) 4200 多 萬(wàn) 家，占中國(guó)企業(yè)總數(shù) 90％以上，八成 以上是非國(guó)有企業(yè) [1]。隨著科技不斷進(jìn)步，新興產(chǎn)業(yè)不斷增加，中小型企業(yè)受財(cái)力、技術(shù)的瓶頸，內(nèi)部管理水平的制約，使得成本核算理論研究不成熟，實(shí)際運(yùn)用矛盾突出，造成成本信息不準(zhǔn)確，不利于中小企業(yè)參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)。 總之，這些特點(diǎn)決定傳統(tǒng)核算法在中小企業(yè)有一定優(yōu)勢(shì)。比如說(shuō)，制造企業(yè)間接費(fèi)用比重增加，采用制造成本法，顯然使成本信息失真。鑒于此，本文結(jié)合中小企業(yè)實(shí)際，通過 理論聯(lián)系實(shí)際，傳統(tǒng)與變革在三種行業(yè)的成本核算比較，探索我國(guó)中小 企業(yè)如何優(yōu)化成本核算。對(duì) 中小企業(yè)來(lái)說(shuō)，成本核算提供的信息必須準(zhǔn)確，而現(xiàn)實(shí)中并非這樣。在制造型企業(yè)中，將基本生產(chǎn)成本和輔助生產(chǎn)成本合并為一個(gè)成本科目，導(dǎo)致成本費(fèi)用歸集混亂，無(wú)法反應(yīng)真實(shí)財(cái)務(wù)狀況。 （ 2） 車間劃分不明顯，費(fèi)用分配不科學(xué)。同時(shí)，因中小企業(yè) 管理人員多參加生產(chǎn)管理，對(duì)這種由管理人員參與且發(fā)生的差旅費(fèi)、辦公費(fèi)，無(wú)法確定是車間費(fèi)用還是辦公費(fèi)用，往往直接歸屬到辦公費(fèi)用，直接記入管理費(fèi)用，明顯不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。我國(guó)成本核算理論研究起步晚，大多是引進(jìn)國(guó)外成本核算思想，沒有實(shí)務(wù)參考模式。 總之，在進(jìn)行成本核算時(shí)，由于間接費(fèi)用分配的局限性，導(dǎo)致成本信息扭曲。所以，本文通過傳統(tǒng)和國(guó)外成本核算思想的比較，探索我國(guó)中小企業(yè)成本核算的優(yōu)化模式，而不是傳統(tǒng)的照搬照抄，不加思索的運(yùn)用。但是，伴隨著中小企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模擴(kuò)大，間接費(fèi)用比重增加，制造成本法的弊端逐漸凸顯 [4]。例如：某企業(yè)經(jīng)傳統(tǒng)成本法提供的產(chǎn)品成本是每件 200 元，以每件 240 元銷售，即毛利率為 20％ 。企業(yè)實(shí)際上在薄利或虧損經(jīng)營(yíng)；反之，若該產(chǎn)品真實(shí)成本是170 元，當(dāng)對(duì)手降價(jià)到 195 元時(shí)，企業(yè)認(rèn)為不能再降價(jià)，而應(yīng)退出市場(chǎng)。可見，傳統(tǒng)成本核算法不僅導(dǎo)致成本信息扭曲，而且會(huì)誤導(dǎo)管理者決策。隨著中小企業(yè)發(fā)展，產(chǎn)品研發(fā)成本重慶大學(xué)網(wǎng)絡(luò)教育學(xué)院 5 大增。 即便在 2021 年頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 6號(hào)一無(wú)形資產(chǎn)中規(guī)定：企業(yè)內(nèi)部研發(fā)項(xiàng)目支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究與開發(fā)支出，研究支出應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，開發(fā)階段符合確認(rèn)條件的支出確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。 