【正文】 算和編制合并報(bào)表的基礎(chǔ) 。 27 ， 母公司確認(rèn)投資收益 ， 是根據(jù)香港注冊(cè)會(huì)計(jì)師按香港會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出具的審計(jì)報(bào)告折合人民幣后的凈利潤(rùn)為基數(shù)計(jì)算確認(rèn) ， 還是按內(nèi)地會(huì)計(jì)政策調(diào)整后的凈利潤(rùn)為基數(shù)計(jì)算確認(rèn) ？ 《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 投資 》 有關(guān)的規(guī)定 ， 要求企業(yè)在會(huì)計(jì)報(bào)表中披露 “ 采用權(quán)益法時(shí) ， 投資企業(yè)與被投資企業(yè)會(huì)計(jì)政策的重大差異 ” 。 合并報(bào)表時(shí)調(diào)整盈余公積是將子公司提取的已作為專(zhuān)門(mén)用途的公積金作為整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的利潤(rùn)分配的一部分 ，在合并利潤(rùn)分配表中予以反映 ， 否則為虛增合并報(bào)表的 “ 未分配利潤(rùn) ” 。 ? ， 在編制合并報(bào)表時(shí)是否按母公司會(huì)計(jì)政策調(diào)整后的凈利潤(rùn)重新計(jì)提法定盈余公積金 、 法定公益金 ？ ? 在編制合并報(bào)表時(shí)并不需要按調(diào)整后的凈利潤(rùn)重新計(jì)提法定盈余公積金 、 法定公益金 。 26 ? [分析與討論 ] ? ， 合并會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)當(dāng)如何編制 ？ ? 按財(cái)會(huì) [2021]10號(hào) 《 關(guān)于執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題解答 （ 二 ） 》 ， 為了便于編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表 ， 納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍內(nèi)的母子公司 ， 應(yīng)當(dāng)采用相同的會(huì)計(jì)政策 。 25 三、母子公司會(huì)計(jì)政策不一致的合并 ? [案例 5] ? 注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩在審計(jì)華興集團(tuán)公司 2021年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí) ， 發(fā)現(xiàn)華興公司 在香港的一個(gè)控股子公司 A的會(huì)計(jì)政策與母公司不一致 ， 華興公司先將 A公司的法定會(huì)計(jì)報(bào)表按照母公司執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度 （ 《 企業(yè)會(huì)計(jì)制度 》 ） 進(jìn)行調(diào)整 ， 以調(diào)整后的子公司報(bào)表作為進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益核算和編制合并報(bào)表的基礎(chǔ) 。 ， 與該子公司在剔出合并前的內(nèi)部交易以及其未實(shí)現(xiàn)損益是否在合并會(huì)計(jì)報(bào)表反映 ？ 如何反應(yīng) ？ 當(dāng)由于處置、清算等原因減少子公司時(shí)，以前年度未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)，已隨著對(duì)子公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓、解散清算而得以實(shí)現(xiàn)。 ， 與該子公司在納入合并前的交易以及其未實(shí)現(xiàn)損益是否在合并會(huì)計(jì)報(bào)表反映 ？ 如何反應(yīng) ？ 與新增子公司購(gòu)并前發(fā)生的交易 ， 在編制購(gòu)并當(dāng)年合并報(bào)表時(shí)不用作抵銷(xiāo)處理。 編制合并抵消分錄時(shí)不再補(bǔ)提上年末計(jì)提的被投資公司盈余公積中屬于企業(yè)的份額 ， 由此增加了合并利潤(rùn)分配表中的年初未分配利潤(rùn) 。 （ 3）在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中，增列現(xiàn)金流量表項(xiàng)目，詳細(xì)披露與購(gòu)買(mǎi)或處置資產(chǎn)有關(guān)的現(xiàn)金流量。 對(duì)于報(bào)告期內(nèi)購(gòu)進(jìn)的子公司 ， 年末編制合并報(bào)表時(shí) ， 應(yīng)將其納入合并范圍 ， 即合并該子公司資產(chǎn)負(fù)債表的期末數(shù) ， 購(gòu)買(mǎi)日至期末的利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表 (該子公司期初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物作為投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入 )；對(duì)于報(bào)告期內(nèi)出售的子公司 ， 年末編制合并報(bào)表時(shí) ， 不應(yīng)再將其納入合并范圍 ， 也不應(yīng)合并該子公司出售日的期末數(shù) ， 但仍應(yīng)合并該公司出售日之前利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表 (出售的子公司的期初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物作為投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流出 )。 