【正文】 與子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額則不作攤銷的調(diào)整。但是，在簡單權(quán)益法下，母公司的投資收益是按子公司收入扣除按資產(chǎn)賬面價(jià)值計(jì)量的成本和費(fèi)用計(jì)算出來的，而不是按子公司收入扣除按資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量的成本和費(fèi)用計(jì)算出來的，因此，這種方法不完全符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，會(huì)使母公司單獨(dú)報(bào)表上的投資收益虛計(jì)。 復(fù)雜權(quán)益法（完全權(quán)益法）則是一種完全符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的會(huì)計(jì)方法。在復(fù)雜權(quán)益法下，母公司單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表上的稅后利潤就是合并財(cái)務(wù)報(bào)表上的稅后利潤。 （二）成本法 在成本法下，投資企業(yè)的投資收益只是從被投資企業(yè)中分得的利潤或收到的股利。被報(bào)告企業(yè)報(bào)告的利潤或虧損，投資企業(yè)都不予確認(rèn)，也不記賬，直到被投資企業(yè)發(fā)放股利或分給利潤時(shí)，才作為投資收益入賬。所以，投資企業(yè)的“ 長期投資”賬戶，應(yīng)按被投資企業(yè)股票的公允市價(jià)進(jìn)行調(diào)整；而從被投資企業(yè)收到的股利，其處理方法同成本法下一樣，記作為投資收益。 劃分長期股權(quán)投資三個(gè)層次的所持股權(quán)的界限是： 持股不足 20%的，被認(rèn)為不能對(duì)被投資公司的經(jīng)營決策施加重大影響，故按成本法核算； 持股不低于 20%又不超過 50%的，被認(rèn)為能對(duì)被投資公司的經(jīng)營決策施加重大影響，應(yīng)按權(quán)益 法核算； 持股比例超過 50%的，就能絕對(duì)控制被投資公司的經(jīng)營決策，除應(yīng)按權(quán)益法核算外，還要為整個(gè)集團(tuán)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。但各國的會(huì)計(jì)慣例也有分歧。 六、聯(lián)營公司（ associated corporations 或 affiliated corporations）與子公司（ subsidiary corporations） 聯(lián)營公司與子公司是兩個(gè)不同的概念。在集團(tuán)內(nèi)既包括子公司也包括聯(lián)營公司。 對(duì)于集團(tuán)內(nèi)的聯(lián)營公司，母公司對(duì)它的長期投資應(yīng)按權(quán)益法處理，但不合并它們的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表。 七、總結(jié) 本節(jié)對(duì)合并報(bào)表準(zhǔn)則中涉及的一些基本概念作了系統(tǒng)的對(duì)比闡述，下一節(jié)將具上海海運(yùn)學(xué)院碩士學(xué)位論文 12 體闡述合并報(bào)表暫行規(guī)定與國際準(zhǔn)則的差異。國際上對(duì)企業(yè)合并有購買法和股權(quán)聯(lián)合法兩個(gè)基本方法。我國新的企業(yè)合并是否應(yīng)允許繼續(xù)使用股權(quán)聯(lián)合法。國內(nèi)現(xiàn)行的企業(yè)改組上市，應(yīng)采用購買法還是采用股權(quán)聯(lián)合法進(jìn)行處理。企業(yè)合并發(fā)生時(shí)，應(yīng)當(dāng)在哪一時(shí)點(diǎn)進(jìn)行處理。 收購中除支付收購價(jià)款外，還要發(fā)生哪些費(fèi)用。即收購中取得各項(xiàng)的資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)按什么標(biāo)準(zhǔn)確定入帳。 上述問題成為會(huì)計(jì)理論、實(shí)務(wù)界討論的熱點(diǎn)，所以對(duì)合并報(bào)表的研究又有了現(xiàn)實(shí)意義 。但也有許多與國際慣例不盡相符之處，這正是本文想著重研究的方面。 一、 股權(quán)投資差額、合并價(jià)差、合并商譽(yù)的處理 上海海運(yùn)學(xué)院碩士學(xué)位論文 13 《合并報(bào)表暫行規(guī)定》及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 —— 投資》中提到的股權(quán)投資差額、合并價(jià)差、合并商譽(yù)與國際上處理慣例不太一致，很值得改進(jìn)。 股權(quán)投資差額是指采用權(quán)益法核算長期投資時(shí)，投資方投資成本與享有受資方所有者權(quán)益中所占份額的差額。這部分差額表明：被購方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)價(jià)值已經(jīng)改變，投資方按公允價(jià)值確認(rèn)，而被購方賬面卻是歷史成本，因此產(chǎn)生了差額。