【正文】 管理會計研究發(fā)展 潘飛 （上海財經(jīng)大學(xué) 上海 202033） 改革開放以來，中國的管理會計學(xué)者經(jīng)歷了三個重要的研究歷程：一是大量地介紹了國外先進的管理會計研究成果；二是站在中國管理會計實踐的角度剖析西方先進的管理會計工具在中國應(yīng)用的可能性；三是在我國制造業(yè)嘗試推行管理會計的 案例研究，并向大樣本的實證研究邁進。否則，當(dāng)管理者思考的出發(fā)點更多的是局部甚至是個人利益時，則很可能因自利性形成效用計量上的自我中心乃至欺騙、虛構(gòu)或?qū)Σ划?dāng)?shù)美难陲棧瑢?dǎo)致管控的結(jié)果變味，并帶來實質(zhì)上的價值損害。模糊會計的把握和應(yīng)用狀況與操作者的態(tài)度、能力有關(guān)，或者說價值思考層次上的差別表現(xiàn)著管理者能力、水平和品質(zhì)上的差別。它要求立足現(xiàn)實、具體情況具體分析。 模糊會計只是科學(xué)管理中常用的思維方法之一，它雖不能解決各種社會問題，但卻提供給我們一種理性的分析思維方法，告訴我們?nèi)绾巫プ」芾硪c，把復(fù)雜的事情理公平、理簡單。而更深層次的會計思維，如從社會角度和長遠(yuǎn)角度分析計 量得失、將科學(xué)的價值思維理念運用到從中央政府到企事業(yè)單位直至普通民眾行為價值的計量中等等，在一部分人 17 —— 包括某些所謂“專家”們看來只是天方夜譚。 但遺憾的是，一些單位的許多管理者實際上并不懂或者不理解會計的本質(zhì)。我們的管理應(yīng)從機械式運作、依葫蘆畫瓢或憑感覺辦事等簡單思維中走出來，針對各單位、各部門不同情況，以價值為導(dǎo)向、效益為目標(biāo)正確處理各種事物，履行各種管理職責(zé)。作為管理者必須具有一定的會計思維理念，其中最重要的會計品質(zhì)是價值得失觀念而不是做賬方法。狹隘的計量只站在自身立場上考慮，高端的會計計量則需要從客觀價值和效益角度來思考并指導(dǎo)管理、控制和決策，相應(yīng)無可避免地涉及到運用模糊性材料和數(shù)據(jù)進行利弊權(quán)衡、效益比較等價值分析問題，這也是行為科學(xué)、績效管理等和會計思維的融合。 四、 模糊會計與管理 隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，會計知識體系也不斷發(fā)展，并大踏步地向各經(jīng)濟管理領(lǐng)域滲透。 模糊會計還可應(yīng)用到非組織個人行為的得失計量，比方 說要計算冒著生命危險拯救落水兒童的行為價值，需要假設(shè)：① .該兒童在觀念上的所值，如十萬或百萬元；② .判斷拯救行為的難度系數(shù)并與前者相乘，這個系數(shù)在 01 之間（沒有難度則價值微弱）；③ .假設(shè)一定范圍或程度的名譽能折算多少幣值??，有了這些估計后，就可以大致確定出該行為的所值和應(yīng)有獎酬了。以教師為例，績效工資的發(fā)放即應(yīng)根據(jù)教學(xué)質(zhì)量、數(shù)量等的測評估算各人行為值并與薪酬掛鉤。將系數(shù)依產(chǎn)出層次換算成的單位價值與畢業(yè)學(xué)生人數(shù)相乘，可得出產(chǎn)出值數(shù)據(jù)，以此減去勞務(wù)報酬以外的耗費總額即可得出學(xué)校產(chǎn)出的凈效用值或者說行為價值總額。教學(xué)質(zhì)量則體現(xiàn)在學(xué)生素質(zhì)的提高和潛能的增長上，假定某人未經(jīng)培訓(xùn)創(chuàng)造價值能力年約 1萬元左右，經(jīng)過高等教育培養(yǎng)，從能力和品格上都能夠勝任較復(fù)雜的專業(yè)工作，年創(chuàng)值能力增長為 3 萬元，其 2 萬元創(chuàng)值潛能的增長就包含著教育的價值。以高等教育為例，其產(chǎn)出含數(shù)量和質(zhì)量兩方面的度量。具體可圖示如下： 16 標(biāo)準(zhǔn)差異法則是根據(jù)部門或個人實際履行責(zé)任狀況確定現(xiàn)實與績效標(biāo)準(zhǔn)的差異 , 判斷有無不履行或不適當(dāng)履行職責(zé)的情況 , 進而從價值上確定其差異的額度 ,明確相關(guān)部門或 人員的價值責(zé)任（或適宜的獎勵）。