22 [分析與討論 ] ， 應(yīng)當(dāng)如何在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中體現(xiàn) ？ 根據(jù)財(cái)會(huì) [2021]18關(guān)于印發(fā) 《 關(guān)于執(zhí)行 〈 企業(yè)會(huì)計(jì)制度 〉 和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題解答 》 的規(guī)定：企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)出售、 購(gòu)買(mǎi)子公司 ,期末在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí) ,不調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù) 。 E公司 46%股權(quán)后 ， 對(duì) E公司已無(wú)控制權(quán)， 不再將 E公司納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍內(nèi) 。 這些兼并 、 轉(zhuǎn)讓 、 出售的款項(xiàng)均已交割完畢 ， 產(chǎn)權(quán)均已轉(zhuǎn)移完畢 。 不納入合并范圍 、 銷(xiāo)售收入及當(dāng)期凈利潤(rùn)額按有關(guān)規(guī)定計(jì)算得出的比率均在 10%以下的子公司； ； ；； 公司； ； 限制 ， 資金受到高度限制的境外子公司 。 華興集團(tuán)公司通過(guò)直接和間接合計(jì)控股 （ 25%+30%=55%） E公司 ， 納入合并范圍 （ 這與國(guó)際慣例不一致 ， 國(guó)際慣例是 70%*30%+25%=46%， 不能納入合并范圍 ） 。 由此 ， 該案例中華興集團(tuán)公司通過(guò) Y公司間接控制 X中外合資企業(yè) ， 應(yīng)當(dāng)按比例納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍內(nèi) 。 主要表現(xiàn)在： （ 1） 通過(guò)與被投資公司其他投資者之間協(xié)議持有半數(shù)以上的有表決權(quán)的普通股； （ 2） 根據(jù)章程和協(xié)議有權(quán)控制企業(yè)的經(jīng)營(yíng)政策和財(cái)務(wù)決策； （ 3） 有權(quán)任免董事會(huì)或類(lèi)似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員； （4） 在董事會(huì)或類(lèi)似機(jī)構(gòu)的會(huì)議上擁有半數(shù)以上的表決權(quán) 。 （ 2） 質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn) 。 以擁有被投資子公司的 50%以上的有表決權(quán)普通股為標(biāo)志 。 19 ？ （ 1） 數(shù)量標(biāo)準(zhǔn) 。 ，原因是華興集團(tuán)公司擁有 E公司 70%的表決權(quán)的股份，同時(shí)又擁有 F公司 25%有表決權(quán)的股份，而 E公司又擁有 F公司 30%的有表決權(quán)的股份。 “ 合作經(jīng)營(yíng)期滿(mǎn)財(cái)產(chǎn)處理 ” 為：合作期滿(mǎn) ， 應(yīng)依法進(jìn)行清算 ， 清算后的合作公司剩余資產(chǎn)全部移交 Y公司等 。 17 。 截至 2021年 12月 31日止 ， X公司的董事長(zhǎng)由 Y公司董事長(zhǎng)兼總經(jīng)理 (亦是華興集團(tuán)公司副董事長(zhǎng) )王先生擔(dān)任 、 總經(jīng)理由 Y公司董事兼副總經(jīng)理 (亦為華興集團(tuán)公司董事 )李先生擔(dān)任 、 副總經(jīng)理是 Y公司委派的董事 、 財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人等高級(jí)管理人員亦由 Y公司推薦或委派 。 X公司系中外合資企業(yè) ， 外方甲占 24%， 外方乙占%。 鑒于交易的實(shí)質(zhì) ， A公司的資產(chǎn)及管理權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了 B公司 ， 華興集團(tuán)公司已經(jīng)不能再?gòu)?A公司獲得利益和承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn) ， 亦無(wú)法采用權(quán)益法核算該等長(zhǎng)期投資或?qū)⑵浼{入合并范圍 。 本項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓已經(jīng)華興集團(tuán)公司 2021年第三次臨時(shí)股東大會(huì)批準(zhǔn) ， 截止 2021年 12月 31日 ， 華興集團(tuán)公司實(shí)際收到 B公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓款現(xiàn)金 5080萬(wàn)元 。 而且充分關(guān)注母公司和重要子公司審計(jì)報(bào)告的審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)的影響 。 