【正文】 本法核算，澳大利亞和南非則允許在成本法與權(quán)益法之間進行選擇；而荷蘭則要求對持股不足 20%的長期投資，也要按權(quán)益法核算。以上是美國、英國、日本等大多數(shù)西方國家的會計慣例。 我國的企業(yè)會計準則規(guī)定不允許采用市價法，即使在國外，使用這種方法的也不多，一般只限于投資企業(yè)擁有被投資企業(yè) 20%以下有表決權(quán)的股票，因而市價法與合并報表的編制關(guān)系不大。 上海海運學院碩士學位論文 11 （三）市價法 在市價法下，投資企業(yè)的投資收益不僅包括從被投資企業(yè)分得的股利，還應包括因股票市價變動而引起的損益。因此，投資企業(yè)帳上“長期投資──對 *公司投資”賬戶按投資成本入賬以后，除非投資企業(yè)再次購入被投資企業(yè)的股份，或?qū)⒃荣徣氲谋煌顿Y企業(yè)股份部分出售，其投資賬戶的余額將始終保持不變。根據(jù)美國公認會計原則的規(guī)定，那些不符合編制合并報表的長期股票投資，只要投資企業(yè)擁有被投資企業(yè)發(fā)行在外的 20%以上的股份時，就必須對投資成本與所擁有的被投資企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價值之間的差額進行攤銷。在這種方法下，除了像簡單權(quán)益法那樣處 理母公司在子公司稅后利潤中所占的份額以及從子公司收到的股利以外，還要攤銷購受時母公司投資成本與子公司凈資產(chǎn)賬面價值之間的差額，以便將子公司按所耗資產(chǎn)賬面價值計算的成本和費用調(diào)整為按所耗資產(chǎn)公允價值計算的成本和費用，從而正確計量母公司的投資收益。對不合并的長期股票投資，一般不允許采用簡單權(quán)益法處理。盡 管在編制合并報表時，“對子公司投資”賬戶的余額將要被全部抵銷掉，因而在母公司的長期投資賬戶中不作攤銷的調(diào)整并無影響。當子公司宣布或發(fā)放股利時，則借記“應收股利”或“現(xiàn)金”賬戶，貸記“對子公司投資”賬戶。 權(quán)益法又有簡單權(quán)益法（不完全權(quán)益法）和復雜權(quán)益法（完全權(quán)益法）之分。權(quán)益法還認為，決不能將子公司支付的股利看作為母公司的投資收益，而應將它看作為母公司長期投資的部分變現(xiàn)，因而是部分收回對子公司的投資。 （一）權(quán)益法 權(quán)益法下，投資企業(yè)的投資收益就是在被投資企業(yè)稅后利潤中按其持有被投資企業(yè)發(fā)行在外股份的比例應分得的數(shù)額，而不管被投資企業(yè)是否以股利的形式分配上海海運學院碩士學位論文 10 利潤。 五、長期股票投資的會計處理方法：權(quán)益法、成本法、市價法 購受后合并報表的編制程序，首先取決于母公司對其長期股票投資所采 取的不同處理方法。由于少數(shù)股東的價值增值是以母公司所付購股價格為基礎(chǔ)推算出來的，少數(shù)股東持有的那部分凈資產(chǎn)并沒有發(fā)生交換，因此，有人認為母公司支付的價格受市場因素的影響，而這些市場因素是與少數(shù)股權(quán)無關(guān)的，因而不能承認少數(shù)股權(quán)的價值增值。無論是采用控股法還是采用實體法，母公司投資成本超過所獲子公司凈資產(chǎn)帳面價值的差額是相等的。 在 控股法 下，子公司的凈資產(chǎn)中，只有母公司持有的那部分，才能按公允價值列示在合并會計報表上，而少數(shù)股東持有的部分，仍須按原賬面價值列示。如果購受子公司 100%的股份，只要子公司資產(chǎn)和負債的賬面價值不等于其各自的公允價值， 就應百分之百地將各項資產(chǎn)和負債的賬面價值調(diào)整為公允價值。現(xiàn)在美國也已取消了權(quán)益聯(lián)營法。 取得控制股權(quán)的購買法（ purchase method）是第 22號國際會計準則《企業(yè)合并會計》中推薦的方法，也是西方主要國家流行的收買合并的會計方法。