【正文】 ；3，既無因果關系，又不能預計其效益，則成本在當期立即確認為費用，如利息、業(yè)務招待費、訴訟費等立即計算為當期費用?！　≡诔杀竟芾碇?，企業(yè)必須將以上成本分攤到價值鏈的各項價值活動中去，分攤的目的是產(chǎn)生一個反映成本分布的價值鏈，比較各價值活動的成本的分布，從而找出可以改善成本的突破口。　　企業(yè)每項價值活動的成本包括：　　1，外購經(jīng)營投入成本：為生產(chǎn)而投入的原材料、儲備物資、低值易耗品；2，人力資源成本：企業(yè)為獲得或重置人力資源而發(fā)生的支出，如人力資源取得的成本（招聘、錄用、安置等），人力資源發(fā)展成本（在職教育、崗位培訓、脫產(chǎn)培訓、進修等），人力資源保持成本（工資、獎金、福利、醫(yī)療、住房、社會保險等），人力資源離職成本（退休人員工資福利、職位空缺損失、職位交替前后效率損失；3，資本化費用：指受益期在一年或超過一年的一個營業(yè)周期以上的支出?！　《云髽I(yè)價值鏈來歸集和分攤成本從成本管理的角度而言，企業(yè)的價值活動即成本行為?！　∑髽I(yè)的價值活動還有其他分類，如根據(jù)所生產(chǎn)產(chǎn)品的關系，可分為三種：1，直接活動，指直接為買方創(chuàng)造價值的活動，如供應、生產(chǎn)、銷售等活動；（2）間接活動，指保證直接活動的持續(xù)成為可能的活動，這類活動范圍廣，內(nèi)容多，容易忽視；（3）質(zhì)量保證活動，指那些確保企業(yè)各項價值活動質(zhì)量的活動，如商標注冊、聘請法律顧問、兼并收購等資產(chǎn)重組等活動。五種主要活動包括（1）投入性活動，如收貨、儲存和配置等相關活動；（2）生產(chǎn)作業(yè)，即將投入轉(zhuǎn)化為最終產(chǎn)品的相關活動；（3）產(chǎn)出性活動，如產(chǎn)成品的運輸、儲存、客戶聯(lián)系、定單處理等；（4）銷售活動，旨在讓顧客了解和購買商品，如廣告、促銷、銷售機構的費用等；（5）服務活動，包括培訓、修理、維護保養(yǎng)、部件更新等，旨在提高產(chǎn)品的附加值。本文擬從以下幾個方面來敘述：1，識別企業(yè)自身的價值鏈，并以此來歸集成本和分攤資產(chǎn)；2，從價值鏈角度分析企業(yè)成本行為的結構性影響因素；3，通過控制各種影響成本因素或重構企業(yè)價值鏈的途徑，從戰(zhàn)略高度上來降低企業(yè)的成本；4，長時間的維持鞏固企業(yè)成本優(yōu)勢，取得成本優(yōu)勢的持久性。筆者認為，企業(yè)成本管理的本質(zhì)目標應該是通過企業(yè)行為取得低于其競爭者的累積成本，贏得成本優(yōu)勢。　　關鍵詞成本管理價值鏈分析法重構價值鏈　　大多數(shù)企業(yè)在成本管理方面容易陷入種種誤區(qū)，如管理者較重視生產(chǎn)成本的控制而忽略對營銷成本、服務成本和后勤成本的控制；重視對構成企業(yè)運作流程的每一個單項活動進行成本分析，而忽視了把握各項活動之間聯(lián)系的高度來審視企業(yè)成本；3，成本分析的方法過分依賴于會計方法和制度，而對沒有納入會計核算范圍的成本行為缺乏分析等等?！　。骸罢搼?zhàn)略成本管理的基本思想與方法”，《會計研究》，2001第2期?！　。骸顿Y源配置與企業(yè)兼并》，上海財經(jīng)大學出版社，1997年版。蘭德爾著施以正譯：《資源經(jīng)濟學》，商務印書館，1989年版?！　⒖嘉墨I：　?。骸顿Y源經(jīng)濟學》，北京出版社，1993年版。雖然在設計及規(guī)劃中有較好的作業(yè)組合，但是如果執(zhí)行這些作業(yè)的人或組織工作不規(guī)范，無標準可尋，也是難以實現(xiàn)設計和規(guī)劃時的“美好愿望”。