【正文】 :非現(xiàn)金資產(chǎn)換取股權(quán)應(yīng)視同銷(xiāo)售 江蘇省稅務(wù)干部學(xué)校 例 1: 甲公司和乙公司同為 A集團(tuán)的子公司， 2023年 3月 1日，甲公司以銀行存款 600萬(wàn)元取得乙公司所有者權(quán)益的 70%，同日乙公司所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為 1 000萬(wàn)元。 則企業(yè)應(yīng)確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)為 1 732元（ 106 732－ 105 000） 借：資本公積 —— 其他資本公積 1 732 貸：可供出售金融資產(chǎn) —— 公允價(jià)值變動(dòng) 1 732 稅務(wù)處理：不作納稅調(diào)整，但計(jì)稅基礎(chǔ)仍為 106 732 借：銀行存款 5 000 貸：應(yīng)收利息 5 000 其他各期同 2－ 5 105 200元 則企業(yè)應(yīng)確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)為 1 691元［ 105 200－（ 105 241－ 1 732）］ 借：可供出售金融資產(chǎn) —— 公允價(jià)值變動(dòng) 1 691 貸：資本公積 —— 其他資本公積 1 691 江蘇省稅務(wù)干部學(xué)校 企業(yè)于 105 500的價(jià)格出售全部債券。債券以 108 111元購(gòu)買(mǎi)，實(shí)際利率是 8％，企業(yè)不準(zhǔn)備持有至到期，劃分為可供出售金融資產(chǎn)。 20 7年 1月 31日、 2月 28日和 3月 31日， B公司股票的每股市價(jià)分別為 6元、 3元。 國(guó)債利息免征所得稅 江蘇省稅務(wù)干部學(xué)校 （三）可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理 — 股票 【 資料 】 20 7年 1月 1日， A公司購(gòu)入 50 000股 B公司股票，每股市價(jià) ，交易費(fèi)用 1500元。 在初始確認(rèn)時(shí) ,計(jì)算實(shí)際利率如下 : 4/(1+r)1+4/(1+r)2+…+114/(1+r) 5=95 計(jì)算結(jié)果： r=% 江蘇省稅務(wù)干部學(xué)校 年份 年初攤 余成本 a 利息 收益 b=a r 現(xiàn)金流量 c 利息 調(diào)整 d=b－ c 年末攤 余成本 e=a+d 20X0 95 4 20X1 4 20X2 4 20X3 4 20X4 4＋110 0 攤余成本計(jì)算表 計(jì)量單位：萬(wàn)元 江蘇省稅務(wù)干部學(xué)校 1. 20 0年 1月 1日初始確認(rèn)該項(xiàng)投資 ， 應(yīng)作如下會(huì)計(jì)分錄： 借：持有至到期投資 —— 成本 1 100 000 貸：銀行存款 950 000 持有至到期投資 —— 利息調(diào)整 150 000 0年 12月 31日 ， 確認(rèn)利息收益并進(jìn)行利息調(diào)整 ， 應(yīng)作如下會(huì)計(jì)分錄： 借：持有至到期投資 —— 利息調(diào)整 26 100 應(yīng)收利息 40 000 貸：投資收益 66 100 收取利息時(shí) 借：銀行存款 40 000 貸：應(yīng)收利息 40 000 其他年度會(huì)計(jì)分錄以此類(lèi)推 。 交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理差異 江蘇省稅務(wù)干部學(xué)校 （二）持有至到期投資會(huì)計(jì)處理 金融資產(chǎn)攤余成本 ＝ 初始確認(rèn)金額 － 扣除已償還本金 ＋ /－ 采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額間的差額進(jìn)行攤銷(xiāo)形成的累計(jì)攤銷(xiāo)額 － 已發(fā)生的減值損失 江蘇省稅務(wù)干部學(xué)校 20X0年初，甲公司購(gòu)買(mǎi)了一項(xiàng)債券，剩余年限5年，劃分為持有至到期投資 ,公允價(jià)值為 90萬(wàn)元 ,交易成本為 5萬(wàn)元，每年按票面利率可收得固定利息 4萬(wàn)元。 江蘇省稅務(wù)干部學(xué)校 （一） 交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理 1月 1日 ， 初始確認(rèn)交易性金融資產(chǎn) ， 作如下會(huì)計(jì)分錄： 借：交易性金融資產(chǎn) —— 成本 1 000 000 應(yīng)收利息 30 000 投資收益 20 000 貸：銀行存款 1 050 000 1月 5日 ， 收到該批債券的利息 30 000元 ， 作如下會(huì)計(jì)分錄； 借：銀行存款 30 000 貸：應(yīng)收利息 30 000 江蘇省稅務(wù)干部學(xué)校 12月 31日 ， 根據(jù)票面利率計(jì)算應(yīng)收利息 ， 作如下會(huì)計(jì)分錄： 借：應(yīng)收利息 30 000 貸：投資收益 30 000 12月 31日 ， 該批債券的公允價(jià)值為 1 100 000元 （ 已扣除內(nèi)含利息 ） ， 大潤(rùn)公司應(yīng)確認(rèn)交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng) ， 作如下會(huì)計(jì)分錄： 借：交易性金融資產(chǎn) —— 公允價(jià)值變動(dòng) 100 000 貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 100 000 江蘇省稅務(wù)干部學(xué)校 