總之，制造成本法的現(xiàn)實(shí)局限性凸顯，不能反映我國(guó)中小企業(yè)的成本信息，因此，有必要優(yōu)化我國(guó)中小企業(yè)成本核算模式，更好地為我國(guó)企業(yè)的發(fā)展服務(wù)。 重慶大學(xué)網(wǎng)絡(luò)教育學(xué)院 6 第 2 章 中小企業(yè)成本核算比較分析 理論層面上可行性分析 作業(yè)成本法的優(yōu)點(diǎn) 作業(yè)成本法（ ActivityBased costing）是以作業(yè)為間接費(fèi)用歸集對(duì)象，通過“成本動(dòng)因”的確認(rèn)、計(jì)量，歸集資源費(fèi)用到作業(yè)上，再通過作業(yè)動(dòng)因的確認(rèn)計(jì)量，歸集作業(yè)成本 到產(chǎn)品上去的間接費(fèi)用分配方法。 從理論上講，作業(yè)成本法是配合準(zhǔn)時(shí)制 （ JustInTime production system， JIT） 和全 面質(zhì)量管理（ Total quality management， TQM）的產(chǎn)生和發(fā)展。然而，作業(yè)成本法在制造企業(yè)的實(shí)際運(yùn)用中并不成熟 。在傳統(tǒng)理論下，成本計(jì)算對(duì)象具有單一性，即僅僅是企業(yè)所生產(chǎn)的各類產(chǎn)品。因此，作業(yè)成為聯(lián) 系產(chǎn)品與資源耗費(fèi)的橋梁。傳統(tǒng)成本法易造成產(chǎn)品 成本信息 扭曲，而作業(yè)成本法對(duì)間接費(fèi)用的分配標(biāo)準(zhǔn)多樣化，提高了產(chǎn)品成本的準(zhǔn)確性。 成本企畫的優(yōu)點(diǎn) 成本企畫著眼于成本發(fā)生源泉，立足于源泉作事前 、全面的成本分析，涉及企業(yè)整個(gè)生產(chǎn)流程的成本核算。成本企畫是以顧客和市場(chǎng)為立足點(diǎn)，基于最 具競(jìng)爭(zhēng)的價(jià)格設(shè)計(jì)最受顧客歡迎的產(chǎn)品，制定企業(yè)應(yīng)該達(dá)到的產(chǎn)品成本 — 目標(biāo)成本。 （ 2） 事前式成本管理。對(duì)于高新技術(shù)企業(yè)來(lái)說(shuō)，一個(gè)完成的產(chǎn)品生產(chǎn)，類似于對(duì)產(chǎn)品的研發(fā)、制造和銷售全過程進(jìn)行一次模擬。 （ 3） 考慮生命 周期成本。而成本企畫中成本核算的范圍向產(chǎn)品的整個(gè)生命周期擴(kuò)張，涵蓋產(chǎn)品從設(shè)計(jì)、生產(chǎn)和銷售階段。 從理論上看，無(wú)論從作業(yè)成本法的“成本動(dòng)因”，還是成本企畫的“事前 式 管理”，都較傳統(tǒng)方法有 創(chuàng)新之處。因此，本文從中小企業(yè)實(shí)際出發(fā)，通過分析傳統(tǒng)核算方法、作業(yè)成本法和成本企畫在制造企業(yè)、物流企業(yè)和高新技術(shù)企業(yè)的實(shí)際運(yùn)用，探討其現(xiàn)實(shí)局限性，力求傳統(tǒng)與變革的優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)，實(shí)現(xiàn)中小企業(yè)成本核算的優(yōu)化。