因此，可以對企業(yè)的作業(yè)進行分析，利用先進的制造理論，采用先進的生產(chǎn)組織（如JIT，CIMS等），重新構筑作業(yè)鏈，減少成本發(fā)生的動因（包括資源動因和作業(yè)動因），從而使企業(yè)價值鏈得以優(yōu)化。正如前述，企業(yè)的作業(yè)鏈的形成其實是資源耗費或置換的一種連續(xù)形式。同樣，銷貨于顧客以后，使用過程還會出現(xiàn)返修退貨現(xiàn)象，這也會使企業(yè)成本費用升高?！霸诋a(chǎn)品的策劃、構想設計階段，成本的66％左右已經(jīng)被決定即無法在后續(xù)階段更改了。這一思路提醒企業(yè)在成本管理中應關注以下問題：　　（1）成本管理必須擴展到自立項、設計至銷售、使用整個過程。　?。?）監(jiān)控戰(zhàn)略在實現(xiàn)組織目標中的有效期：每個戰(zhàn)略方案的實施都有一定時期，為了實行動態(tài)過程控制，要定期檢查和考核各組織的目標完成情況?！　〕杀竟芾響?zhàn)略實施分為下列步驟：　?。?）確定組織結構：根據(jù)新選擇的戰(zhàn)略，按照企業(yè)管理的原理，確定層次分明、責權利相聯(lián)系的實施戰(zhàn)略的主體（即組織結構）。　?。?）選擇戰(zhàn)略：其實是指對上述（4）戰(zhàn)略方案的選擇?！　。?）建立長期目標和短期目標：匯總各組織機構的方法和措施并分析其可行性，確定成本管理長期目標和短期目標?！　〕杀竟芾響?zhàn)略規(guī)劃分為下列步驟：　?。?）規(guī)定組織使命：根據(jù)企業(yè)經(jīng)營目標，按企業(yè)各組織的職能，規(guī)定其在成本管理中的地位和作用，并創(chuàng)造一種人人重視成本的氛圍。簡言之，成本管理戰(zhàn)略是企業(yè)圍繞成本費用而開展的一種長期謀劃。這就是成本管理戰(zhàn)略的起因。那么就要采取一種相對控制方法，即通過改變成本發(fā)生的基礎條件來改變成本發(fā)生的動因。當然，筆者并不否定這種絕對控制的方法，但是，成本下降總是有極限的，壓到一定程度已無法改變。問題在于既然將戰(zhàn)略的思想引入成本管理，如何來確定成本管理戰(zhàn)略的具體內(nèi)容，或是在傳統(tǒng)成本管理思想有什么必須突破的?！　。ǘ┏杀竟芾響?zhàn)略的構筑　　經(jīng)營戰(zhàn)略的特點在于：（1）全局性：（2）長遠性；（3）抗爭性；（4）綱領性。從上述論述可以看出，合理調(diào)整企業(yè)結構和分配企業(yè)的全部資源是企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略的內(nèi)容之一。經(jīng)營戰(zhàn)略思想的引入，使企業(yè)經(jīng)營關注一些新的方面：（1）關心企業(yè)外部勝于企業(yè)內(nèi)部，特別是關系到企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品構成和銷貨市場，決定企業(yè)干什么事業(yè)，以及是否要干：（2）企業(yè)現(xiàn)在和未來經(jīng)營成效的測量標準，即企業(yè)要達到的目標，（3）企業(yè)內(nèi)部各部門、各因素之間的關系的協(xié)調(diào)性：（4）企業(yè)總體日常控制體系的建立，如作業(yè)管理規(guī)定。因而，我們的經(jīng)營就會出現(xiàn)這樣一些問題：（1）抓住一個因素，“窮追猛打”，使之達到控制目標，卻花費了很多蠻干的費用。　　從“戰(zhàn)略”到“經(jīng)營戰(zhàn)略”的演變說明，經(jīng)營戰(zhàn)略是一種以變革為實質(zhì)的概念，讓我們注意到一個企業(yè)的經(jīng)營所涉及到的全部因素。