【正文】 借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，我國(guó)應(yīng)從以下幾個(gè)方面入手。4 國(guó)際環(huán)境會(huì)計(jì)對(duì)我國(guó)的啟示縱觀發(fā)達(dá)國(guó)家的發(fā)展史，我們會(huì)發(fā)現(xiàn)很多為了眼前的利益不惜以犧牲環(huán)境資源為代價(jià)，最終造成嚴(yán)重后果的例子。目前，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或制度并未對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的形式作出明確的規(guī)定，在不存在規(guī)范格式的情況下，企業(yè)完全可以按照自身信息的特點(diǎn)和個(gè)人的偏好自行選擇。同時(shí)，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)表比較重視表內(nèi)披露，而忽視表外披露。許多企業(yè)披露的項(xiàng)目也不完整，一般是圍繞環(huán)保投資、排污費(fèi)、資源利用、綠化、稅收優(yōu)惠、環(huán)境認(rèn)證等內(nèi)容進(jìn)行披露，很少表明企業(yè)支出的費(fèi)用、取得的成果以及與設(shè)定目標(biāo)之間的聯(lián)系，且沒(méi)有反映企業(yè)整體的環(huán)境政策及環(huán)境績(jī)效，這就使得環(huán)境會(huì)計(jì)信息不具有連續(xù)性和系統(tǒng)性，遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足利益相關(guān)者和信息使用者的需求。比如2007年中國(guó)石化的健康、安全、環(huán)境報(bào)告具體內(nèi)容包括：安全生產(chǎn)總體平穩(wěn)，環(huán)境治理水平持續(xù)提高；深化HSE管理體系運(yùn)行；開(kāi)展安全、環(huán)保風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)等[25]。可見(jiàn)，與發(fā)達(dá)國(guó)家相比，我國(guó)披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息的企業(yè)還比較少，大部分企業(yè)在公布環(huán)境資料方面積極性較差。根據(jù)2003年的一項(xiàng)研究結(jié)果來(lái)看，我國(guó)進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的企業(yè)比例偏低，根據(jù)其對(duì)我國(guó)上市公司的調(diào)查，總體上我國(guó)上市公司進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的企業(yè)比例為36．99%，重污染行業(yè)上市公司的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露比例為61．60%，非重污染行業(yè)披露比例為18．48%，第三產(chǎn)業(yè)幾乎不進(jìn)行披露。3. 2. 2 環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露比例較低我國(guó)政府對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露還未形成健全的管理體系，像證監(jiān)會(huì)、環(huán)保局等都沒(méi)有提出企業(yè)在年度報(bào)告中必須披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息的要求。但是，我們也應(yīng)該看到，我國(guó)現(xiàn)行用于指導(dǎo)企業(yè)會(huì)計(jì)和報(bào)告實(shí)務(wù)的法規(guī)主要是由財(cái)政部和中國(guó)證監(jiān)會(huì)制定的，這些法規(guī)、制度和相應(yīng)的企業(yè)會(huì)計(jì)與報(bào)告實(shí)務(wù)對(duì)于環(huán)境問(wèn)題基本上沒(méi)有涉及。特別是，目前我國(guó)的環(huán)境會(huì)計(jì)立法還是一片空白。根據(jù)郭陽(yáng)生對(duì)于2008年A股上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露狀況的實(shí)證研究顯示：上市公司披露環(huán)境信息的共有453家，披露比例為33%；目前我國(guó)上市公司主要采用補(bǔ)充報(bào)告模式，即以存在于董事會(huì)報(bào)告(94家)和報(bào)表附注(414家)中的形式對(duì)外披露；同時(shí)對(duì)于企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的重大的與環(huán)境相關(guān)的事項(xiàng)，企業(yè)會(huì)在重要事項(xiàng)(12家)中加以反映；只有寶鋼股份編制了獨(dú)立的環(huán)境報(bào)告；另外，中國(guó)石化在年報(bào)中設(shè)置了獨(dú)立部分(健康、安全、環(huán)境)披露其環(huán)境信息情況。