【正文】 編 制合并 報(bào) 表工作底稿 時(shí) ，母公司 對 子公司的 長 期投 資 數(shù) 額 與子公司所有者 權(quán) 益中屬于母公司的份 額 就會出 現(xiàn) 差 額 。（ 3）合并價(jià)差是母公司 對 子公司 權(quán) 益性 資 本投 資 采用不完全 權(quán) 益法核算 時(shí) 所形成的。（ 2）合并 時(shí)產(chǎn) 生的商譽(yù)（或 負(fù) 商譽(yù)）即母公司 購買 子公司的 購買 成本與子公司可辨 認(rèn)凈資產(chǎn) 公允價(jià) 值 中屬于母公司的股 權(quán) 份 額 。48合并價(jià)差由兩部分構(gòu)成，一部分是 權(quán) 益性 資 本投 資 抵 銷時(shí) 所形成的合并價(jià)差，其來源分 為 三個(gè) 層 次：（ 1）合并 時(shí) ，子公司 凈資產(chǎn) 的公允價(jià) 值 與其賬 面價(jià) 值 的差 額 中屬于母公司股 權(quán) 份 額 的部分。如果兩者金額不相等 ,該差額則在合并會計(jì)報(bào)表中以合并價(jià)差列示。47四、合并會計(jì)報(bào)表的合并價(jià)差問題[案例 6] 注冊會計(jì)師李浩在審計(jì)華興集團(tuán)公司會計(jì)報(bào)表時(shí)，逐筆檢查合并分錄，發(fā)現(xiàn)華興集團(tuán)公司將長期投資核算中的錯(cuò)誤不加更正 ,統(tǒng)統(tǒng)混淆在合并價(jià)差，于是，建議華興集團(tuán)公司予以糾正。這樣可以避免因?yàn)樽庸镜臅?jì)政策調(diào)整而使母公司報(bào)表所示凈利潤、凈資產(chǎn)與合并報(bào)表所示凈利潤、凈資產(chǎn)之間出現(xiàn)不必要的差異。所以，準(zhǔn)則似乎不允許權(quán)益法核算時(shí)統(tǒng)一投資企業(yè)與被投資企業(yè)的會計(jì)政策，也不允許投資企業(yè)按照自己的會計(jì)政策調(diào)整被投資企業(yè)會計(jì)報(bào)表并以調(diào)整后的報(bào)表為依據(jù)進(jìn)行權(quán)益法核算。 合并報(bào)表時(shí)調(diào)整盈余公積是將子公司提取的已作為專門用途的公積金作為整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的利潤分配的一部分，在合并利潤分配表中予以反映，否則為虛增合并報(bào)表的 “ 未分配利潤” 。， 在編制合并報(bào)表時(shí)是否按母公司會計(jì)政策調(diào)整后的凈利潤重新計(jì)提法定盈余公積金、法定公益金？ 在編制合并報(bào)表時(shí)并不需要按調(diào)整后的凈利潤重新計(jì)提法定盈余公積金、法定公益金。 按財(cái)會 [2023]10號《關(guān)于執(zhí)行企業(yè)會計(jì)制度和相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（二）》，為了便于編制合并會計(jì)報(bào)表，納入合并會計(jì)報(bào)表范圍內(nèi)的母子公司，應(yīng)當(dāng)采用相同的會計(jì)政策。 45[分析與討論 ]，合并會計(jì)報(bào)表應(yīng)當(dāng)如何編制？ 在編制合并報(bào)表時(shí)，華興公司按調(diào)整后的凈利潤重新計(jì)提法定盈余公積金、法定公益金。 44三、母子公司會計(jì)政策不一致的合并 ，與該子公司在剔出合并前的內(nèi)部交易以及其未實(shí)現(xiàn)損益是否在合并會計(jì)報(bào)表反映？如何反映？當(dāng)由于處置、清算等原因減少子公司時(shí)，以前年度未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤，已隨著對子公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓、解散清算而得以實(shí)現(xiàn)。，與該子公司在納入合并前的交易以及其未實(shí)現(xiàn)損益是否在合并會計(jì)報(bào)表反映？ 如何反映？與新增子公司購并前發(fā)生的交易，在編制購并當(dāng)年合并報(bào)表時(shí)不用作抵銷處理。編制合并抵消分錄時(shí)不再補(bǔ)提上年末計(jì)提的被投資公司盈余公積中屬于企業(yè)的份額，由此增加了合并利潤分配表中的年初未分配利潤。 42，合并現(xiàn)金流量表的相關(guān)處理？根據(jù)《關(guān)于執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)制度》和相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（二）》（財(cái)會 [2023]10號）有關(guān)規(guī)定，有關(guān)資產(chǎn)收購、置換、轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)中，期末編制現(xiàn)金流量表的相關(guān)處理如下：（ 1）企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)出售子公司，期末在編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)，應(yīng)將被出售的子公司自報(bào)告期期初至出售日止的現(xiàn)金流量的信息納入合并現(xiàn)金流量表，并將出售子公司所收到的現(xiàn)金（應(yīng)以出售價(jià)中以現(xiàn)金收到的部分減去子公司或其他營業(yè)單位出售日現(xiàn)金余額后的凈額反映），在有關(guān)投資活動類的 “ 收回投資所收到的現(xiàn)金 ” 項(xiàng)目下單列 “ 出售子公司所收到的現(xiàn)金 ” 項(xiàng)目反映；（ 2）企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)購買子公司，期末在編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)，將被購買的子公司自購買日起至報(bào)告期末止的現(xiàn)金流量的信息納入合并現(xiàn)金流量表，并將購買子公司所支付的現(xiàn)金（應(yīng)以購買出價(jià)中以現(xiàn)金支付的部分減去子公司或其他營業(yè)單位購買日現(xiàn)金余額后的凈額反映），在有關(guān)投資活動類的 “ 投資所支付的現(xiàn)金 ” 項(xiàng)目下單列 “ 購買子公司所支付的現(xiàn)金 ”項(xiàng)目反映。但是 ,應(yīng)在會計(jì)報(bào)表附注中披露出售或購買子公司對企業(yè)報(bào)告期 (日 )財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響 ,以及對前期相關(guān)金額的影響。因此，在合并會計(jì)報(bào)表中，華興公司補(bǔ)提上年末計(jì)提的 E公司盈余公積中屬于華興公司的份額。因此，在合并會計(jì)報(bào)表時(shí)，華興公司把 A公司、 B公司納入合并范圍，沒有把 C公司、 D公司納入合并范圍。40[案例 4]晉美會計(jì)師事務(wù)所的注冊會計(jì)師李浩在審計(jì)華興集團(tuán)公司 2023年度會計(jì)報(bào)表時(shí)，了解到以下情況： 2023年度，華興集團(tuán)公司兼并了 A公司和 B公司，并轉(zhuǎn)讓了C公司 78%的股權(quán)，出售了 D公司。項(xiàng)目 內(nèi)容納入合并范圍、間接擁有、以直接和間接方式擁有其過半數(shù)以上（不含半數(shù)）權(quán)益性資本的被投資企業(yè)； 數(shù)，但通過一定方式能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)實(shí)施實(shí)質(zhì)性控制的； 。華興集團(tuán)公司通過直接和間接合計(jì)控股（ 25%+30%=55%） E公司，納入合并范圍（這與國際慣例不一致，國際慣例是 70%*30%+25%=46%，不能納入合并范圍）。由此，該案例中華興集團(tuán)公司通過 Y公司間接控制 X中外合資企業(yè)，應(yīng)當(dāng)按比例納入合并會計(jì)報(bào)表范圍內(nèi)。主要表現(xiàn)在： 1）通過與被投資公司其他投資者之間協(xié)議持有半數(shù)以上的有表決權(quán)的普通股； 2）根據(jù)章程和協(xié)議有權(quán)控制企業(yè)的經(jīng)營政策和財(cái)務(wù)決策； 3）有權(quán)任免董事會或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員； 4）在董事會或類似機(jī)構(gòu)的會議上擁有半數(shù)以上的表決權(quán)。（ 2）質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。以擁有被投資子公司的 50%以上的有表決權(quán)普通股為標(biāo)志。38？（ 1）數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)。37[分析與討論 ]是否應(yīng)納入合并范圍 ?凡是已持有 1年以上的子公司股權(quán)占半數(shù)以上，無論是何種原因?qū)е缕涑钟衅谝殉^ 1年的（包括已在出售過程中，但尚不滿足財(cái)會 [2023]18號文件所規(guī)定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益確認(rèn)的全部 4項(xiàng)條件的 : 出售協(xié)議已獲股東大會或股東會批準(zhǔn)通過；與購買方已辦理必要的財(cái)產(chǎn)交接手續(xù)；已取得購買價(jià)款的大部分一般應(yīng)超過 50%；企業(yè)已不能再從所持的股權(quán)中獲得利益和承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)），原則上不能排除于合并報(bào)表范圍之外，但是以下情況例外：如果截至資產(chǎn)負(fù)債表日已簽署正式的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議并已生效，買方已根據(jù)該協(xié)議規(guī)定在資產(chǎn)負(fù)債表日前向被投資企業(yè)派出高級管理人員并已開始履行職責(zé)，原由賣方任命的被投資企業(yè)高級管理人員已同時(shí)撤回，且買賣雙方書面約定賣方不再享有或者承擔(dān)自資產(chǎn)負(fù)債表日前某一特定日期起被投資企業(yè)的盈虧，則此時(shí)賣方可以將該筆長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值先轉(zhuǎn)入其他應(yīng)收款，不納入年末合并范圍（但仍應(yīng)將該被投資企業(yè)自年初起至該日期止期間內(nèi)的利潤表和現(xiàn)金流量表納入合并范圍），待財(cái)會 [2023]18號文件所規(guī)定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益確認(rèn)條件全部滿足之后，再確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益。