【正文】 致 ， 相互抵銷時(shí)可能發(fā)生差額 ， 也記入 “ 合并價(jià)差 ” 。 在不完全權(quán)益法核算時(shí) ， 對(duì)于母子公司內(nèi)部交易所形成的未實(shí)現(xiàn)損益以及影響母公司所占子公司權(quán)益而未包括在子公司凈利潤(rùn)中的數(shù)額 ， 母公司賬上未予確認(rèn) ， 只在合并報(bào)表工作底稿上反映 。 用公式表示：合并價(jià)差Ⅱ= 購(gòu)買子公司成本一子公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值 母公司股權(quán)比率 。 用公式表示：合并價(jià)差 Ⅰ= （ 子公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值一子公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值 ） 母公司股權(quán)比率 。如果兩者金額不相等 ,該差額則在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中以合并價(jià)差列示。 47 四、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并價(jià)差問(wèn)題 [案例 6] 注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩在審計(jì)華興集團(tuán)公司會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)， 逐筆檢查合并分錄 ， 發(fā)現(xiàn)華興集團(tuán)公司將長(zhǎng)期投資核算中的錯(cuò)誤不加更正 ,統(tǒng)統(tǒng)混淆在合并價(jià)差 ， 于是 ， 建議華興集團(tuán)公司予以糾正 。 這樣可以避免因?yàn)樽庸镜臅?huì)計(jì)政策調(diào)整而使母公司報(bào)表所示凈利潤(rùn) 、 凈資產(chǎn)與合并報(bào)表所示凈利潤(rùn) 、 凈資產(chǎn)之間出現(xiàn)不必要的差異 。 所以 ， 準(zhǔn)則似乎不允許權(quán)益法核算時(shí)統(tǒng)一投資企業(yè)與被投資企業(yè)的會(huì)計(jì)政策 ， 也不允許投資企業(yè)按照自己的會(huì)計(jì)政策調(diào)整被投資企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表并以調(diào)整后的報(bào)表為依據(jù)進(jìn)行權(quán)益法核算 。 而境外公司未提取盈余公積 ， 因此不需要調(diào)整 。 因?yàn)槟腹緫?yīng)按母公司凈利潤(rùn)作為計(jì)提法定盈余公積金 、 法定公益金的基數(shù) ， 而不是按合并凈利潤(rùn)作為計(jì)提法定盈余公積金 、 法定公益金的基數(shù) 。 如果企業(yè)集團(tuán)母公司已經(jīng)執(zhí)行了 《 企業(yè)會(huì)計(jì)制度 》 ， 其子公司未執(zhí)行 《 企業(yè)會(huì)計(jì)制度 》 ， 企業(yè)集團(tuán)母公司在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí) ， 應(yīng)當(dāng)按照母公司的會(huì)計(jì)政策對(duì)子公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整 ， 并按調(diào)整后的數(shù)字編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。 在編制合并報(bào)表時(shí) ， 華興公司按調(diào)整后的凈利潤(rùn)重新計(jì)提法定盈余公積金 、 法定公益金 。該年年末編制合并利潤(rùn)表時(shí)，應(yīng)將以前年度內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)轉(zhuǎn)為本年度實(shí)現(xiàn)，但由于畢竟不是通過(guò)存貨單獨(dú)銷售而實(shí)現(xiàn)，而是通過(guò)轉(zhuǎn)讓股權(quán)的投資活動(dòng)才得以實(shí)現(xiàn)，因此，不宜調(diào)整銷售收入或銷售成本，而應(yīng)轉(zhuǎn)為投資收益 。 假如該子公司系購(gòu)入資產(chǎn)方 ， 則編制合并報(bào)表可視同吸收合并接受該子公司的資產(chǎn)及負(fù)債；假如該子公司系出售資產(chǎn)方 ， 則母公司購(gòu)買該子公司的資產(chǎn) 。 同時(shí)應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中說(shuō)明未分配利潤(rùn)和盈余公積的變動(dòng)原因 。 43 ， 且已無(wú)控制權(quán) ， 不再將被投資公司納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍內(nèi)時(shí) ， 在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中 ， 企業(yè)是繼續(xù)反映以前年度被投資公司計(jì)提的按照企業(yè)持股比例調(diào)整的盈余公積 ， 還是根據(jù)合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍的變化對(duì)有關(guān)項(xiàng)目作出調(diào)整 ？ 當(dāng)企業(yè)股權(quán)比例下降 ， 且已無(wú)控制權(quán) ， 不再將被投資公司納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍內(nèi)時(shí) ， 應(yīng)當(dāng)根據(jù)合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍的變化對(duì)有關(guān)項(xiàng)目作出調(diào)整 。 42 ， 合并現(xiàn)金流量表的相關(guān)處理 ？ 