它是企業(yè)戰(zhàn)略思想的集中體現(xiàn)，是企業(yè)經(jīng)營范圍的科學規(guī)定，同時又是制定規(guī)劃（計劃）的基礎。引入企業(yè)經(jīng)營管理，是“用來描述一個組織打算如何實現(xiàn)它的目標和使命”。這一方面要求我們預先必須進行價值工程配置方式和作業(yè)組合配置方式的結合，另一方面要充分展開項目可行性研究和企業(yè)預算工作。也就是說作業(yè)組合方式使得資源配置出現(xiàn)無效或浪費。作業(yè)組合方式對于價值工程方式也必然有“反作用”。從中可以看出，企業(yè)資源配置更多地追求企業(yè)資源消耗的節(jié)約，企業(yè)資源配置有效性是企業(yè)資源配置的真正目標所在?！　∽鳂I(yè)組合這一配置方式與價值工程方式一樣必然受到特定產(chǎn)品特定工藝技術要求的制約，會受到社會資源配置方式的制約。同時，作業(yè)也具有替代性，也就是說，同樣的目的可以采取不同的行為和活動來完成或達到，但是不同的行為或活動將會需要不同的資源。作業(yè)組合之所以成為企業(yè)資源配置的手段之一，是因為作業(yè)組合的成因是適應圍繞產(chǎn)品而開展生產(chǎn)經(jīng)營的需要。這些活動是以產(chǎn)品生產(chǎn)為中心的，它是需要各種資源供給的，是一種資源的組合。它主要是運用在產(chǎn)品設計和生產(chǎn)準備階段，主要是以價值提升高度闡述成本（費用）的節(jié)約和資源配置的方式。價值工程則作為一種更優(yōu)利用資源的研究，幫助人們合理使用每個單位資源以滿足更多的需要，因此，它是一種更加有效利用資源、增進人民富裕的手段。麥爾斯指出：“功能導向的工作，基本上是以完成人們渴望與需要的新功能為中心而利用資源的，而價值導向工作的目的，則在于用更少的物資資源和時間資源來完成這些預定的功能。消耗的資源的貨幣表現(xiàn)即是費用或成本。Engineering）是美國工程師麥爾斯（）在進行企業(yè)原材料采購過程中對短缺材料尋找代用品時發(fā)現(xiàn)的一種價值分析體系。筆者認為，企業(yè)資源配置主要采用價值工程和作業(yè)組合兩種具體方式。從這一意義說，企業(yè)資源配置方式仍然包括市場配置和政府配置兩種方式。企業(yè)可行性研究報告中必須有關于資源配置的分析，必須考慮企業(yè)所處的地區(qū)和行業(yè)以及資源供給的可行性。一個企業(yè)一旦設立并投入生產(chǎn)經(jīng)營，其設備或工藝過程決定著產(chǎn)品生產(chǎn)的行業(yè)性質(zhì)。因此企業(yè)資源配置也必須受到社會資源配置方式的影響，必然成為社會資源配置的一部分。在產(chǎn)品生產(chǎn)過程中，不同的資源不斷地按工藝要求附加上去，被消耗轉(zhuǎn)化為產(chǎn)品。我們所謂對企業(yè)進行管理，以某種意義上來看就是對資源的管理，企業(yè)的效益也就是資源有效性的體現(xiàn)。　　企業(yè)資源的配置是建立在資源企業(yè)觀的基礎上的，根據(jù)企業(yè)的目標（主要是產(chǎn)品）和企業(yè)所處的資源環(huán)境，對資源不同用途加以合理利用和組合。政府配置，也稱為政府干預，即政府通過各種干預手段直接或間接地調(diào)節(jié)資源配置的格局和規(guī)模，以降低資源配置成本，減少資源的浪費。市場配置是指根據(jù)市場經(jīng)濟體制下，根據(jù)市場供求關系變化，按利益驅(qū)動原理將資源配置于不同的部門和地區(qū)。就社會資源來說，資源配置就是選擇用途置于不同部門或地區(qū)。在進入正常生產(chǎn)經(jīng)營狀態(tài)而去合理消耗資源（或進行資源轉(zhuǎn)換），從而使生產(chǎn)經(jīng)營中資源消耗降低。因此，企業(yè)管理中必須引入資源配置的問題，探求資源配置的有效性。