產(chǎn)生這部分差額的原因是由于被購方有未入帳的商譽(yù)，投資方愿意以高于被購方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的金額將其買下。因此，合并價(jià)差是由兩部分組成的：一是權(quán)益性資本投資抵消時(shí)所形成的合并價(jià)差，二是集團(tuán)內(nèi)部債券投資形成的差額。即合并價(jià)差 =合并上海海運(yùn)學(xué)院碩士學(xué)位論文 14 價(jià)差Ⅰ +合并價(jià)差Ⅱ +合并價(jià)差Ⅲ 合并商譽(yù)是指在企業(yè)合并行為中，購買方的購買成本超過被購買企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值中股權(quán)份額的部分。在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，這部分差額在母公司報(bào)表和合并報(bào)表中都確認(rèn)為商譽(yù)。 1998 年起執(zhí)行的《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》和 1999 年起實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 —— 投資》中，規(guī)定股權(quán)投資差額按一定期限平均攤銷，計(jì)入投資收益。但未提及對(duì)合并價(jià)差的攤銷。我國目前對(duì)合并價(jià)差沒有相應(yīng)分?jǐn)偟礁饔嘘P(guān)資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目，不能正確反映合并的企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，也不能對(duì)其在合并后作合理的攤銷，不能真實(shí)反映合并后企業(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)和財(cái)務(wù)狀況。對(duì)合并價(jià)差不作攤銷，對(duì)母公司損益表及合并損益表均有影響。完全權(quán)益法下對(duì)權(quán) 益部分的合并，不僅要將子公司利潤或虧損中屬于母公司的部分記作投資收益或虧損，將子公司分派的股利在母公司賬上調(diào)減對(duì)子公司的投資；還應(yīng)對(duì)母公司購買子公司所支付的價(jià)格與取得子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額在母公司賬上進(jìn)行調(diào)整；同時(shí)，母公司內(nèi)部存貨和固定資產(chǎn)等內(nèi)部項(xiàng)目轉(zhuǎn)移產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利潤或虧損也要進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。即：母公司凈利潤等于合并凈利潤；母公司期初期末未分配利潤分別等于合并期初期末未分配利潤；母公司所有者權(quán)益等于合并所有者權(quán)益數(shù)。而在我國采用的不完全權(quán)益法下，對(duì)合并價(jià)差不予調(diào)整。 在下面的第三節(jié)用一個(gè)報(bào)表實(shí)例來證實(shí)上述理論觀點(diǎn)。 乙公司賬面價(jià)值及公允價(jià)值 1999 年 1 月 1 日 單位 :元 借方 : 賬面價(jià)值 公允價(jià)值 銀行存款 5,000 5,000 應(yīng)收賬款 (凈值 ) 25,000 25,000 存貨 30,000 35,000 待攤費(fèi)用 6,000 6,000 房屋 (凈值 ) 50,000 75,000 通用設(shè)備 (凈值 ) 42,000 36,000 專用設(shè)備 (凈值 ) 33,000 30,000 專利權(quán) 0 9,000 貸方 : 短期借款 6,000 6,000 應(yīng)付賬款 12,000 12,000 8%應(yīng)付債券 (5 年期 ) 30,000 27,000 甲公司投資成本分配表 1999 年 1 月 1 日 單位：元 所付價(jià)格 : 160,000 減 :所獲子公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值 (191,00048,000)*80% 114,400 上海海運(yùn)學(xué)院碩士學(xué)位論文 16 投資成本超過所獲凈資產(chǎn)賬面值 45,600 公允價(jià)值超過賬面值的分配 : 公允 價(jià)值 － 賬面價(jià)值 = 差異 * 控股比例 = 分配額 存貨 35,000 30,000 5,000 80% 4,000 房屋 75,000 50,000 25,000 80% 20,000 通用設(shè)備 36,000 42,000 (6,000) 80% (4800) 專用設(shè)備 30,000 33,000 (3,000) 80% (2,400) 專利權(quán) 9,000 0 9,000 80% 7,200 應(yīng)付債券 (27,000) (30,000) 3,000 80% 2,400 合計(jì) 158,000 125,000 33,000 26,400 已分配的公允價(jià)值超過賬面值 26,400 未分配的投資成本超過賬面值 (商譽(yù) ) 19,200 一、購買日的合并工作底稿的編制 實(shí)務(wù)中并不需要編制此工作底稿 ,本文僅僅是為了下面論述的完整性。 