但是，倫敦經(jīng)濟(jì)學(xué)院的 Michael Bromwich 在《作業(yè)成本系統(tǒng)和增量成本》一文中，利用嚴(yán)格的數(shù)學(xué)推導(dǎo)從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度指出 ABC 法的局限性，他認(rèn)為，用 ABC 法來(lái)衡量經(jīng)濟(jì)成 本中的“增量成本”必須滿足幾個(gè)基本條件，否則就可能在 定價(jià)、選擇產(chǎn)品組合、購(gòu)買及外包決策、成本管理等過程中，給出扭曲 數(shù)據(jù)，使其偏離經(jīng)濟(jì)成本 [9]。本文以浙江長(zhǎng)華汽車零部件有限公司（簡(jiǎn)稱 CH）為例，分析作業(yè)成本法在實(shí)際運(yùn)用中的局限性。由于上游企業(yè)是一些知名品牌制造商，對(duì) CH公司產(chǎn)品 的質(zhì)量要求非常嚴(yán)格。 （ 1） CH 公司按固定客戶的訂單組織生產(chǎn)，生產(chǎn)線建立在需求拉動(dòng)的基礎(chǔ)上； （ 2） 按幾個(gè)固定客戶的訂單小批量生產(chǎn)、隨時(shí)供貨，因此，存貨周轉(zhuǎn)率非常高，在產(chǎn)品和產(chǎn)成品庫(kù)存很低； （ 3）產(chǎn)品工藝不復(fù)雜、交貨渠道順暢，在產(chǎn)品制造和流轉(zhuǎn)過程中，避免了反復(fù)搬運(yùn)等不增值作業(yè)環(huán)節(jié)； （ 4）絕大部分生產(chǎn)工人的工資實(shí)行計(jì)件制，便于成本跟蹤以作業(yè)為基礎(chǔ)； 然而，通過客觀分析，該制造企業(yè)客觀上并不完全符合 JIT 和 TQM。 （ 1） 理論前提應(yīng)用不成熟 。于是，對(duì)于發(fā)出產(chǎn)品和銷售等作業(yè)成本庫(kù)中的間接費(fèi)用的歸結(jié)就出現(xiàn)歧義。但是，對(duì)于不能如期交貨、機(jī)器故障所導(dǎo)致的停工、原料延誤等問題，存貨可以起到緩沖作用，這就間接地降低了運(yùn)營(yíng)成本，所以應(yīng)保持一定的存貨，而非零存貨。但這類情況的發(fā)生取決于機(jī)器的運(yùn)作狀態(tài)和工人的工作狀態(tài)，如果某道特定的工序涉及不同批次的產(chǎn)品，很難以作業(yè)為基礎(chǔ)進(jìn)行成本分配。 重慶大學(xué)網(wǎng)絡(luò)教育學(xué)院 9 （ 2） 成本動(dòng)因選擇具有主觀 性 。比如，對(duì)螺母鍍鋅成本 計(jì)算，最準(zhǔn)確的方法應(yīng)該是按零件表面積進(jìn)行計(jì)算，但是，測(cè)算零件表面積不僅需要大量時(shí)間，更需要相當(dāng)?shù)募夹g(shù)水平；最為簡(jiǎn)便 的方法是按照零件的凈噸位，因?yàn)榧庸ぎa(chǎn)品進(jìn)出車間都按這一指標(biāo)進(jìn)行計(jì)量。這樣的折中方式存在很多主觀因素，因此，不利于經(jīng)營(yíng)者做出客觀的生產(chǎn)決策。主觀上，成本動(dòng)因的選擇具有的主觀性。但是，這種方法至少可以為成本核算提供思路指導(dǎo)。 服務(wù)行業(yè)成本核算分析 “服務(wù)行業(yè)主要特點(diǎn)是服務(wù)環(huán)節(jié)的串聯(lián)性，其產(chǎn)品的生產(chǎn)和消費(fèi)同屬一個(gè)過程。由于物流企 業(yè)成本發(fā)生過程與生產(chǎn)過程是同時(shí)進(jìn)行的，而作業(yè)成本法的特點(diǎn)重慶大學(xué)網(wǎng)絡(luò)教育學(xué)院 10 是側(cè)重于生產(chǎn)過程 控制，即物流運(yùn)作方式與作業(yè)成本法的思想 具 有相似性，因此，本文通過分析物流企業(yè)成本核算現(xiàn)狀， 分析作業(yè)成本法在物流企業(yè)應(yīng)用的可行性。