比如對(duì)于企業(yè)按照規(guī)定交納的排污費(fèi)，作為管理費(fèi)用處理；對(duì)于企業(yè)因違反環(huán)境法規(guī)而交納的罰款和責(zé)令停業(yè)的損失、環(huán)境污染對(duì)于他人造成損害的賠償?shù)茸鳛闋I(yíng)業(yè)外支出處理；對(duì)于一些企業(yè)設(shè)置的環(huán)境機(jī)構(gòu)和工作人員的經(jīng)費(fèi)支出，作為管理費(fèi)用處理；對(duì)于利用廢氣、廢水和廢渣生產(chǎn)的環(huán)保產(chǎn)品適當(dāng)減免的有關(guān)稅收，作為抵減相應(yīng)的稅款處理；對(duì)于降低污染和改進(jìn)環(huán)境所進(jìn)行的新型的設(shè)備投資、污染治理投資都是作為固定資產(chǎn)處理。3. 1. 2 會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)雖然我國(guó)企業(yè)從80年代中期開(kāi)始按國(guó)家統(tǒng)計(jì)局和國(guó)家環(huán)保局的要求編制、報(bào)送關(guān)于企業(yè)環(huán)境基本情況的統(tǒng)計(jì)報(bào)表，但是這些信息僅僅為國(guó)家宏觀環(huán)境管理服務(wù)，國(guó)家之外的一般的信息使用者是得不到這些資料的。這一系列法規(guī)的出臺(tái)，將有助于改善我國(guó)環(huán)境信息披露的狀況。涉及環(huán)境保護(hù)相關(guān)的重大事件，且可能對(duì)其股票及衍生品種交易價(jià)格產(chǎn)生較大影響的，應(yīng)當(dāng)自該事件發(fā)生之日起兩日內(nèi)公開(kāi)，明確了臨時(shí)環(huán)境信息公告的時(shí)限。此外，該公告還鼓勵(lì)企業(yè)在網(wǎng)站、報(bào)紙或其他形式的媒體等形式進(jìn)行環(huán)境信息公布。公告規(guī)定：超標(biāo)準(zhǔn)排放污染物或者超過(guò)污染物排放總量規(guī)定限額的污染嚴(yán)重企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照公告要求，于2003年10月底以前公布2003年上半年的環(huán)境信息，2004年開(kāi)始在每年3月31同以前公布上一年的環(huán)境信息，其他環(huán)境影響企業(yè)可自愿遵照?qǐng)?zhí)行。然而，對(duì)于上市公司的年報(bào)卻沒(méi)有關(guān)于環(huán)境問(wèn)題的具體披露要求，所以對(duì)公司日常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的環(huán)境信息無(wú)法予以及時(shí)披露。1999年中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布的《公開(kāi)發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第六號(hào)法律意見(jiàn)書(shū)的內(nèi)容與格式(修訂)》在“發(fā)行人的重大債權(quán)、債務(wù)關(guān)系”中規(guī)定，要說(shuō)明發(fā)行人是否因環(huán)境保護(hù)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、產(chǎn)品質(zhì)量、勞動(dòng)安全、人身權(quán)等原因產(chǎn)生侵權(quán)之債；“發(fā)行人的環(huán)境保護(hù)和產(chǎn)品質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)”規(guī)定，要說(shuō)明發(fā)行人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是否符合有關(guān)環(huán)境保護(hù)的要求，近三年來(lái)是否因違反環(huán)境保護(hù)方面的法律、法規(guī)麗被處罰。具體來(lái)說(shuō)，凡是排放污染物的單位，必須按照規(guī)定向環(huán)保機(jī)關(guān)中報(bào)登記所擁有的污染物排放設(shè)施、污染物處理設(shè)施和正常作業(yè)條件下所排放的污染物的種類、數(shù)量和濃度。根據(jù)這一規(guī)定，從1989年開(kāi)始，我國(guó)已經(jīng)先后制訂了以《環(huán)境保護(hù)法》為核心的，由環(huán)境污染防治法和自然資源保護(hù)法所組成的比較健全的法律體系。3 我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀 我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展我國(guó)的環(huán)境會(huì)計(jì)從90年代以后才逐步開(kāi)始，與西方發(fā)達(dá)國(guó)家相比，尚處于探索階段，但圍繞企業(yè)環(huán)境信息披露，無(wú)論是相關(guān)的法律法規(guī)，還是企業(yè)的披露實(shí)踐，都有一定程度的進(jìn)步發(fā)展。