【正文】 否有稅務風險和進行籌劃的空間，在處理業(yè)務的過程中，一些關鍵環(huán)節(jié)，如從外 部取得的發(fā)票和憑據(jù)是否符合規(guī)定、費用的審核等要進行監(jiān)控，確保納稅遵從， 并明確稅負變化相關因素的虛實。具體崗位及職責設置可以參照下圖。另一個重要任務是根據(jù)下屬子公司所處的發(fā)展階段，初創(chuàng)期、成長 期、成熟期和衰退期的不同需求提供不同的稅務管理指導，將優(yōu)良稅務管理經(jīng)驗 在集團內(nèi)推廣等。 在集團層次，應有一位集團副總經(jīng)理全 面領導集團的稅務管理部門，對集團 的稅務管理負主要責任，并向集團的總經(jīng)理直接負責，這樣既可以向下屬公司表 明對稅務管理的重視程度，用領導層的支持推動稅務部門與其他部門的配合工作， 也有利于稅務管理的集中化和與企業(yè)戰(zhàn)略的結合。 8． 1完善稅務管理的組織機構 對于大型企業(yè)集團來說，企業(yè)內(nèi)要建立專門的稅務管理部門，并相應設置稅 務管理崗位，明確相關崗位的職責，負責企業(yè)的涉稅業(yè)務處理。但雙匯發(fā)展由于尚沒有專門的稅務管理部門，也就更談不 上激勵機 制了，這也是制約其稅務管理水平提高的一個因素。 而激勵就是通過相關的制度設計，借助一定的措施，引導、激發(fā)個體的行為， 推動個體目標和組織目標的實現(xiàn)。一些稅 務籌劃可能要求公司報告較低的當期盈利，對管理者自身的聲譽造成不良影響， 籌劃行為如果不能獲得稅務當局的認可而被處罰，這些后果的承擔者都是管理層。 7． 4缺乏稅務管理激勵機制 稅務管理水平的高低在很大程度上取決于稅務管理人員的態(tài)度和能力，而企 業(yè)內(nèi)的 委托代理關系決定了管理者和股東之間的效益函數(shù)并不一致，公司股東希 望通過公司價值的最大化來實現(xiàn)自己的利益最大化，而管理者在進行公司管理時 追求自身利益的最大化。但公司已經(jīng)面臨較大的稅務風險，如公司大量利用關聯(lián)交 易來降低稅負，而關聯(lián)交易一直是稅務機關監(jiān)察的重點區(qū)域，關聯(lián)交易的價格的 確定是關鍵，如何利用農(nóng)產(chǎn)品的市場價格波動來達到在低稅負和高稅負公司之間 轉(zhuǎn)移利潤的目的是需要考慮的。 雙匯集團沒有建立對稅務風險進行識別、評估及監(jiān)控的相關體系，因此對于集團 面臨的稅務風險并沒有清晰的認識，更沒有針對性的管理措施。 雙匯發(fā)展正在進行的重大資產(chǎn)重組，將把集團中總計為 90． 61億元的未上市資產(chǎn)， 共計 29家公司注入雙匯發(fā)展，雖然新的《企 業(yè)會計準則》中規(guī)定，同一控制下 的企業(yè)合并，合并方在合并中取得的被合并方各項資產(chǎn)、負債應維持其在被合并 方的原賬面價值不變，合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價值與為進行企業(yè)合 并支付的對價賬面價值之間的差額，應當調(diào)整所有者權益相關項目，不計入企業(yè) 合并當期損益，但這并不是說只要符合準則中關于“構成企業(yè)合并至少包括兩層 含義：一是取得對另一個或多個企業(yè) (或業(yè)務 )的控制權；二是所合并的企業(yè)必 須構成業(yè)務”的規(guī)定，就按賬面價值進行財務處理就結束了，實際上稅務處理復 雜得多，稅收政策對企業(yè)合并，尤其是同一控制下的企業(yè)合并做了詳細的規(guī)定， 只有同時滿足多個條件才能享受特殊性的所得稅免稅處理，而稅務處理所依賴的 前期工作需要在會計業(yè)務之前就應該籌劃在先。 (2)稅收籌劃的范圍存在局限性。雙 匯發(fā)展 2020年有 3106萬的子公司虧損不能稅前 扣除， 2020年為 1584萬，如果 這些虧損能夠扣除的話，將能使 2020年集團的所得稅降低 3106 X 25％ =776． 5 萬元。 2稅務成本管理不到位 雖然公司通過分設公司和關聯(lián)方交易大大降低了增值稅和所得稅負擔，但是 對稅務成本的管理并沒有全面貫穿到生產(chǎn)經(jīng)營和投資活動中去，達到全過程管理， 表現(xiàn)為公司的稅收籌劃還存在一些籌劃的空白點。而目前雙匯并沒有該項機制。 第三，沒有與集團的組織結構相適應建立稅務管理機構。并且稅務部門相對于財務部門功能的主要不同之處是除了 納稅遵從管理外，還要及時搜集和研讀國家稅法變動，做好稅務風險的監(jiān)控工作， 這點在雙匯發(fā)展并沒有得到體現(xiàn)。從對財務部的稅務功能的描述上我們 可以看出，工作重點集中在 日常納稅遵從上，以業(yè)務部門產(chǎn)生的各種涉稅業(yè)務在 賬面上的體現(xiàn)來進行稅務處理，偏重于事后的處理，缺少事前的籌劃和監(jiān)測。在 組織機構上并沒有突出稅務部的重要作用，財務部的稅務功能被其他財務工作掩 蓋，沒能充分發(fā)揮在企業(yè)價值創(chuàng)造過程中的作用。而雙匯發(fā)展的稅 務管理組織機構并不健全，主要體現(xiàn)在以下三個方面。 [201 雙匯發(fā)展的這些關聯(lián)方大都屬于前文提到的生豬養(yǎng)殖、屠宰和農(nóng)產(chǎn)品初加工 企業(yè)，享有增值稅優(yōu)惠，提前增值稅納稅義務發(fā)生時間對于他們的增值稅負擔來 說并不大，但對于雙匯發(fā)展來說，就獲得了一大筆增值稅進項稅額，大大降低了 增值稅稅負。 對于關聯(lián)方企業(yè)來說，采用受托買斷式銷售不如委托代銷，委托代銷的納稅 義務發(fā)生時間是委托方取得代銷清單的當天，這樣可以延緩納稅時間。 (1— 13％ ) 13％ =0． 5678億元 增值稅銷項稅額 =2． 065 X 13％ +2． 21 X 17％ =0． 644億元 應納增值稅 ． O． 644— 0． 5678=0． 076億元 6． 2． 3通過與關聯(lián)方交易方式的選擇降低稅收 雙匯集團內(nèi)建立的銷售渠道屬雙匯發(fā)展所有，其他關聯(lián)方的鮮凍肉、肉制品 也依托雙匯發(fā)展進行銷售。由于購進材料價格升高，雙 匯發(fā)展毛利率降為 10％。 雙匯發(fā)展：增值稅進項稅額 =2 X 13％ =0． 26億元 增值稅銷項稅額 =2． 44 X 17％ =0． 4146億元 應納增值稅 =0． 4146— 0． 26=0． 1546億元 應納企業(yè)所得稅 =2． 44 X 18％ X 25％ =0． 1098億元 兩者合計共繳稅 0． 1546+0． 1098=0． 2644億元 現(xiàn)在雙匯集團采用了前述的稅收籌劃措施，雙匯牧業(yè)將一半的原材料生產(chǎn)為 深加工產(chǎn)品，如原料肉。 (1— 13％ ) 13％ =0． 5678億元 增值稅銷項稅額 =4X 13％ =0． 52億元 銷項稅額 進項稅額，毋須繳納增值稅。