由于顯性物流成本在企業(yè)銷售額中所占比重不大，因此，物流的重要性通常不被重視。如果物流成本信息不真實(shí)，不利于樹立競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。由于作業(yè)成本法的思想，與物流生產(chǎn)方式存在相似性，因此，通過作業(yè)成本法的運(yùn)用，也許能改變傳統(tǒng)成本核算方法的局限性 [12]。與傳統(tǒng) 制造企業(yè)一樣，作業(yè)成本法能正確反映產(chǎn)品消耗費(fèi)用的成本動(dòng)因。 （ 2） 運(yùn)作方式與作業(yè)成本法的思想有相似性。作業(yè)成本法正是針對(duì)制造費(fèi)用 (生產(chǎn)企業(yè) )、間接費(fèi)用 (生產(chǎn)和服務(wù)企業(yè) )比例很高的企業(yè)而提出的。而作業(yè)成本法對(duì)企業(yè)物流成本核算對(duì)象 (服務(wù) )品種結(jié)構(gòu)復(fù)雜、工藝多變、經(jīng)常發(fā)生調(diào)整生產(chǎn)作業(yè)的情況 尤其適用。 但是，物流企業(yè)的實(shí)際運(yùn)用過程中，作業(yè)成本法仍然無(wú)法克服 自身的局限性。 作業(yè)成本法 理論的核心在于對(duì)成本的“過程控制”，有些物流成本雖然由本級(jí)系統(tǒng)承擔(dān)，但并不能獨(dú)立地計(jì)算出來(lái)。再如物流信息處理成本無(wú)法準(zhǔn)確計(jì)算。 （ 2） 目標(biāo)成本間存在 沖突，作業(yè)成本法無(wú)法控制。一個(gè)企業(yè)內(nèi)部上下級(jí)之間的物流成本是上級(jí)給下級(jí)的物流預(yù)算，如果下級(jí)系統(tǒng)以降低服務(wù)水平相威脅要求增加物流成本預(yù)算，于是沖突 就出現(xiàn)了。 （ 3） 物流成本 間存在效益反常規(guī)律。但是，可能引起其他項(xiàng)目成本增加。作業(yè)成本法的核心在于消除無(wú)效作業(yè)，以促進(jìn)成本降低。 總之 ，雖然作業(yè)成本法在理論上符合物流企業(yè)的生產(chǎn)特 點(diǎn)，但是，物流企業(yè)成本形態(tài)復(fù)雜、目標(biāo)成本預(yù)算不合理等特點(diǎn)，使得作業(yè)成本法無(wú)法控制物流成本，甚至出現(xiàn)成本反常規(guī)律。 根據(jù)物流系統(tǒng)成本、收益、物流客戶服務(wù)水平的關(guān)系模式，可確定使企業(yè)利潤(rùn)最大化的物流服務(wù)水平和總成本。 高新企業(yè) 成本核算分析 高新技術(shù)產(chǎn)品的特征辨析 高新技術(shù)產(chǎn)品知識(shí)密集、技術(shù)含量大，與傳統(tǒng)勞動(dòng)密集產(chǎn) 品相比存在以下差異 [14]： （ 1）生命周期短，更新?lián)Q代快。高新產(chǎn)品的生命周期曲線呈 S狀 (?)：從短暫的引入期，逐漸進(jìn)人成熟期，步入衰退期時(shí)，由于新產(chǎn)品沖擊，高新產(chǎn)品在極短的時(shí)間內(nèi)被市場(chǎng)淘汰，但在生命周期圖上顯示重慶大學(xué)網(wǎng)絡(luò)教育學(xué)院 12 出無(wú)衰退期。在設(shè)計(jì)階段增長(zhǎng)最快，構(gòu)成產(chǎn)品成本 的主要部分。此外，作業(yè)成本法雖然較傳統(tǒng)成本法在間接費(fèi)用上分配的更合理。 （ 2）研發(fā)成本大，科技含量高。因此，研發(fā)成功與否直接決定著高新企業(yè)長(zhǎng)期投資價(jià)值和未來(lái)生存權(quán)。 