在制定預(yù)算時要考慮資源投入 的重要性和消耗的必要性，實際控制中則需依具體情況進行彈性調(diào)節(jié)，以減少不適當(dāng)消耗或避免投入不足帶來損失，使成本 — 效益始終處于最佳比值狀況。 以平衡分析法為例，這里的平衡主要指獲取的收益額與消耗額要保持在一個應(yīng)有的比例中，或者說后者不應(yīng)大于前者。政府績效評估則需通過對社會治理成效、進步狀況或普遍性問題的大小等業(yè)績調(diào)查判斷行為價值量，將估算的社會獲益額 與財政預(yù)算內(nèi)外投入進行比較，以度量政府行為的凈效用值，并以此作為預(yù)算或人員調(diào)整的依據(jù)。政府（含司法）部門必須承擔(dān)制約嚴(yán)重背離價值的價格收益和各種損害公共或他人利益、形成負(fù)價值行為的制裁責(zé)任，重視企業(yè)等組織及個人行為可能或?qū)嶋H帶給社會的價值利益或損失的分析。 上述之外，企業(yè)未來效益預(yù)期、經(jīng)營風(fēng)險及防控投入、項目可行性分析等都包含著許多不確定因素的判斷和估算，直 觀、明了的數(shù)字往往并不能在正確指導(dǎo)行為上起作用。企業(yè)若要存活，就必須預(yù)估治理費用及治理后的產(chǎn)出效用值，后者仍屬模糊計量的內(nèi)容。假如一個有利潤的企業(yè)，產(chǎn)出行為中存在嚴(yán)重的社會環(huán)境污染或?qū)β毠そ】档膿p害，影響數(shù)據(jù)可從其直接損失、間接損害、潛在危害等負(fù)價值表現(xiàn)入手，模糊集合確認(rèn)并用幣值量化。不了解價值本質(zhì)就可能導(dǎo)致管理或決策失誤，或者在用人上、薪酬方面等埋沒表面不起眼的“鉆石”人才的價值而高抬外表華麗的“玻 璃”。譬如故意作弊和失誤其負(fù)價值差異很大，要求運用到估量、推算；當(dāng)行為導(dǎo)致利弊兩方面的后果、或者效用產(chǎn)生由多人共同努力形成時，其行為價值差異的具體分析也涉及價值上的綜合、分解等方法，即模糊會計問題。 。例如設(shè)計選擇一套產(chǎn)出方案需要考慮的因素可列表如下： 項目方案 功能值或質(zhì)量層次 適宜的成本 產(chǎn)出 價格 可能的利潤 可能的社會附加值或受損額 綜合評分（投入產(chǎn)出均衡分析） 方案 A 方案 B 方案 C 方 案 單 項排序 盡管任何企業(yè)都必須講求利潤，但單一的思維極易走向片面。 以往許多教材將“利潤最大化”作為企業(yè)追求的目標(biāo)，這其實是一種觀念上的誤導(dǎo)，并 15 給中國社會為賺錢不擇手段現(xiàn)象的泛濫提供了理論支撐。雖然我們 知道質(zhì)量與成本成正比，具體耗費的合理比例數(shù)據(jù)卻要在質(zhì)量分層的基礎(chǔ)上分析計算。成本監(jiān)控是會計的任務(wù)之一，但絕對地談控制成本很明顯是錯誤或片面的。理論上客戶和消費者利益、社會責(zé)任以及企業(yè)自身的長遠(yuǎn)利益均屬應(yīng)予考慮之列，管理者和普通職工個人收益亦應(yīng)依行為價值來科學(xué)認(rèn)定，而這些要求如果沒有可操作的客觀價值計量原理及方法的指導(dǎo)，就很可能只是紙上談兵。例如現(xiàn)代會計中的行為會計、社會責(zé)任會計、人力資源會計以及戰(zhàn)略管理會計、環(huán)境會計等等均需運用到模糊會計的思維，其應(yīng)用相應(yīng)十分廣泛。盡管計量得出的結(jié)論可能與最優(yōu)、最宜及精準(zhǔn)等存在著差異，但差異是可控的。通過模糊計量的方法可發(fā)現(xiàn)收益與價值的差異，并為調(diào)整不適當(dāng)所得、制約各種負(fù)值行為及社會的公平公正提供量化的依據(jù)。因此其立足點往往不在于表面的得失，而是深層次的利害權(quán)衡，含從長遠(yuǎn)、從社會角度進行的計量。 模糊會計理論的形成基于模糊理論和行為“價值最大化”目標(biāo)的結(jié)合。其計算有特定對象和目標(biāo)，但往往難以精確核驗，目的在于權(quán)衡客觀利弊并指導(dǎo)管理。這些單憑感覺或歷史數(shù)據(jù)來判斷顯然不妥，解決之道即權(quán)衡利弊、講求效益之道，相應(yīng)涉及到價值上的模糊計量問題。 