就企業(yè)來說，最高目標是追求消耗降低和收益增長，而消耗的降低是企業(yè)管理的重要內(nèi)容，也是在影響收益的諸多因素中企業(yè)最具控制力的因素。　　資源配置的原因主要來自資源的稀缺性和可選擇性，這兩種特征使得企業(yè)資源配置有合理或不合理的問題，即迫使人們對資源配置加以研究，而克服其稀缺性和可選擇性所帶來的不確定性。　?。ǘ┢髽I(yè)資源配置方式　　企業(yè)資源的配置一般表現(xiàn)為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中對資源在時間上、空間上和數(shù)量上的要求，其實質(zhì)就是選擇不同資源構成滿足社會需求的產(chǎn)品。從費用的成本一般內(nèi)容來說，涵蓋了所有企業(yè)資源的耗費，但是從會計計量與核算角度來看，費用成本主要包括可計量資源的耗費，也就是必須能夠?qū)ζ溥M行貨幣計量，才能納入會計的費用成本的核算。不可計量資源是不能用貨幣加以確定計量的資源，如上述的部分無形資源、部分人力資源和組織資源等。　　從企業(yè)資源的會計計量看，資源可以分為可計量資源和不可計量資源。（4）貨幣資源，是指在企業(yè)中以貨幣等形態(tài)存在的資源，確切地說是價值存在的一種特殊形態(tài)，如現(xiàn)金、銀行存款及應收款項。（3）人力資源，是指企業(yè)擁有的參與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的勞動者的能力。就一個公司或企業(yè)來說，經(jīng)濟資源可分為：（1）有形資源，也稱有形資產(chǎn)，是指具有一定實物形態(tài)的資源，包括生產(chǎn)設施、原材料、產(chǎn)品等，它可以在資產(chǎn)負債表上充分表達。國內(nèi)外大多數(shù)經(jīng)濟學家將經(jīng)濟資源按其經(jīng)濟屬性，分為自然資源、人力資源、資本資源和信息資源四大類?；谫Y源企業(yè)觀認為，每家公司都擁有大量獨特的有形資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和組織能力（Organizational認識成本這一本質(zhì)，會引起我們對下列問題的思考：　　——關于成本的研究必須以資源及由其而產(chǎn)生的行為為內(nèi)容進行思考，　　——關于成本的管理必須以資源配置及其效率為中心進行實施，　　——關于成本的核算必須以企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營目的（或目標）為標志進行設計。再將這些費用按照一定標準（或目的）加以對象化就形成了特定對象的成本。其實這種耗費，也只是一種置換，即將材料、人力等資源置換為產(chǎn)品這種資源。當然，是一種廣義的理解。其原因是因為生產(chǎn)經(jīng)營需要不同資源組合才能實現(xiàn)。資本性支出的內(nèi)容是分年度逐步轉(zhuǎn)化，而收益性支出則在年度內(nèi)直接轉(zhuǎn)化。所以，我們可以說，所謂費用就是資源的耗費（或轉(zhuǎn)化）。　　一個企業(yè)，特別是制造業(yè)企業(yè)，其生產(chǎn)經(jīng)營必須耗用材料、人力和財力等?！　我毁Y源是難以創(chuàng)造發(fā)揮其潛力的，企業(yè)的收益必然是不同種類的資源相互組合、相互“激發(fā)”的結果。具體地說，經(jīng)濟資源具備的特征為：（1）有用性，即必須是為生產(chǎn)或消費者所需求的，對經(jīng)濟生活有用，（2）稀缺性，即表現(xiàn)為社會需求量與存在量有差距，并非取之不竭；（3）可選擇性，即指資源的用途可以有多種選擇且可循環(huán)使用。