稅務(wù)處理：計(jì)稅基礎(chǔ) =102萬(wàn)元，計(jì)入當(dāng)期損益的交易費(fèi)用和公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)當(dāng)作納稅調(diào)整 調(diào)減所得 =102=8萬(wàn)元 會(huì)計(jì)成本 =110萬(wàn)元 會(huì)計(jì)成本大于計(jì)稅基礎(chǔ)形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異 =（ 110102） 25%=2萬(wàn)元 借：所得稅費(fèi)用 20230 貸：遞延所得稅負(fù)債 20230 江蘇省稅務(wù)干部學(xué)校 1月 5日 ， 大潤(rùn)公司收到 2023年的債券利息 30 000元 ，應(yīng)作如下會(huì)計(jì)分錄： 借：銀行存款 30 000 貸：應(yīng)收利息 30 000 6月 30日 ， 大潤(rùn)公司將債券全部出售 ， 實(shí)際收到 1 180 000元 （ 含上半年利息 20230元 ） 。大潤(rùn)公司管理層認(rèn)為，公司購(gòu)買(mǎi)該批債券的主要目的是調(diào)度資金，隨時(shí)準(zhǔn)備變現(xiàn)?？晒┏鍪蹤?quán)益工具的減值損失不得通過(guò)損益轉(zhuǎn)回；無(wú)公允價(jià)值的權(quán)益工具投資的減值不得轉(zhuǎn)加。 又比如 , 為了避免涉及復(fù)雜的套期有效性測(cè)試 ,等等 以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng) 計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn) 江蘇省稅務(wù)干部學(xué)校 ? 持有至到期投資 到期日固定 回收金額固定或可確定， 企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期 有活躍市場(chǎng) 例如 ：（ 1） 符合以上條件的債券投資等 （ 2）中行 IPO：政府債券、公共部門(mén)和 準(zhǔn)政府債券、金融機(jī)構(gòu)債券、公司債券等 特征 江蘇省稅務(wù)干部學(xué)校 ? 可供出售金融資產(chǎn) ? 出于風(fēng)險(xiǎn)頭寸管理考慮等 直接指定的可供出售金融資產(chǎn) 貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、持有至到期投資、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn) ? 在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)的債券投資 ? 在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)的股票投資 等等 江蘇省稅務(wù)干部學(xué)校 ? 金融資產(chǎn)的計(jì)量 類(lèi)別 小類(lèi) 特點(diǎn) 計(jì)量 減值 以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn) 交易性金融資產(chǎn) 近期出售或衍生工具 按公允價(jià)值計(jì)量，交易費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益 不計(jì)提減值準(zhǔn)備 指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn) 指定可以顯然消除確認(rèn)和計(jì)量的不一致；混合工具等 持有至到期投資 非衍生金融工具 實(shí)際利率法 /攤余成本 計(jì)提減值準(zhǔn)備且計(jì)入損益；減值準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回并計(jì)入損益 貸款和應(yīng)收款項(xiàng) 沒(méi)有報(bào)價(jià)、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。 分析：按照稅法規(guī)定 A公司應(yīng)確認(rèn)債務(wù)重組收益為 1404元（ 71604 70200），應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額 702元。 2023年 7月 1日由于 A公司財(cái)務(wù)困難，無(wú)法償還票據(jù)本息，經(jīng)雙方協(xié)定，進(jìn)行債務(wù)重組：（ 1）免除積欠利息；（ 2）將剩余債務(wù)的償還期限延長(zhǎng)至 2023年 12月 31日，并且如果 A公司 2023年盈利，延長(zhǎng)期間按 2％收取利息；如果 A公司 2023年虧損，延長(zhǎng)期間則不加收利息。審核債務(wù)重組合同，甲公司以一批庫(kù)存商品抵償所欠乙公司的債務(wù) 70萬(wàn)元，該批庫(kù)存商品的賬面成本為 40萬(wàn)元，市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格 (不含稅 )為 50萬(wàn)元，該批商品的增值稅稅率為 17％，采用抽查法檢查該債務(wù)重組的記賬憑證如下： 借：應(yīng)付賬款 —— 乙公司 700 000 貸：庫(kù)存商品 400 000 應(yīng)交稅費(fèi) —— 應(yīng)交增值稅 (銷(xiāo)項(xiàng)稅額 ) 85 000 資本公積 —— 其他資本公積 215 000 經(jīng)核對(duì)納稅申報(bào)表發(fā)現(xiàn)，上述業(yè)務(wù)未申報(bào)繳納企業(yè)所得稅 江蘇省稅務(wù)干部學(xué)校 某稽查局對(duì) A公司 2023年納稅情況進(jìn)行檢查，通過(guò)賬簿審查和詢問(wèn)有關(guān)人員得知， 2023年 7月 1日與 B公司發(fā)生了債務(wù)重組業(yè)務(wù)。 