由于不是上海海運學院碩士學位論文 9 將企業(yè)合并視為購買行為，也就不存在購買價格超過凈資產(chǎn)公允價格的數(shù)額，從而在賬面上也不確認商譽。所有者權(quán)益 繼續(xù)存在，以前的會計基礎(chǔ)保持不變。權(quán)益聯(lián)營法的理論依據(jù)是，企業(yè)合并不是一家企業(yè)購進另一家或另幾家企業(yè)的資產(chǎn)交易行為，相反，它是由兩個或兩個以上經(jīng)營主體對一個聯(lián)合后的企業(yè)或集團公司開展經(jīng)營活動的資產(chǎn)貢獻，即經(jīng)濟資源的聯(lián)合。 權(quán)益聯(lián)營法視企業(yè)合并為經(jīng)濟資源的聯(lián)合，兩家或兩家以上原企業(yè)所有者風險和利益的聯(lián)合，實際上將權(quán)益 聯(lián)營視為過去某一時點而不是實際合并日已經(jīng)完成的“購買行為”，在過去的這一時點，被并企業(yè)資產(chǎn)和負債等于其賬面價值，也沒有留存利潤。在多數(shù)情況下，企業(yè)合并往往采取一家企業(yè)以現(xiàn)款或其他代價購進另一家企業(yè)的方式，因此，可將企業(yè)合并視為購受企業(yè)購受另一家企業(yè)的凈資產(chǎn)，相當于以一定價款購進機器設(shè)備、存貨等項目，同時承諾該企業(yè)的所有負債。 “權(quán)益聯(lián)營法”（ pooling of interest method）指：一家公司完全用自己的普通股去交換對方幾乎全部的普通股，按雙方權(quán)益的賬面值入股。即進行兼并的公司是按照被兼并公司凈資產(chǎn)的重估值還是賬面值去進行兼并；或是，新創(chuàng)設(shè)的公司是按照因參與合并而解散的那些公司的凈資產(chǎn)的重估值還是帳面值去換取它們的股份。 （三）處理企業(yè)合并業(yè)務（主要是取得控制股權(quán)時）的兩種會計方法：購買法和權(quán)益聯(lián)營法 購受法和權(quán)益聯(lián) 營法主要是處理企業(yè)合并業(yè)務中取得控制股權(quán)時的兩種會計方法。在企業(yè)合并時，母公司將在其賬冊中作出取得股權(quán)的長期投資記錄，在以后的每一個會計年度，應按權(quán)益法處理其投資收益和對長期投資計價。 由此可見，在吸收合并和創(chuàng)立合并下，其處理合并業(yè)務所應用的會計方法，都屬于會計的傳統(tǒng)領(lǐng)域。新創(chuàng)立的公司則應在其啟用的賬冊中記錄其按重估值取得的資產(chǎn)和承擔的負債，并記錄其所發(fā)股份的實收資本。以后，進行兼并的公司仍作為單一的主體處理其會計事務。并結(jié)束其會計記錄。因此，多數(shù)股權(quán)的界定，將以母公司直接或間接持有子公司有表決權(quán)股份的 50%以上為限。 現(xiàn)代公司集團內(nèi)的控股、參股關(guān)系，已發(fā)展到十分復雜的地步。但對那些公開發(fā)行股票并具有一定規(guī)模的子公司來說，由于小股東十分分散，往往只需持有公司的 30%甚或 25%左右的股份，通過拉攏操縱，實際上就能實現(xiàn)控制的目的了。 所謂取得控制股權(quán)，是指能在股東大會上享有多數(shù)表決權(quán)，所以也稱為多數(shù)股權(quán)（ majority interest）。而它自己則成為這些子公司的母公司（ parent corporation） ,或稱為控股公司。創(chuàng)立合并的結(jié)果，也仍然只留下一個單一的經(jīng)濟主體和法律主體。 （二）創(chuàng)立合并（ consolidation） 現(xiàn)存的幾家企業(yè)以其凈資產(chǎn)換取新成立的公司的股份而后宣告解散，這是創(chuàng)立合并 (consolidation),或稱新設(shè)合并。