【正文】 進行評估，支付評估費用 300 萬元。 【解答】 合并后的股權(quán)投資成本＝ 12020 60% ＝ 7200（萬元） 原 10%股權(quán)按成本法核算在合并日的賬面價值＝ 1000（萬元） 借：長期股權(quán)投資 6200（ 7200－ 1000） 貸：無形資產(chǎn) 4000 營業(yè)外收入 1000（ 5000－ 4000） 資本公積 —— 資本溢價 1200（ 6200－ 5000） （ 2）非同一控制下企業(yè)合并的會計處理 合并對價視同銷售 1 借：主營業(yè)務(wù)成本 存貨跌價準備 貸：庫存商品 合并對價視同銷售 2 借：其他業(yè)務(wù)成 本 存貨跌價準備 貸：原材料 合并對價視同銷售 3 合并對價視同銷售 4 合并對價視同銷售 5 合并對價視同銷售 6 ☆2020 年變化：非同一控制企業(yè)合并相關(guān)費用的處理 非同一控制下合并費用的處理： 借：管理費用 貸：銀行存款 注：非同一控制下合并費用不再計入購買成本，而是直接予以費用化，這是 2020 年教材的變化之處，當年一道綜合題考察了該知識。不考慮其他因素。 A公司按凈利潤的 10%提取盈余公積。 206 年 1月 8日， B公司賬面所有者權(quán)益為 12020 萬元。 206 年 1 月 8 日， A公司以一項新 研發(fā)的非專利技術(shù)作為合并對價，又從甲公司處取得 B公司 50%的股權(quán)，從而能夠控制 B公司的財務(wù)和經(jīng)營政策。 【多次交易合并例題】 A公司和 B公司均為甲公司的全資子公司。 通過多次交換交易，分步取得股權(quán)最終形成同一控制下企業(yè)合并的，在個別報表中，應(yīng)以持股比例計算的合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益份額作為該項投資的初始投資成本。 【解答】合并日 P 公司賬務(wù)處理為： 借：長期股權(quán)投資 6606 資本公積 —— 股本溢價 1000 盈余公積 394 貸：股本 8000 2020 年變化：通過多次交換交易，分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并。 【解答】 合并日 P 公司的賬務(wù)處理為： 借：長期股權(quán)投資 66 060 000 貸：股本 15 000 000 資本公積 —— 股本溢價 51 060 000 注意：貸記資本公積 —— 股本溢價 5106 萬元，并不是股票的市價與面值之差 1500（ － 1），而是長股入賬價值（子公司凈資產(chǎn)份額 6606 萬元 ）與合并對價賬面價值（股票面值 1500 萬元）之差。合并日， S公司的賬面所有者權(quán)益總額為 6606 萬元（即相對于最終控制方的價值）。合并后 S 公司仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。 【解答】 乙公司確定取得的丁公司股權(quán)的初始投資成本時，丁公司賬面所有者權(quán)益是指相對于最終控制方即甲公司的價值，即自 207 年 1月 1日按丁公司凈資產(chǎn)公允價值持續(xù)計算的金額。不考慮其他因素。 208 年 12月 31 日，丁公司所有者權(quán)益賬面價值為 5000（ 3500＋ 1500）萬元。除此之外，丁公司所有資產(chǎn)和負債公允價值與賬面價值相同。 207 年 1月 1日，甲公司從本集團外部購入丁公司 80%股權(quán)（屬于非同一控制下企業(yè)合并）并能夠控制丁公司的財務(wù)和經(jīng)營政策，購買日，丁公司可辨認 資產(chǎn)、負債的公允價值為 5000 萬元，賬面價值為3500 萬元。 （ 4）合并財務(wù)報表中的所有者權(quán)益（如果被合并方本身編制合并財務(wù)報表的）。 注：對教材例題做適當?shù)呢S滿補充。 這里的 “ 被并方賬面所有者權(quán)益 ” ，不是指被并方個別報表中的所有者權(quán)益金額，而應(yīng)是被并方： （ 1）按主并方會計政策和會計期間調(diào)整后的賬面所有者權(quán)益（二者會計政策和會計期間不一致情形）。 直接合并費用，是指為進行合并所發(fā)生的各項直接費用，如為進行合并支付的審計費用、資產(chǎn)評估費用以及有關(guān)的法律咨詢費用等增量費用。 合并方為合并所支付的代價，稱為合并對價。即兄弟企業(yè)之間合并，在同一母公司控制下的合并，不公允，不是交易，只是集團內(nèi)部的一個事項，應(yīng)采用賬面價值計量。 企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。 （一）取得投資 （即企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，教材在第一節(jié)） 取得對子公司的投 資是指一家企業(yè)以控股合并的方式取得另外一家企業(yè)的控制權(quán)。 成本法的會計處理環(huán)節(jié)共有三個： （一）取得投資；（二）宣告現(xiàn)金股利；（三）處置投資。 