根據(jù) 《 關(guān)于執(zhí)行 《 企業(yè)會(huì)計(jì)制度 》 和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題解答 （ 二 ）》（ 財(cái)會(huì) [2023]10號(hào) ） 有關(guān)規(guī)定 ， 有關(guān)資產(chǎn)收購(gòu) 、 置換 、 轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)中 ， 期末編制現(xiàn)金流量表的相關(guān)處理如下： （ 1） 企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)出售子公司 ， 期末在編制合并現(xiàn)金流量表時(shí) ， 應(yīng)將被出售的子公司自報(bào)告期期初至出售日止的現(xiàn)金流量的信息納入合并現(xiàn)金流量表 ， 并將出售子公司所收到的現(xiàn)金 （ 應(yīng)以出售價(jià)中以現(xiàn)金收到的部分減去子公司或其他營(yíng)業(yè)單位出售日現(xiàn)金余額后的凈額反映 ） ， 在有關(guān)投資活動(dòng)類的 “ 收回投資所收到的現(xiàn)金 ” 項(xiàng)目下單列 “ 出售子公司所收到的現(xiàn)金 ” 項(xiàng)目反映； （ 2） 企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)購(gòu)買子公司 ， 期末在編制合并現(xiàn)金流量表時(shí) ， 將被購(gòu)買的子公司自購(gòu)買日起至報(bào)告期末止的現(xiàn)金流量的信息納入合并現(xiàn)金流量表 ， 并將購(gòu)買子公司所支付的現(xiàn)金 （ 應(yīng)以購(gòu)買出價(jià)中以現(xiàn)金支付的部分減去子公司或其他營(yíng)業(yè)單位購(gòu)買日現(xiàn)金余額后的凈額反映 ） ， 在有關(guān)投資活動(dòng)類的 “ 投資所支付的現(xiàn)金 ” 項(xiàng)目下單列 “ 購(gòu)買子公司所支付的現(xiàn)金 ”項(xiàng)目反映 。 但是 ,應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露出售或購(gòu)買子公司對(duì)企業(yè)報(bào)告期 (日 )財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響 ,以及對(duì)前期相關(guān)金額的影響 。 因此 ， 在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中 ， 華興公司補(bǔ)提上年末計(jì)提的 E公司盈余公積中屬于華興公司的份額 。 因此 ， 在合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí) ， 華興公司把 A公司 、 B公司納入合并范圍 ， 沒(méi)有把 C公司 、 D公司納入合并范圍 。 40 [案例 4] 晉美會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩在審計(jì)華興集團(tuán)公司 2023年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí) ， 了解到以下情況： 2023年度 ， 華興集團(tuán)公司兼并了 A公司和 B公司 ， 并轉(zhuǎn)讓了C公司 78%的股權(quán) ， 出售了 D公司 。 39 ？ 項(xiàng)目 內(nèi)容 納入合并范圍 、 間接擁有 、 以直接和間接方式擁有其過(guò)半數(shù)以上 （ 不含半數(shù)） 權(quán)益性資本的被投資企業(yè)； 數(shù) ， 但通過(guò)一定方式能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)實(shí)施實(shí)質(zhì)性控制的； 。 但華興集團(tuán)公司通過(guò) Y公司間接控制 Z中外合資企業(yè) ， 由于 Z企業(yè)系經(jīng)營(yíng)收益及清算后財(cái)產(chǎn)的分配均按合作合同的約定及董事會(huì)決議進(jìn)行的中外合作企業(yè) ， 不納入合并報(bào)表范圍 。 在現(xiàn)實(shí)中 ， 如果沒(méi)有特殊情況 ， 對(duì)擁有被投資企業(yè)超過(guò) 50%以上有表決權(quán)的股份 ， 采用數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn) ， 特殊情況下采用質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)；對(duì)未擁有被投資企業(yè)超過(guò) 50%以上有表決權(quán)的股份 ， 采用質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn) 。 母公司對(duì)子公司擁有控制權(quán) ， 以能控制子公司經(jīng)營(yíng)政策和財(cái)務(wù)決策為標(biāo)志 。 主要表現(xiàn)是： （ 1） 直接控股 ， 即母公司直接擁有子公司半數(shù)以上的有表決權(quán)的股份； （ 2） 間接控股 ， 即母公司間接擁有子公司半數(shù)以上有表決權(quán)的股份； （ 3） 直接和間接合計(jì)控股 ，即母公司以直接和間接方式合計(jì)擁有子公司半數(shù)以上有表決權(quán)的股份 。 按照在被投資公司控股比例來(lái)確定 。 37 [分析與討論 ] 是否應(yīng)納入合并范圍 ? 凡是已持有 1年以上的子公司股權(quán)占半數(shù)以上，無(wú)論是何種原因?qū)е缕涑钟衅谝殉^(guò) 1年的（包括已在出售過(guò)程中，但尚不滿足財(cái)會(huì) [2023]18號(hào)文件所規(guī)定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益確認(rèn)的全部 4項(xiàng)條件的 : 出售協(xié)議已獲股東大會(huì)或股東會(huì)批準(zhǔn)通過(guò)；與購(gòu)買方已辦理必要的財(cái)產(chǎn)交接手續(xù)；已取得購(gòu)買價(jià)款的大部分一般應(yīng)超過(guò) 50%；企業(yè)已不能再?gòu)乃值墓蓹?quán)中獲得利益和承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)），原則上不能排除于合并報(bào)表范圍之外，但是以下情況例外：如果截至資產(chǎn)負(fù)債表日已簽署正式的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議并已生效，買方已根據(jù)該協(xié)議規(guī)定在資產(chǎn)負(fù)債表日前向被投資企業(yè)派出高級(jí)管理人員并已開始履行職責(zé)，原由賣方任命的被投資企業(yè)高級(jí)管理人員已同時(shí)撤回，且買賣雙方書面約定賣方不再享有或者承擔(dān)自資產(chǎn)負(fù)債表日前某一特定日期起被投資企業(yè)的盈虧，則此時(shí)賣方可以將該筆長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值先轉(zhuǎn)入其他應(yīng)收款，不納入年末合并范圍（但仍應(yīng)將該被投資企業(yè)自年初起至該日期止期間內(nèi)的利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表納入合并范圍），待財(cái)會(huì) [2023]18號(hào)文件所規(guī)定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益確認(rèn)條件全部滿足之后，再確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益。 