進行兼并的公司可以用現(xiàn)金、債券或發(fā)行股票以換取被兼并公司的股東權(quán)益（凈資產(chǎn)），在發(fā)行股票的情況下，被兼并企業(yè)的業(yè)主，也就成為進行兼并公司的股東。 （一）吸收合并 (merger) 一家公司取得其它一家或幾家企業(yè)的凈資產(chǎn)而后者宣告解散，這是吸收合并(merger),或稱兼并。 二、企業(yè)合并的三種方式：吸收合并、創(chuàng)立合并、取得控 制股權(quán) 企業(yè)合并可以采取三種不同的方式，它們將導致不同的會計處理。這是由于，作為合并報表主要使用者的母公司股東和母公司債權(quán)人，都歡迎這樣的編制方法。 在一些國家如德國和意大利，其流行的會計慣例就是把少數(shù)股權(quán)包括在合并股東權(quán)益內(nèi)，并且不把少數(shù)股權(quán)應享收益從合并凈收益中扣除，相應地，對同一資產(chǎn)項目也必然都要按母公司收買價格重新計價。 3. 同一資產(chǎn)項目應該按企業(yè)合并時日（母公司收買股 權(quán)時日）的收買價格重新計價，雙重計價是荒謬的。 （二）以主體觀點為依據(jù)編制合并報表在方法上的主要特征 1. 應該把子公司資產(chǎn)負債表中少數(shù)股權(quán)的股東權(quán)益包括在合并資產(chǎn)負債表的股東權(quán)益內(nèi)。 ，對子公司的同一資產(chǎn)項目，可能出現(xiàn)雙重計價的情況，其屬于母公司權(quán)益部分按收買價格，這被認為是母公司取得所屬權(quán)益時日的原始成本，屬于少數(shù)股權(quán) 的部分仍按子公司的賬面價值，也就是子公司原先取得這些資產(chǎn)時日的原始成本。 （一）以業(yè)主權(quán)觀點為依據(jù)編制合并報表在方法上的主要特征 表的股東權(quán)益內(nèi) ,而以“少數(shù)股權(quán)”這一單獨的項目列示在負債和股東權(quán)益兩大類目之間，少數(shù)股權(quán)的性質(zhì)應視同負債，只是為了與對外界的負債相區(qū)別，故予分別列示而已。依據(jù)業(yè)主權(quán)觀點編制合并報表是國際流行的慣例。 第一節(jié) 合并報表編制的理論基礎(chǔ) 一、合并財務報表編制方法的兩種觀點：業(yè)主權(quán) 觀點與主體觀點 盡管合并財務報表的編制是把整個集團視為單一的經(jīng)濟主體 ,但在這樣的前提下 ,在編制方法上卻存在著兩種不同的觀點。合并報表準則中涉及到許多容易混淆的概念，如購買法、權(quán)益聯(lián)營法、比例合并法，它們都有各自的適用范圍、條件、適用對象，本章對這些基本概念作一系統(tǒng)的對比闡述。 最后，本文拓寬思路，將財務報告放在一個經(jīng)濟大環(huán)境中考慮，探討一下網(wǎng)絡經(jīng)濟、證券市場對它的影響。 第二章講述表外信息的國內(nèi)外比較，表外信息包含很多方面，本文選取如下方面來進行闡述：（ 1）同一個公司由于采用不同的會計政策、不同的會計準則，會對會計信息產(chǎn)生很大的影響，本文選取這兩方面進行研究，這兩方面都說明了表外信息的重要性和必要性；（ 2）我國上市公司大都從原國有企業(yè)改制而來，關(guān)聯(lián)交易頻繁，選取關(guān)聯(lián)交易信 息披露來進行研究，對我國的上市公司很有針對性，（ 3）最后，從表外披露內(nèi)容的整體出發(fā)，比較一下表外披露整體內(nèi)容上，我國上市公司按照國內(nèi)會計準則披露的內(nèi)容與美國上市公司按照美國會計準則披露的內(nèi)容相比有何差異（以 IBM 公司 20xx 年年報為例），通過比較，探討我國會計慣例與國際通用慣例相比有何不足，以期以后得以改進。 第一章講述表內(nèi)信息的國內(nèi)外比較， 表內(nèi)信息也涉及許多方面，關(guān)系到若干會計科目?，F(xiàn)在的上市公司大都涉及幾個行業(yè)、幾個地區(qū)，投資者在了解了上市公司合并報表的整體情況后，迫切想了解公司內(nèi)各行業(yè)、各地區(qū)的具體情況，所以分部報告越來越受到重視。 