但是由于國(guó)外內(nèi)環(huán)境的差異，在學(xué)習(xí)借鑒這些成果時(shí)還應(yīng)具體問(wèn)題具體分析，有目的、有針對(duì)性地吸收和借鑒國(guó)外理論研究和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。3．兩國(guó)企業(yè)披露的環(huán)境財(cái)務(wù)信息內(nèi)容有限，主要集中在環(huán)境成本和環(huán)境負(fù)債信息上。4．環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露方式主要是環(huán)境報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)表。這說(shuō)明環(huán)境成本信息是受普遍重視的的項(xiàng)目，在信息需求中占有重要位置。相對(duì)而言，美國(guó)的一般環(huán)境信息公開(kāi)法《信息自由法案》較強(qiáng)，日本約束性弱一些。 物量效果和經(jīng)濟(jì)效果的披露方式企業(yè)名稱物量效果經(jīng)濟(jì)效果現(xiàn)實(shí)效果的披露推定效果的披露豐田汽車株式會(huì)社有詳細(xì)披露有詳細(xì)披露有披露日產(chǎn)汽車株式會(huì)社有詳細(xì)披露有詳細(xì)披露沒(méi)有披露本田技研株式會(huì)社有詳細(xì)披露有詳細(xì)披露沒(méi)有披露馬自達(dá)株式會(huì)社有詳細(xì)披露有詳細(xì)披露沒(méi)有披露鈴木株式會(huì)社有詳細(xì)披露有詳細(xì)披露沒(méi)有披露三菱汽車株式會(huì)社有詳細(xì)披露有詳細(xì)披露沒(méi)有披露大發(fā)工業(yè)株式會(huì)社有詳細(xì)披露有詳細(xì)披露沒(méi)有披露富士重工業(yè)株式會(huì)社有詳細(xì)披露有詳細(xì)披露有披露2. 3 國(guó)際環(huán)境會(huì)計(jì)模式的比較分析通過(guò)上面兩部分內(nèi)容對(duì)美國(guó)和日本的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的情況介紹。其中，推定效果主要指企業(yè)對(duì)環(huán)境的投入所取得的收入可能。比如汽車是高耗能產(chǎn)品，所以日本的汽車制造企業(yè)在披露物量效果時(shí)都按照生產(chǎn)和使用兩個(gè)時(shí)段分開(kāi)進(jìn)行了披露，特別是產(chǎn)品使用時(shí)的效果一般以該企業(yè)研制出的環(huán)保型產(chǎn)品使用時(shí)降低的油耗和減少的有害物質(zhì)排放量作為計(jì)算依據(jù)，并將其作為對(duì)循環(huán)型經(jīng)濟(jì)社會(huì)所作貢獻(xiàn)度的指標(biāo)給予揭示。另外，為解決環(huán)境會(huì)計(jì)的計(jì)量問(wèn)題，日本企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)信息披露時(shí)主要采用了物量效果和經(jīng)濟(jì)效果兩者相結(jié)合的方式。由于日本環(huán)境省制定有可供企業(yè)參考的披露格式，且免費(fèi)提供了相關(guān)信息生成的軟件，因而其披露的標(biāo)準(zhǔn)化程度較高，信息的可比性較強(qiáng)。2. 2. 2 環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展本各行業(yè)協(xié)會(huì)為推進(jìn)企業(yè)環(huán)境管理與環(huán)境信息披露，落實(shí)環(huán)境省與經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)省的各項(xiàng)規(guī)則，根據(jù)本行業(yè)的特點(diǎn)制定了各自的環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)施方案()。為推動(dòng)環(huán)境管理與經(jīng)濟(jì)工作的協(xié)調(diào)，日本產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)省也制定了大量的規(guī)則，以指導(dǎo)企業(yè)的環(huán)境管理，其主要內(nèi)容包括：環(huán)境友好投資的決策方法、環(huán)境友好的成本管理(質(zhì)量成本管理、成本規(guī)劃)、物流成本會(huì)計(jì)、環(huán)境友好的績(jī)效評(píng)價(jià)系統(tǒng)和產(chǎn)品生命周期的成本計(jì)算。企業(yè)可以從該網(wǎng)站下載，然后生成環(huán)境會(huì)計(jì)信息，便于對(duì)外公開(kāi)，極大地降低了企業(yè)環(huán)境信息披露成本。而公開(kāi)環(huán)境報(bào)告書(shū)(含環(huán)境會(huì)計(jì)信息)的企業(yè)已從1997年的169家增加到了2007年的1011家，其中上市公司有562家，%，非上市公司449家，%。