適用范圍：對子公司的投資、無重大影響的投資。 另外，還應(yīng)考慮潛在表決權(quán)的影響。 （ 4）向被投資單位派出管理人員。 （ 2）參與被投資單位的政策制定過程，包括股利分配政策等的制定。 本部分內(nèi)容教材在第二節(jié)成本法。 確定基礎(chǔ)為：（ 1）任何一個合營方均不能單獨控制；（ 2）基本經(jīng)營活動的決策需要各合營方一致同意；（ 3）任命一個合營方對日?；顒舆M行管理，必須在各合營方已經(jīng)一致同意的范圍內(nèi)。 被投資方已宣告破產(chǎn) 其他情形等。 遵循實質(zhì)重于形式的原則。 本部分內(nèi)容教材在第二節(jié)成本法。 （ 2）持 股比例 P，只是量的標準，必須同時考慮質(zhì)的標準。 近 4年考情分析 單選題 多選題 綜合題 總分 2020 年 2題 3分 持股由 100%減至 30%產(chǎn)生的投資收益 —— 1 題 1/4 約 4分 股票對價的發(fā)行費用、權(quán)益法初始投資和確認投資收益的處理 1 題 1/6 約 3分 共同控制經(jīng)營 10分 2020 年 2題 4分 長股的處置（還包含可金和投房的處置） （綜合題略） 4分 2020 年新 —— —— （綜合題略） 0分 2020 年原 2題 2分 權(quán)益法下初始計量、投資收益的計算等 —— （綜合題略） 2分 2020 年 —— —— （綜合題略） 0分 講授安排 本章不完全按照教材的順序來講解，而是把內(nèi)容分為以下四個部分來講解： 一、長期股權(quán)投 資的分類 二、成本法 三、權(quán)益法 四、成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換 補充：共同控制資產(chǎn)及共同控制經(jīng)營 知識點 1：長期股權(quán)投資的分類 一、長期股權(quán)投資的分類 長期股權(quán)投資分類圖 注釋 （ 1）前三類長期股權(quán)投資可以是對上市公司的股票投資，也可能是對非上市公司的股權(quán)投資。 本章幾乎每年都考大題， 歷年考題中有關(guān)企業(yè)合并和合并報表的綜合題中，均涉及到長期股權(quán)投資的內(nèi)容。第四章 長期股權(quán)投資 前言 長期股權(quán)投資 這章內(nèi)容多、難度大，非常重要 。企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資、權(quán)益法、成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換等三個知識點，在考試大綱中是 3級，這三個知識點自成體系，可以單獨出考題，與企業(yè)合并、合并報表、所得稅、會計政策變更等內(nèi)容具有天然的聯(lián)系，經(jīng)常出現(xiàn)這幾個知識點融為一體的綜合題?？梢?， 本章是非常重要的 。但第四類即無重大影響的股權(quán)投資，只指非上市公司的股權(quán)投資，不包括對上市公司的股票投資（無重大影響的上市股票投資應(yīng)劃分為可供出售金融資產(chǎn)）。 （ 3）長期股權(quán)投資的后續(xù)計量，控制和無重大影響等兩種情形，應(yīng)采用成本法核算；共同控制和重大影響等兩種情形，則采用權(quán)益法核算。 控制的數(shù)量標準，是持股比例超過 50%，但還得結(jié)合質(zhì)量標準，即注意持股比例不足 50%卻能夠控制的情形，以及比例超過 50%卻不能控制的情形。 間接擁有比例的確定方法 A企業(yè)擁有 C 企業(yè)的表決權(quán)比例為： 35%＋ 20%＝ 55% （ 2）雖夠半數(shù)但不能控制 被投資方進行清理整頓。 本部分內(nèi)容教材在第二節(jié)成本法。 共同控制：章程規(guī)定，全票通過，一票否決，與持股比例無關(guān)。 重大影響的確定基礎(chǔ)為： （ 1）在被投資單位的董事會或類似權(quán)力機構(gòu)中派有代表，并參與被投資單位經(jīng)營政策的制定。 （ 3）與被投資單位之間發(fā)生重要交易。 （ 5）向被投資單位提供關(guān)鍵技術(shù)資料。 知識點 2：成本法 二、成本法 成本法，成本，即歷史成本，是說長期股權(quán)投資按歷史成本計價，一旦入賬，持有期間賬面余額保持不變。 股權(quán)投資通過 “ 長期股權(quán)投資 ” 科目核算，不設(shè)明細科目。 注：期末減值后面講解。二者形成母子公司關(guān)系。 同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的企業(yè)合并。 非同一控制下的企業(yè)合并，是獨立企業(yè)之間的一項公平交易，應(yīng)采用公允價值計量。 支付合并對價的方式有三種：支付 資產(chǎn)（現(xiàn)金資產(chǎn)＋非現(xiàn)金資產(chǎn)）、承擔(dān)負債和發(fā)行股票。 （ 1）同一控制下企業(yè)合并的會計處理 2020 年新增：被并方賬面所有者權(quán)益的確定， 2020 年未考，今年仍是重點。 （ 2）相對于最終控制方的所有者權(quán)益賬面價值。 （ 3）經(jīng)評估確認的所有者權(quán)益（被并方改制時對資產(chǎn)、負債進行 重新評估的情形）。 【賬面所有者權(quán)益例題】 甲公司為某一集團母公司，分別控制乙公司和丙公司。購買日，丁公司一項無形資產(chǎn)賬面價值為 1000 萬元，公允價值為 2500 萬元，剩余使用期限 10 年，按直線法攤銷，凈殘值為 0。 207 年 1月 1日至 208 年 12 月 31 日，丁公司實現(xiàn)凈利潤 1500 萬元，未分派股利，未發(fā)生其他權(quán)益變動。 209 年 1月 1日，乙公司支付銀行存款 4800 萬元，購入甲公司所持丁公司的 80%股權(quán)，形成同一控制下的企業(yè)合并。 要求：完成乙公司取得丁公司股權(quán)的會計處理。 兩年持續(xù)計算的凈利潤＝ 1500－（ 2500/10－ 1000/10） 2 ＝ 1200（萬元） 208 年 12月 31 日持續(xù)計算的丁公司所有者權(quán)益＝ 5000＋ 1200＝ 6200（萬元） 借：長期股權(quán)投資 4960（ 620080% ） 貸：銀行存款 4800 資本公積 —— 資本溢價 160 相關(guān)費用的處理 合并費用的處理： 借：管理費用 貸：銀行存款 發(fā)行股票作為合并對價的發(fā)行費用： 借：資本公積 —— 股本溢價 貸：銀行存款 【同一合并例題】 206 年 6月 30日， P 公司向同一集團內(nèi) S公司的原股東定向增發(fā) 1500 萬股普通（每股面值為 1元， 市價為 元），取得 S公司 100%的股權(quán)，并于當日起能夠?qū)?S 公司實施控制。兩公司在企業(yè)合并前采用的會計政策相同。合并日 P 公司資本公積 2020 萬元，其中，股本溢價和其他資本公積各 1000 萬元；盈余公積 3000 萬元。 改編 改變一個條件：假設(shè) P 公司支付合并對價發(fā)行的普通股是 8000 萬股。 2020 年未考，今年仍是重點。初始投資成本與原長期股權(quán)投資賬面價值加上合并日取得進一步股份新支付對價的公允價值之和的差額， 調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，沖減留存收益。 205 年 1月 5日， A 公司支付 1 000 萬元從甲公司處取得 B 公司 10%的股權(quán)，對 B 公司不具有重大影響，對所取得的長期股權(quán)投資按照成本法核算。該非專利技術(shù)入賬價值為 4000 萬元，公允價值為 5000 萬元，尚未進行攤銷。假定 A 公司在取得對 B公司的長期股權(quán)投資以后， B 公司并未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤。A公司對該項長期股權(quán)投資未計提任何減值準備。 要求：完成 A 公司 206 年 1月 8日賬務(wù)處理。 發(fā)行股票作為合并對價的發(fā)行費用： 借：資本公積 —— 股本溢價 貸：銀行存款 教材【例 41】 A公司于 206 年 3月 31日取得 B公司 70%的股權(quán)。合并中， A公司支付的有關(guān)資產(chǎn)在購買日的賬面價值與公允價值如表 41所示。 表 41 項 目 賬面價值 公允價值 土地使用權(quán)（自用） 6 000 9 600 專利技術(shù) 2 400 3 000 銀行存款 2 400 2 400 合 計 10 800 15 000 【分析】 一方 面確認長期股權(quán)投資，其入賬價值＝三項合并對價的公允價值之和 15000 萬元。總之，比照無形資產(chǎn)出售來處理。 【解答】 借：長期股權(quán)投資 15000 管 理費用 300 累計攤銷 1200 貸：無形資產(chǎn) 9600 銀行存款 2700 營業(yè)外收入 4200 注： A公司 206 年 3 月 31 日取得對 B公司的投資后，應(yīng)該采用成本法核算。 2020 年變化：通過多次交換交易，分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并。 通過多次交換交易，分步取得股權(quán)最終形成非同一控制下企業(yè)合并的，在個別報表中，應(yīng)以購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價值與購買日新增投資成本（支付的對價的公允價值）之和，作為該項投資的初始投資成本。 教材【例 42】 A公司于 208 年以 2020 萬元取得 B 上市公司 5%的股權(quán)，對 B公司不具有重大影響， A公司將其分類為可供出售金融資產(chǎn)，按公允價值計量。假定 A公司在取得對 B公司的長期股權(quán)投資后， B 公司未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利。 A公司與 C