一、 觀念的提出 模糊理論源于數(shù)學(xué)，比較典型的有禿頭認(rèn)定以多 少根頭發(fā)為準(zhǔn)、從一塊西瓜地里找尋最大或較大的瓜等模糊問題的思辨。但許多的經(jīng)濟活動及其影響并非都能進行精確的幣值數(shù)據(jù)度量，尤其在預(yù)測、決策以及績效分析中常會遇到數(shù)據(jù)無法明晰、行為的價值難以明確認(rèn)定等情況，需要運用模糊性思維予以估計和度量。 【關(guān)鍵詞】 價值；模糊計量；管理思維 Discussion of Fuzzy Accounting Peng Xueming 【 Abstract】 As a theory and method to anlyze and handle the fuzzy phenomennon in things values,fuzzy accounting mainly used in the gain and loss of balance and measurement from objective values .This passage is 14 meant to expand the vision of accounting field and promote the fusion of accounting and scientific management thinking,and the application of fuzzy accounting will provide new ideas to all kinds of decisions in the management,the value analysis and performance evaluation. 【 Keywords】 Value,Fuzzy Measurement,Management 會計是一種價值形式的計量和管理活動。探討目的在于拓展會計度量的視野，促進會計思維與科學(xué)管理思維的融合。 面對日益激烈的市場競爭 環(huán)境 和世界經(jīng)濟一體化、全球化大趨勢，特別是與世界先進航空企業(yè)集團的同臺競技，“優(yōu)質(zhì)、準(zhǔn)時、低成本”應(yīng)是我們現(xiàn)階段甚至相當(dāng)長的一個時期內(nèi)競爭取勝的重要法寶，公司還要不斷完善管理會計體系，結(jié)合公司實際情況，加速推進以 EVA 為導(dǎo)向的成本管控，更好地實現(xiàn)成本管理的“全員參與、全方位管理、全過程控制”，促進公司盈利能力不斷提升，市場核心競爭力不斷增強，助推公司持續(xù)、快速、健康地發(fā)展。 ５、 集成、共享的信息化平臺是管理的基礎(chǔ)和手段 物流、價值流、信息流三流合一的信息化平臺，是管理信息準(zhǔn)確、及時、完整的保障，是過程控制的依據(jù)，是管理效率提高 的基礎(chǔ)和手段。 ３、 業(yè)績評價機制的建立可以調(diào)動全員參與管理控制的積極性 管理會計體系中的業(yè)績評價模式的建立和完善，能充分調(diào)動各價值鏈環(huán)節(jié)人員創(chuàng)造效益的積極性，實現(xiàn)全員參與過程控制和管理。 ２、 管理會計體系構(gòu)建應(yīng)導(dǎo)入先進的管理理念和方法 先進的管理理念和方法在企業(yè)管理會計中的應(yīng)用，可以極大提高管理效率和效益。因此除收入、利潤指標(biāo)以外，資本占用、投融資活動等財務(wù)信息的關(guān)注、分析和控制成為管理會計的重要內(nèi)容。 （ 二 ） 管理會計體系構(gòu)建體會及思考 １、 企業(yè)要建立符合戰(zhàn)略、適合自身特點的管理會計體系，并做好重點控制 管理會計是企業(yè)自身發(fā)展和管理提升的必然需求，同時管理會計體系是內(nèi)部管理體系，每個企業(yè)的經(jīng)濟運行特點和管理模式不同，企業(yè)應(yīng)結(jié)合實際，按戰(zhàn)略管理要求進行管理會計體系構(gòu)建，同時夯實企業(yè)基礎(chǔ)管理，做好重點控制和管理，促進管理提升和戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)。 ５、盈利性差與 企業(yè)持續(xù)發(fā)展的有限性 。 ４、國家投入與自主研發(fā)的融資性困惑 。國內(nèi)基本是計劃經(jīng)濟市場，國際要面臨較為激烈的市場競爭，價格策略上差異較大。而民機、民品的成本控制和內(nèi)部價格核算則采用別的方法，企業(yè)內(nèi)部不統(tǒng)一，評價和考核的公平性又會受到影響。 例如間接費用的分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)若采用相同的方法就會影響產(chǎn)品成本真實性的反映。 ２、軍民品市場的差異。由于軍品定價模式的限制，企業(yè)要通過控制成本增加盈利 。通過加強管理，使費用得到有效控 12 制，既滿足外場服務(wù)工作需要，又節(jié)約了不必要的開支。 管理售后服務(wù) 控制售后成本 由于某型飛機使用了大量的新工藝、新材料，售后服務(wù)難度增加，加之廠內(nèi)操作人員技術(shù)局限性，需派出大量人員到現(xiàn)場才能解決問題。大力推行“點檢”“專檢”，通過點檢隨時掌握設(shè)備技術(shù)狀態(tài)，并按狀態(tài)決定設(shè)備的檢修內(nèi)容、檢修時間和備件計劃，防止設(shè)備失修或過度維修，節(jié)省檢修費用，降低備件庫存。 加強設(shè)備管理 降低維護成本 設(shè)備公司通過數(shù)據(jù)統(tǒng)計分析，發(fā)現(xiàn)由于設(shè)備維護不佳，設(shè)備嚴(yán)重老化，故障率高，設(shè)備修理費用也成上漲趨勢。 該廠利用工業(yè)工程技術(shù)對現(xiàn)有復(fù)材制件進罐成型的工藝模型進行重新設(shè)計，在原有同類零件多件進罐的基礎(chǔ)上，建立不同圖號類別的復(fù)材零件多件進罐工藝模型，然后依據(jù)可重入生產(chǎn)系統(tǒng)調(diào)度理論優(yōu)化熱壓罐運行的進罐計劃， 對同類型工裝進行熱分布測試 ,確保零組件固化 質(zhì)量前提下 ,大大提高了復(fù)材零組件的生產(chǎn)效率。 11 工藝組針對工段反映的情況，結(jié)合現(xiàn)場實際，對現(xiàn)有工藝方案進行了全面修訂：加強成組加工技術(shù)的推廣應(yīng)用，一次性加工多個零件，減少了材料浪費；將兩刃刀換成了三刃 刀，提高了加工效率；應(yīng)用插銑，減少了轉(zhuǎn)角加工時間；優(yōu)化了刀具切削軌跡，減少了刀具磨損，降低了加工時間。此舉使每天增加作業(yè)時間近兩小時。 實施現(xiàn)場配送 減少準(zhǔn)備時間 數(shù)控廠對現(xiàn)場的 16 臺重點設(shè)備停機時間進行了抽樣研究，發(fā)現(xiàn)停機時間占制度工時的 33%，經(jīng)過進一步分析，發(fā)現(xiàn)生產(chǎn)準(zhǔn)備 （更換刀具、工裝等）導(dǎo)致設(shè)備停機時間占 %。 改變后，一張鋁板可以生產(chǎn)三件零件。 優(yōu)化下料方式 節(jié)約材料成本 鈑金、鉗焊下料工段用進口鏡面鋁板給某零件下料，一張鋁板只能生產(chǎn)一件零件，由于是專用材料，別無它用，余料浪費大。 強化工具管理 降低采購成本 工具屬于低值易耗品，品種多、規(guī)格雜、通用性差，以前各使用單位都根據(jù)生產(chǎn)現(xiàn)場情況隨時申報工具需求計劃，導(dǎo)致工具的采購成為“隨要隨買”的零星采購，采購成本增加。體現(xiàn)為與落實責(zé)任相適應(yīng)的 “管理職能調(diào)整和位移 ”。體現(xiàn)為建立 “績效與收入掛鉤 ”的激勵與約束機制。體現(xiàn)為與落實責(zé)任相適應(yīng)的“管理職能調(diào)整和位移 ”。 （ 3） 班組協(xié)同管理 ，運用集體智慧參與管理 。 推行精益成本理念 （ 1）責(zé)任 落實 到班組 ，充分調(diào)動班組成本管理積極性 。 （３）將 EVA 指標(biāo)轉(zhuǎn)化為各責(zé)任單位的任務(wù)指標(biāo)進行分解落實。 ３、運用平衡計分卡推進責(zé)任管理模式 （１）開發(fā)任務(wù) 管理單位 平衡計分卡 ，使計劃任務(wù)的落實適時受控。同時，將各項成本費用層層分解到部門和個人，做到“人人肩上有指標(biāo)”