由于 Z企業(yè)經(jīng)營(yíng)收益及清算后財(cái)產(chǎn)的分配均按合作合同的約定及董事會(huì)決議進(jìn)行 ， 故未將其納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表 。 原因是 Z公司系中外合作企業(yè)， 是華興集團(tuán)公司控股子公司 Y公司 (華興集團(tuán)公司持有其%的股權(quán) )的合作企業(yè) (持股 50%)， Z公司合作協(xié)議規(guī)定的 “利潤(rùn)分配原則 ” 為：自資金到位起 5年內(nèi)按當(dāng)年實(shí)際稅后利潤(rùn)外方分配 90%、 Y公司分配 10%(如外方按比例分得利潤(rùn)超過(guò) 150萬(wàn)美元 /年 ， 則按 150萬(wàn)美元 /年支付 ， 其余歸 Y公司所有 )， 自資金到位第六年起至合營(yíng)期滿按當(dāng)年實(shí)際稅后利潤(rùn)外方分配35%、 Y公司分配 65%。 由此 ， Y公司取得了對(duì) X公司財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策的控制權(quán) ， X公司應(yīng)納入到華興集團(tuán)公司的合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍內(nèi) 。 中外合資企業(yè)的章程第二十二條規(guī)定： “ 董事會(huì)董事長(zhǎng)由最大的股東方委派 ” ， 第三十三條規(guī)定 “ 合營(yíng)公司設(shè)總經(jīng)理一人 ， 副總經(jīng)理若干人 ， 總經(jīng)理由董事長(zhǎng)提名 ，董事會(huì)聘任；副總經(jīng)理由總經(jīng)理提名 ， 董事會(huì)聘任 ” 。 35 50%以上的 X公司 ， 已納入合并范圍 ， 原因?yàn)椋?X公司系本公司控股子公司 Y公司 (華興集團(tuán)公司持有其%的股權(quán) )的子公司 ， Y公司擁有其股份的 %， 系該公司第一大股東 。 但截止 2023年 12月 31日相關(guān)的變更手續(xù)尚在辦理之中 ， 故未確認(rèn)該等股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項(xiàng) 。 34 （二）合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍的確定 [案例 3] 晉美會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩在審計(jì)華興集團(tuán)公司2023年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí) ， 了解到以下情況： 1． A公司沒(méi)有納入合并范圍 ， 原因是 2023年 8月 18日召開的三屆四次董事會(huì)決議已批準(zhǔn) ， 將持有的 A公司 99%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給 B公司 ， 轉(zhuǎn)讓價(jià)格以 2023年 6月 30日經(jīng)過(guò)資產(chǎn)整合后的A公司的凈資產(chǎn)為依據(jù) ， 上述股權(quán)作價(jià) 80， 789， 。 審計(jì)報(bào)告階段 不僅考慮合并會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)報(bào)告范圍段的特殊性 。 審計(jì)計(jì)劃階段 特別考慮被審計(jì)單位與合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制和審計(jì)有關(guān)的重要事項(xiàng) 。 在這一抵銷過(guò)程中 ,個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表所反映的內(nèi)容可能會(huì)消失 ,而一些新的內(nèi)容也會(huì)隨之產(chǎn)生 。除此以外的企業(yè)集團(tuán)是否編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表由企業(yè)管理當(dāng)局自行確定 ,如果企業(yè)管理當(dāng)局為管理目的需要編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的 ,也可以編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表 。 ” 據(jù)此 ， 該案例中華興集團(tuán)公司對(duì)外報(bào)送會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)當(dāng)報(bào)送母公司會(huì)計(jì)報(bào)表及其合并會(huì)計(jì)報(bào)表 。 合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制原則和方法 ， 按照國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度中有關(guān)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的規(guī)定執(zhí)行 。 但華興集團(tuán)公司堅(jiān)持要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其匯總報(bào)表實(shí)施審計(jì) 。 華興集團(tuán)公司會(huì)計(jì)報(bào)表是下屬各子公司 、 分