，原因是華興集團(tuán)公司擁有 E公司 70%的表決權(quán)的股份，同時(shí)又擁有 F公司 25%有表決權(quán)的股份，而 E公司又擁有 F公司 30%的有表決權(quán)的股份。 “ 合作經(jīng)營期滿財(cái)產(chǎn)處理 ” 為：合作期滿，應(yīng)依法進(jìn)行清算，清算后的合作公司剩余資產(chǎn)全部移交 Y公司等。36。截至2023年 12月 31日止， X公司的董事長由 Y公司董事長兼總經(jīng)理 (亦是華興集團(tuán)公司副董事長 )王先生擔(dān)任、總經(jīng)理由 Y公司董事兼副總經(jīng)理 (亦為華興集團(tuán)公司董事 )李先生擔(dān)任、副總經(jīng)理是 Y公司委派的董事、財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人等高級管理人員亦由 Y公司推薦或委派。 X公司系中外合資企業(yè)，外方甲占 24%，外方乙占 %。鑒于交易的實(shí)質(zhì)， A公司的資產(chǎn)及管理權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了 B公司，華興集團(tuán)公司已經(jīng)不能再從 A公司獲得利益和承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，亦無法采用權(quán)益法核算該等長期投資或?qū)⑵浼{入合并范圍。本項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓已經(jīng)華興集團(tuán)公司 2023年第三次臨時(shí)股東大會批準(zhǔn)，截止 2023年 12月 31日，華興集團(tuán)公司實(shí)際收到B公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓款現(xiàn)金 5080萬元。34（二）合并會計(jì)報(bào)表范圍的確定 審計(jì)報(bào)告階段不僅考慮合并會計(jì)報(bào)表審計(jì)報(bào)告范圍段的特殊性。審計(jì)計(jì)劃階段特別考慮被審計(jì)單位與合并會計(jì)報(bào)表編制和審計(jì)有關(guān)的重要事項(xiàng)。這些新產(chǎn)生的內(nèi)容包括合并價(jià)差、少數(shù)股東權(quán)益多會計(jì)主體組成的虛擬會計(jì)主體，不具有法律主體地位33，不同審計(jì)階段特殊的審計(jì)考慮？ 項(xiàng)目 情況 處理方法 主體匯總會計(jì)報(bào)表總公司與分支機(jī)構(gòu)（分廠、分公司、分店）之間總公司和分支機(jī)構(gòu)往來帳項(xiàng)抵消后將各類數(shù)據(jù)匯總單一會計(jì)主體，與法律主體相符合并會計(jì)報(bào)表母公司與占控股股權(quán) 50%以上（不含 50%），或雖然占控股股權(quán)不足 50%但具有實(shí)質(zhì)控制權(quán)的子公司之間合并會計(jì)報(bào)表提供的信息反映企業(yè)集團(tuán)與其外部發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù) ,凡屬于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)均應(yīng)該抵銷。 除此以外的企除此以外的企 業(yè)業(yè) 集集 團(tuán)團(tuán) 是否是否 編編 制合并會制合并會 計(jì)報(bào)計(jì)報(bào) 表由企表由企 業(yè)業(yè) 管理管理當(dāng)局自行確定當(dāng)局自行確定 ,如果企如果企 業(yè)業(yè) 管理當(dāng)局管理當(dāng)局 為為 管理目的需要管理目的需要 編編 制合并會制合并會計(jì)報(bào)計(jì)報(bào) 表的表的 ,也可以也可以 編編 制合并會制合并會 計(jì)報(bào)計(jì)報(bào) 表。 ” 據(jù)此，該案例中華興集團(tuán)公司對外報(bào)送會計(jì)報(bào)表應(yīng)當(dāng)報(bào)送母公司會計(jì)報(bào)表及其合并會計(jì)報(bào)表。合并會計(jì)報(bào)表的編制原則和方法，按照國家統(tǒng)一的會計(jì)制度中有關(guān)合并會計(jì)報(bào)表的規(guī)定執(zhí)行。但華興集團(tuán)公司堅(jiān)持要求注冊會計(jì)師對其匯總報(bào)表實(shí)施審計(jì)。華興集團(tuán)公司會計(jì)報(bào)表是下屬各子公司、分公司以及分支機(jī)構(gòu)的會計(jì)報(bào)表匯總而來的。 （ 6）在集團(tuán)層次實(shí)施分析性程序，或?qū)M成部分實(shí)施分析性程序。如根據(jù)集團(tuán)注冊會計(jì)師確定的重要性對組成部分會計(jì)信息實(shí)施審計(jì)；針對特定賬戶余額實(shí)施特殊目的審計(jì)；針對重大風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域?qū)嵤┨囟▽徲?jì)程序。（ 3）要求其他注冊會計(jì)師根據(jù)集團(tuán)注冊會計(jì)師確定的重要性實(shí)施審計(jì)。一般要占集團(tuán)資產(chǎn)總額或主營業(yè)務(wù)收入的 50％以上。28，應(yīng)當(dāng)考慮哪些因素？(1)集團(tuán)注冊會計(jì)師直接審計(jì)的集團(tuán)會