審計(jì)實(shí)施階段 重點(diǎn)對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍及其變動(dòng)情況 、 母子公司的會(huì)計(jì)政策 、 集團(tuán)內(nèi)公司間交易的抵消情況等進(jìn)行審計(jì) 。 這些新產(chǎn)生的內(nèi)容包括合并價(jià)差 、 少數(shù)股東權(quán)益 多會(huì)計(jì)主體組成的虛擬會(huì)計(jì)主體 ，不具有法律主體地位 14 ，不同審計(jì)階段特殊的審計(jì)考慮？ 不同審計(jì)階段 特殊考慮 審計(jì)預(yù)備被調(diào)查階段 了解被審計(jì)單位與合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制和審計(jì)有關(guān)的重要事項(xiàng) 。 13 項(xiàng)目 情況 處理方法 主體 匯總會(huì)計(jì)報(bào)表 總公司與分支機(jī)構(gòu) （ 分廠 、 分公司 、 分店 ） 之間 總公司和分支機(jī)構(gòu)往來(lái)帳項(xiàng)抵消后將各類(lèi)數(shù)據(jù)匯總 單一會(huì)計(jì)主體 ， 與法律主體相符 合并會(huì)計(jì)報(bào)表 母公司與占控股股權(quán) 50% 以上（ 不含 50% ） ，或雖然占控股股權(quán)不足 50% 但具有實(shí)質(zhì)控制權(quán)的子公司之間 合并會(huì)計(jì)報(bào)表提供的信息反映企業(yè)集團(tuán)與其外部發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù) ,凡屬于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)均應(yīng)該抵銷(xiāo) 。 下列企業(yè)集團(tuán)必須編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表 : (1)國(guó)有資產(chǎn)授權(quán)經(jīng)營(yíng)管理的企業(yè)； (2)股票上市的企業(yè)； (3)需要編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的外貿(mào)企業(yè)； (4)需要對(duì)外提供合并會(huì)計(jì)報(bào)表的其他企業(yè) 。 企業(yè)在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí) ， 應(yīng)當(dāng)將合營(yíng)企業(yè)合并在內(nèi) ， 并按照比例合并方法對(duì)合營(yíng)企業(yè)的資產(chǎn) 、 負(fù)債 、 收入 、 費(fèi)用 、 利潤(rùn)等予以合并 。 12 [分析 ] ， 必須對(duì)外報(bào)送合并會(huì)計(jì)報(bào)表 ？ 《 企業(yè)會(huì)計(jì)制度 》 第一百五十八條規(guī)定：企業(yè)對(duì)其他單位投資如占該單位資本總額的 50%以上 （ 不含 50%） ， 或雖然占該單位注冊(cè)資本總額不足 50%但具有實(shí)質(zhì)控制權(quán)的 ， 應(yīng)當(dāng)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表 。 ? 晉美會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩告訴華興集團(tuán)公司 ，集團(tuán)公司應(yīng)當(dāng)編制母公司會(huì)計(jì)報(bào)表 （ 對(duì)分公司和分支機(jī)構(gòu)匯總而來(lái) ） 以及合并會(huì)計(jì)報(bào)表 ， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)集團(tuán)公司年報(bào)審計(jì)是對(duì)集團(tuán)公司的母公司以及合并會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見(jiàn)的 。 11 ? [案例 2] ? 華興集團(tuán)公司委托晉美會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其 2021年度集團(tuán)公司會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì) ， 華興集團(tuán)公司下屬的全資子公司有 8個(gè) ， 控股子公司 10個(gè) 、 參股公司 12個(gè) ， 分公司及其分支機(jī)構(gòu) 16個(gè) 。 （ 6）在集團(tuán)層次實(shí)施分析性程序，或?qū)M成部分實(shí)施分析性程序。 如根據(jù)集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定的重要性對(duì)組成部分會(huì)計(jì)信息實(shí)施審計(jì)；針對(duì)特定賬戶(hù)余額實(shí)施特殊目的審計(jì)；針對(duì)重大風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域?qū)嵤┨囟▽徲?jì)程序 。 （ 3） 要求其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定的重要性實(shí)施審計(jì) 。 一般要占集團(tuán)資產(chǎn)總額或主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的 50％以上 。 9 ， 應(yīng)當(dāng)考慮哪些因素 ？ (1)集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接審計(jì)的集團(tuán)會(huì)計(jì)