重慶大學(xué)網(wǎng)絡(luò)教育學(xué)院 13 產(chǎn)品層次的 成本企畫 研發(fā)層次的 成本企畫 1∕ 5 1∕ 5 2∕ 5 1∕ 10 1∕ 10 產(chǎn)品 構(gòu)思 初步 設(shè)計(jì) 詳細(xì)設(shè)計(jì) 生產(chǎn) 銷售 0 1∕ 20 1∕ 20 7∕ 20 1∕ 5 研究成本 發(fā)生 生命周期 五階段 受益 階段 圖 22 產(chǎn)品各生命周期的研發(fā)支出及受益 [15] 總之，正是由于高新產(chǎn)品建立在最新科學(xué)成就基礎(chǔ)上，具有生 命周期短、更新?lián)Q代快和研發(fā)成本高等特 點(diǎn)，其高風(fēng)險(xiǎn)性不可避免，尤其是作業(yè)成本法，強(qiáng)調(diào)事中控制成本， 不符合高新企業(yè)產(chǎn)品的成本核算特點(diǎn)，不能提供準(zhǔn)確的成本信息。其做法是：首先確定待研發(fā)產(chǎn)品的生命周期成本，然后由企業(yè)在這個(gè)成本水平上開 發(fā)，以預(yù)計(jì)的價(jià)格出售就有足夠盈利。這與作業(yè)成本法加強(qiáng)生產(chǎn)過程中 的成本控制，有本質(zhì)的區(qū)別。根據(jù)市場(chǎng)需求導(dǎo)向，在產(chǎn)品的設(shè)計(jì)階段，企業(yè)可通市場(chǎng)驅(qū)動(dòng) 成本企畫 重慶大學(xué)網(wǎng)絡(luò)教育學(xué)院 14 過 市場(chǎng)調(diào)研，識(shí)別和認(rèn)定顧客的需求（市場(chǎng)驅(qū)動(dòng)成本企畫），進(jìn)行可行性研究，參考產(chǎn)品的特定性能、品質(zhì)和特點(diǎn)，并結(jié)合企業(yè)銷售戰(zhàn)略等來(lái)制定預(yù)期目標(biāo)價(jià)格。在產(chǎn)品的研發(fā)階段，企業(yè)在確定目標(biāo)價(jià)格之后，扣除企業(yè)必須賺取的利潤(rùn)而得到目標(biāo) 成本。加算法是 從市場(chǎng)參考成本出發(fā)，加上為追加的產(chǎn)品新功能所必須的成本 ，減去可除去功能涉及的成本，得到新產(chǎn)品研發(fā)達(dá)成的成本。 第三步 ：分解目標(biāo)成本。分解的目的是把 目標(biāo)成本細(xì)化到各個(gè)分部，從創(chuàng)新構(gòu)思 — 設(shè)計(jì)研發(fā) — 生產(chǎn)階段 —銷售 的各階段。為此，本文可以考慮使用作業(yè)成本法 的思想，即按成本動(dòng)因去合理分配作業(yè)成本，即把目標(biāo)成本分配到作業(yè)層次?；蛘哒f(shuō)是“擠壓成本”，產(chǎn)品需要在圖紙上進(jìn)行規(guī)劃，并通過與目標(biāo)成本比較來(lái)對(duì)成本進(jìn)行“擠壓”，以便達(dá)成目標(biāo)成本。這一循環(huán)過程體現(xiàn)成本擠壓的特點(diǎn)，也是日本企業(yè)為什么能持續(xù) 保持低成本的一個(gè)原因 [17]。伴隨著中小企業(yè)內(nèi)外環(huán)境的變化，要想在市場(chǎng)中占據(jù)優(yōu)勢(shì)， 就必須加大研發(fā)力度，另辟蹊徑，謀求價(jià)格優(yōu)勢(shì)。 理論與實(shí)際的比較分析 成本企畫的局限性 由于高新技術(shù)企業(yè)，具有技術(shù)變化快、產(chǎn) 品壽命周期短、產(chǎn)品更新速率快等特點(diǎn)，其高風(fēng)險(xiǎn)性不可避免，尤其是作業(yè)成本法強(qiáng)調(diào)成本事中控制，針對(duì)間接費(fèi)用采用作業(yè)動(dòng)因