江蘇省稅務(wù)干部學(xué)校 案例 某稽查局對(duì)甲公司 2023年度的納稅情況進(jìn)行稅收專(zhuān)項(xiàng)檢查時(shí)，稽查人員采用對(duì)比分析法發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債表中“資本公積”的年末數(shù)比年初數(shù)增加了 215000元。 深廣公司未對(duì)債權(quán)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備 。 當(dāng)年 8月 10日 ， 紅星公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難 ， 無(wú)法兌現(xiàn)票據(jù) ， 經(jīng)雙方協(xié)議 ， 深廣公司同意紅星公司用一臺(tái)設(shè)備抵償該應(yīng)收票據(jù) 。假定不考慮其他稅費(fèi)。該產(chǎn)品市價(jià)為 80000元，增值稅稅率為 17％，產(chǎn)品成本為 70000元。 江蘇省稅務(wù)干部學(xué)校 ? 例 3： 2023年 1月 1日，深廣公司銷(xiāo)售一批材料給紅星公司，含稅價(jià)為 105000元。假定不考慮其他稅費(fèi) 。 2023年 7月 1日 ， 紅星公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難 ， 無(wú)法按合同規(guī)定償還債務(wù) ， 經(jīng)雙方協(xié)議 ， 深廣公司同意紅星公司用產(chǎn)品抵償該應(yīng)收賬款 。深廣公司未對(duì)債權(quán)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。 四、債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理差異 江蘇省稅務(wù)干部學(xué)校 （ 5）關(guān)聯(lián)企業(yè)債務(wù)重組：稅收有特別規(guī)定 四、債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理差異 江蘇省稅務(wù)干部學(xué)校 五、可能存在問(wèn)題 （一）利用虛假債務(wù)重組，調(diào)節(jié)利潤(rùn)，少申報(bào)繳納稅款 （二）債務(wù)重組所得計(jì)入資本公積，未作納稅調(diào)整 （三）納稅人確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，少計(jì)的債務(wù)重組收益未申報(bào)納稅 （四）關(guān)聯(lián)企業(yè)之間利用債務(wù)重組業(yè)務(wù)逃避稅款 江蘇省稅務(wù)干部學(xué)校 以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù) 例 1： 2023年 2月 10日，深廣公司銷(xiāo)售一批材料給紅星公司，不含稅價(jià)格為 100000元，增值稅稅率為 17％。 而稅法：重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值的差額確認(rèn)為債務(wù)重組所得。 （ 4）附或有負(fù)債的債務(wù)重組，預(yù)計(jì)負(fù)債只有待實(shí)際發(fā)生時(shí)據(jù)實(shí)扣除。與稅法一致，但需注意，取得非現(xiàn)金資產(chǎn)必須取得合法的憑據(jù)，否則計(jì)稅基礎(chǔ)為零。 債務(wù)重組損失實(shí)質(zhì)上是一筆壞賬，須報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)計(jì)要審核： 一是債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的證據(jù) 二是債務(wù)重組的雙方是否具有關(guān)聯(lián)方關(guān)系 四、債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理差異 江蘇省稅務(wù)干部學(xué)校 債務(wù)重組損失，只能是與銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)有關(guān)的應(yīng)收賬款、委托銀行放貸的債權(quán)投資、與所得額有關(guān)的提保無(wú)法追索的債務(wù)重組損失。 三、債務(wù)重組的稅務(wù)處理 江蘇省稅務(wù)干部學(xué)校 （ 1）債務(wù)重組所得和損失兩者處理基本致。 三、債務(wù)重組的稅務(wù)處理 江蘇省稅務(wù)干部學(xué)校 （二）所得稅 （ 2）債務(wù)重組中企業(yè)發(fā)生的以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù) ,應(yīng)當(dāng)分解為視同銷(xiāo)售和清償債務(wù)兩項(xiàng)業(yè)務(wù) ,確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失 （ 3）債務(wù)重組中企業(yè)發(fā)生的債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù) ,應(yīng)當(dāng)分解為清償債務(wù)和投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù) ,確認(rèn)債務(wù)重組的所得或損失 三、債務(wù)重組的稅務(wù)處理 江蘇省稅務(wù)干部學(xué)校 （ 3）關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的含有一方向另一方轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的讓步條款的債務(wù)重組，有合理的經(jīng)營(yíng)需要，并符