它是指在人類的經(jīng)濟生活中，一切直接或間接地為人類所需要的，并構成生產(chǎn)要素的、稀缺的、具有一定開發(fā)利用選擇性的資財來源。技術、信息和相對稀缺性的變化都可以把以前沒有價值的物質(zhì)變成寶貴的資源。蘭德爾認為：資源是由人們發(fā)現(xiàn)的有用途和有價值的物質(zhì)，由于資源具有量、質(zhì)、時間和空間等多種屬性，因而，它應當是一個動態(tài)的概念。因此，資源既包括一切為人類所需要的自然物，如陽光、空氣、水、礦產(chǎn)、土壤、植物及動物等等，也包括以人類勞動產(chǎn)品形式出現(xiàn)的一切有用物，如各種房屋、設備、其他消費性商品及生產(chǎn)資料性商品，還包括無形的資財，如信息、知識和技術以及人類本身的體力和智力。通常資源一詞最一般的意義是指自然界及人類社會中一切為人類有用的資財。在會計中，資本家的資本表現(xiàn)為一種權益，投入企業(yè)后，總是對應著一定的占用形態(tài)，而表現(xiàn)為資產(chǎn)，因此從占用形態(tài)來說，權益以資產(chǎn)而存在，然而，在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中資本家的權益不會被耗費，被耗費的實際是資產(chǎn)。而西方微觀經(jīng)濟學認為，商品的生產(chǎn)成本是指生產(chǎn)活動中使用的生產(chǎn)成本，如果活勞動社會必要勞動耗費價值補償不足，就會從（m）中加以補償。資本耗費即成本，只包括C、V兩個部分。這是我們一直信奉的關于成本本質(zhì)內(nèi)涵的經(jīng)典論述。我們在企業(yè)成本管理中必須認清這一事物，才能使成本管理變得具體，其方法的運用才會可靠有效。但是，筆者覺得這一說法過于抽象。同時，提醒我們在設計成本計算程序或為成本管理提供服務時，必須緊緊圍繞著企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理目的來展開。這一概念充分考慮了成本的內(nèi)涵與外延，概括內(nèi)容相當廣泛，且十分抽象，因為它不僅僅局限在某個具體的成本計算對象上，而是擴展到企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營目的上。管理會計學則認為，成本是實現(xiàn)一定目標未來要付出或承擔的價值犧牲，甚至包括在決策過程中可能要放棄相應收益的代價。財務會計學認為成本是取得資產(chǎn)的代價，或是生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務所發(fā)生的支出。 再者，在市場經(jīng)濟條件下，企業(yè)管理的重心由企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)向外部，由重生產(chǎn)管理轉(zhuǎn)向重經(jīng)營決策管理，研究分析各種決策成本也就成為企業(yè)成本管理的一項至關重要的內(nèi)容，如相關成本、差量成本、機會成本、邊際成本、付現(xiàn)成本、重置成本、可避免成本、可遞延成本、未來成本，等等。與此相適應，成本管理的內(nèi)涵也應由物質(zhì)產(chǎn)品成本擴展到非物質(zhì)產(chǎn)品成本，如人力資源成本、資本成本、服務成本、產(chǎn)權成本、環(huán)境成本，等等。對所有這些成本內(nèi)容都應以嚴格、細致的科學手段進行管理，以增強產(chǎn)品在市場中的競爭力，使企業(yè)在激烈的市場競爭中立于不敗之地。 一方面，為使企業(yè)產(chǎn)品在市場上具有強大競爭力，成本管理就不能再局限于產(chǎn)品的生產(chǎn)（制造）過程，而是應該將視野向前延伸到產(chǎn)品的市場需求分析、相關技術