上海海運學院碩士學位論文 4 上市公司的財務報告主要有表內(nèi)部分（合并報表、母公司報表）和表外部分（報表附注）兩部分。 上市公司財務報告涉及許多方面，不可能面面俱到 ，本文選取幾個方面來進行研究。 上市公司的財務報告是按照準則的規(guī)定來編制的，所以上市公司的財務報告具體體現(xiàn)了我國會計準則與國際通用慣例的差異，會計理論、實務的差異在上市公司的財務報告中都會得到體現(xiàn)。 近幾年，我國會計基本準則、具體準則的頒布，標志著我國會計理論、實務界開始向國際化接軌； 20xx 年 1 月 1 日起實施的《財務報告條例》、《企業(yè)會計制度》表明向國際化進程又邁進了一步； 20xx 年 11月頒布的《固定資產(chǎn)準則》、《存貨》準則， 20xx 年 12 月 12日舉行的 “ 會計準則國際研討會 ” 上，國內(nèi)外的專家對中國會計準則與國際會 計準則接軌問題以及《企業(yè)合并準則》、《資產(chǎn)減值準則》、《外幣折算準則》、《分部報告準則》等四個會計準則的草案，展開了充分研討，年內(nèi)將公布《企業(yè)合并準則》，表明我國會計國際化進程的步伐越來越快；而在 20xx 年 12月 12 日舉行的 “ 會計準則國際研討會 ” 上，財政部部長助理、中國注冊會計師協(xié)會秘書長李勇表示，爭取用三年左右的時間，逐步建立中國會計準則體系，張為國、馮淑萍等會計界知名人士最近都發(fā)表文章，暢談我國會計的國際化進程。在進入 WTO后的中國的今天，國際通用語言 —— 會計的國際化進程已引起各界人士的廣泛關(guān)注。在資本越來越一體化的今天，會計準則的協(xié)調(diào)一致，會計信息的相互可比顯得越來越重要。今天，人們所要求的會計信息，必須為本國使用者和外國使用者所共同理解。 涉密論文按學校規(guī)定處理。 作者簽名： 日期： 年 月 日 學位論文版權(quán)使用授權(quán)書 本學位論文作者完全了解學校有關(guān)保留、使用學位論文的規(guī)定，同意學校保留并向國家有關(guān)部門或機構(gòu)送交論文的復印件和電子版，允許論文被查閱和借閱。對本文的研究做出重要貢獻的個人和集體，均已在文中以明確方式標明。 作者簽名： 日 期： 學位論文原創(chuàng)性聲明 本人鄭重聲明：所呈交 的論文是本人在導師的指導下獨立進行研究所取得的研究成果。對本研究提供過幫助和做出過貢獻的個人或集體，均已在文中作了明確的說明并表示了謝意。畢業(yè)設(shè)計（論文）原創(chuàng)性聲明和使用授權(quán)說明 原創(chuàng)性聲明 本人鄭重承諾：所呈交的畢業(yè)設(shè)計（論文），是我個人在指導教師的指導下進行的研究工作及取得的成果。盡我所知，除文中特別加以標注和致謝的地方外，不包含其他人或組織已經(jīng)發(fā)表或公布過的研究成果，也不包含我為獲得 及其它教育機構(gòu)的學位或?qū)W歷而使用過的材料。 作 者 簽 名： 日 期： 指導教師簽名： 日 期： 使用授權(quán)說明 本人完全了解 大學關(guān)于收集、保存、使用畢業(yè)設(shè)計（論文）的規(guī)定，即：按照學校要求提交畢業(yè)設(shè)計（論文）的印刷本和電子版本；學校有權(quán)保存畢業(yè)設(shè)計（論文）的印刷本和電子版，并提供目錄檢索與閱覽服務；學?？梢圆捎糜坝?、縮印、數(shù)字化或其它復制手段保存論文；在不以贏利為目的前提下，學校可以公布論文的部分或全部內(nèi)容。除了文中特別加以標注引用的內(nèi)容外，本論文不包含任何其他個人或集體已經(jīng)發(fā)表或撰寫的成果作品。本人完全意識到本聲明的法律后果由本人承擔。本人授權(quán) 大學可以將 本學位論文的全部或部分內(nèi)容編入有關(guān)數(shù)據(jù)庫進行檢索，可以采用影印、縮印或掃描等復制手段保存和匯編本學位論文。 作者簽名： 日期： 年 月 日 導師簽名： 日期： 年 月 日 指導教師評閱書