此次調(diào)查共收回有效調(diào)查問(wèn)卷2819家(回收率43．5%)。 日本環(huán)境保護(hù)經(jīng)濟(jì)收益的具體分類和內(nèi)容實(shí)際收益收入從已用產(chǎn)品或廢棄物的再循環(huán)中取得的收入成本節(jié)約更低的資源消耗帶來(lái)的成本節(jié)約，包括通過(guò)資源的再循環(huán)使用、提高能源使用效率減少資源和能源成本等環(huán)境污染物排放的減少帶來(lái)的成本節(jié)約回避環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)和環(huán)境損失帶來(lái)的成本節(jié)約估計(jì)收益相對(duì)于實(shí)際收益，估計(jì)收益發(fā)生的可能性更小，包含了更多的不確定性和假定，主要適用于內(nèi)部管理，計(jì)算時(shí)應(yīng)小心剔除總的來(lái)說(shuō)，上述指南的頒布為日本企業(yè)明確了環(huán)境信息披露的基本要求和模式，指明了環(huán)境信息披露的基本方向，大大促進(jìn)了企業(yè)環(huán)境信息披露的發(fā)展。環(huán)境恢復(fù)成本治理企業(yè)活動(dòng)造成的環(huán)境損害，恢復(fù)環(huán)境至原來(lái)狀態(tài)而發(fā)生的成本，包括應(yīng)對(duì)環(huán)境損害提取的準(zhǔn)備金或保險(xiǎn)金，環(huán)境修復(fù)成本等。研究開(kāi)發(fā)成本企業(yè)研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)發(fā)生的成本，包括研究開(kāi)發(fā)環(huán)保產(chǎn)品的成本，研究開(kāi)發(fā)如何減少生產(chǎn)過(guò)程中的環(huán)境影響而發(fā)生的成本等。上、下游成本為控制企業(yè)主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)上游或下游產(chǎn)生的環(huán)境影響而發(fā)生的環(huán)境保護(hù)成本，包括購(gòu)又有利丁環(huán)境的原材料及燃料等綠色采購(gòu)成本，正確處理已使用商品的成本等。我國(guó)現(xiàn)行用于指導(dǎo)企業(yè)會(huì)計(jì)及其報(bào)告的法規(guī)制度，對(duì)于環(huán)境會(huì)計(jì)問(wèn)題基本上沒(méi)有作出具體的要求和規(guī)定。環(huán)境省《環(huán)境成本分類指南2003版》，對(duì)環(huán)境成本的分類作了更為詳盡的列示。環(huán)境省《環(huán)境會(huì)計(jì)指南2002版》，進(jìn)一步明確了環(huán)境報(bào)告書(shū)的定義和基本機(jī)能。環(huán)境省《環(huán)境會(huì)計(jì)指南》環(huán)境省《環(huán)境會(huì)計(jì)指南第2版》，對(duì)環(huán)境報(bào)告書(shū)的制作目的和方法、報(bào)告內(nèi)容和對(duì)象，對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的時(shí)間、對(duì)象、內(nèi)容等進(jìn)行了較為詳細(xì)的規(guī)定，尤其還提供了環(huán)境業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)體系，以此作為計(jì)算環(huán)境成本、評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的基本依據(jù)，從而提供了非常實(shí)用的參照標(biāo)準(zhǔn)，使格式漸趨規(guī)范化、統(tǒng)一化，具有很強(qiáng)的實(shí)踐操作指導(dǎo)性。 日本制定環(huán)境會(huì)計(jì)指引的進(jìn)程年份進(jìn)程環(huán)境省《環(huán)境保護(hù)成本與控制公開(kāi)指引》(征求意見(jiàn)稿) ，該指南的出臺(tái)表明在日本已初步確立了環(huán)境會(huì)計(jì)系統(tǒng)框架。日本的環(huán)境省負(fù)責(zé)日本的環(huán)境監(jiān)管工作，并從2000年開(kāi)始制定有關(guān)環(huán)境方面的指南與規(guī)則，在2007年6月公布了《環(huán)境會(huì)計(jì)指南2007年版》()。2. 2. 1 環(huán)境信息披露日本政府在20世紀(jì)末提出走向“循環(huán)型經(jīng)濟(jì)社會(huì)”的口號(hào)，即從“大量生產(chǎn)、大量消費(fèi)和大量廢棄”為基本特征的現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)社會(huì)，向以“最優(yōu)生產(chǎn)、最優(yōu)消費(fèi)和最少?gòu)U棄”為特征的可持續(xù)發(fā)展的“循環(huán)型經(jīng)濟(jì)社會(huì)”轉(zhuǎn)變，并把1999年定名為“環(huán)境