購買日的合并工作底稿編制如下： 上海海運(yùn)學(xué)院碩士學(xué)位論文 17 甲公司合并工作底稿 1999 年 1 月 1 日 單位：元 甲公司 乙公司 (80%） 調(diào)整和抵銷 少數(shù)股權(quán) 合并后金額 借方 貸方 流動(dòng)資產(chǎn)： 貨幣資金 51,000 5,000 56,000 應(yīng)收賬款（凈值） 87,000 25,000 112,000 待攤費(fèi)用 35,000 6,000 41,000 存貨 78,000 30,000 (1) 4,000 112,000 長期投資 ： 長期股權(quán)投資 160,000 (1) 160,000 固定資產(chǎn)： 房屋（凈值） 250,000 50,000 (1) 20,000 320,000 通用設(shè)備（凈值） 144,000 42,000 (1) 4,800 181,200 專用設(shè)備（凈值） 88,000 33,000 (1) 2,400 118,600 無形資產(chǎn)及遞延資產(chǎn) : 專利權(quán) (1) 7,200 7,200 商譽(yù) (1) 19,200 19,200 資產(chǎn)總計(jì) 893,000 191,000 967,200 流動(dòng)負(fù)債： 短期借款 70,000 6,000 76,000 應(yīng)付賬款 75,000 12,000 87,000 長期負(fù)債 : 長期借款 150,000 150,000 8%應(yīng)付債券 (5 年期） 30,000 (1) 2,400 27,600 所有者權(quán)益 : 股本 400,000 100,000 (1) 80,000 20,000 400,000 資本公積 100,000 25,000 (1) 20,000 5,000 100,000 盈余公積 98,000 18,000 (1) 14,400 3,600 98,000 少數(shù)股權(quán) 28,600 28,600 負(fù) 債和 所有者權(quán)益合計(jì) 893,000 191,000 167,200 167,200 967,200 上海海運(yùn)學(xué)院碩士學(xué)位論文 18 二、購買后第一年合并工作底稿的編制（按國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則處理） 1999 年發(fā)生如下業(yè)務(wù)： （ 1） 乙公司 1999 年度的稅后利潤為 80,000元 ,提取盈余公積 32,000元 ,支付股利 35,500 元 , （ 2） 乙公司的存貨采用先進(jìn)先出法 ,1999 年 1月 1日的所有存貨均已在1999年內(nèi)出售 。 （ 4） 1999 年 1月 1日乙公司下列資產(chǎn)的剩余耐用年限估計(jì)為 : 房屋 20年 通用設(shè)備 6年 專用設(shè)備 4年 專利權(quán) 9年 商譽(yù) 10年 采用完全權(quán)益法處理，甲公司賬上 1999 年有關(guān)對(duì)子公司投資的會(huì)計(jì)分錄如下 : (1)長期股權(quán)投資 160,000 銀行存款 160,000 (2)長期股權(quán)投資 64,000 投資收益 64,000 記載乙公司稅后利潤的 80%(80,000 80%)。 (4)投資收益 4,000 長期股權(quán)投資 4,000 注 銷存貨上應(yīng)分?jǐn)偟墓蕛r(jià)值超過賬面值 。 房屋 20,000247。 6=(800) 專用設(shè)備 (2,400)247。 5=480 (7)投資收益 2,720 長期股權(quán)投資 2,720 攤銷商譽(yù) 19,200247。 9=800 因?yàn)榧坠疽再徺I法與乙公司進(jìn)行合并的，因此，甲公司對(duì)乙公司的投資是按乙公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值入帳的 ,而乙公司賬上仍然保持其凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值 ,并不將其資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值 ,這樣 ,在完全權(quán)益法下，就必須對(duì)乙公司所報(bào)告的稅后利潤進(jìn) 行調(diào)整 ,因?yàn)閺钠髽I(yè)集團(tuán)的立場出發(fā)編制合并利潤表，必須將乙企業(yè)多報(bào)的利潤予以剔除 ,否則 ,就會(huì)使投資成本與投資收益不相配比 ,從而多計(jì)整個(gè)企業(yè)集團(tuán)合并后的利潤。 經(jīng)過上述會(huì)計(jì)處理， 1999 年 12 月 31 日甲公司“長期投資”和“投資收益”帳戶列示如下： 長期股權(quán)投資 — 乙公司 購買股份 160,000 (1)利潤 64,000 (2)收到股利