雙匯發(fā)展火腿腸、香腸、灌腸等產(chǎn)品的一年銷售 額為 2． 44億元，毛利率為 18％，在不考慮其他成本的情況下，計算兩者合計應 繳納的增值稅和所得稅額。 假設雙匯牧業(yè)生豬屠宰和鮮凍肉 等粗加工產(chǎn)品銷售量～年為 4億元 (不含 稅 )，毛利率為 5％①，原材料成本為 3． 8億元。 第三個層次，這些初加工企業(yè)在將與粗加工產(chǎn)品共同生產(chǎn)的深加工產(chǎn)品出售 給生產(chǎn)火腿腸、香腸、灌腸等產(chǎn)品的企業(yè)作為原材料時，是按照深加工產(chǎn)品適用 的 17％稅率計算的，這樣購買企業(yè)可以較多的抵扣增值稅。 因此，雙匯集團的稅收籌劃其實分為三個層次： 第一個層次，從事生豬屠宰的企業(yè)在向當?shù)剞r(nóng)戶購進生豬時，可以完全抵扣 掉增值稅進項稅額，而在向集團內(nèi)的生豬養(yǎng)殖企業(yè)購進時，利用生豬市場的價格 波動合理抬高購進價格，增加可以抵扣的進項稅，而生豬養(yǎng)殖企業(yè)享有增值稅和 企業(yè)所得稅優(yōu)惠，并不增加稅收負擔。 同時，所得稅也沒有優(yōu)惠，只要有利潤就得按 25％手 N繳。但如果農(nóng)產(chǎn)品粗加工企業(yè)的毛利率一直低于 13％，即進項稅額一直大于銷項稅額 ，那么稅務局只允許企業(yè)把多出來的部分掛 在賬上而不會退稅，即使企業(yè)注銷也不會退增值稅，只能在計算企業(yè)所得稅時列 支為成本免交所得稅，但因為企業(yè)享有免征所得稅優(yōu)惠，所以這些多出來的進項 增值稅就沒有用了。物流運輸在雙匯集團內(nèi)也 是獨立的，由漯河雙匯物流承擔，這樣運輸費用也可以抵扣 7％的增值稅進項稅 額，降低增值稅負擔。 因此，雙匯發(fā)展目前的稅收籌劃策略簡單來說即是利用國家對農(nóng)產(chǎn)品初加工 和深加工適用的不同增值稅和企業(yè)所得稅政策來進行籌劃。按照《財政部、國家稅務總局關于飼料產(chǎn)品免征增 值稅問題的通知》 (財稅 (2020)第 121號 )的規(guī)定，單一大宗飼料、混合飼料、 配合飼料、復合預混料、濃縮飼料免征增值稅。雙匯發(fā)展從事養(yǎng)殖、 屠宰分割的子公司能夠享受該優(yōu)惠。其征稅范圍包括：獸類、禽類和爬行類動物，以及獸類、禽類和爬行類動物 的肉產(chǎn)品，包括整塊或者分割的鮮肉、冷藏或者冷凍肉、鹽漬肉，獸類、禽類和 爬行類動物的內(nèi)臟、頭、尾、蹄等組織。 (2)增值稅低稅率優(yōu)惠。明確肉類初加工包 含范圍有： 通過對畜禽類動物 (包括各類牲畜、家禽和人工馴養(yǎng)、繁殖的野生動物以及其他 經(jīng)濟動物 )宰殺、去頭、去蹄、去皮、去內(nèi)臟、分割、切塊或切片、冷藏或冷凍、 分級、包裝等簡單加工處理，制成的分割肉、保鮮肉、冷藏肉、冷凍肉、絞肉、 肉塊、肉片、肉丁。 6． 1產(chǎn)業(yè)鏈上企業(yè)享受的稅收優(yōu)惠政策 雙匯發(fā)展的產(chǎn)業(yè)鏈如下： 產(chǎn)業(yè)鏈上的不同類型企業(yè)享有的企業(yè)所得稅和增值稅優(yōu)惠政策如下： (1)免征企業(yè)所得稅優(yōu)惠。 第六章雙匯發(fā)展現(xiàn)有稅收籌劃策略分析 雙匯發(fā)展 2020年和 2020年支付的各項稅費約為 9． 9億元、 11． 6億元，其中 企業(yè)所得稅 1． 6億元、 3． 5億元，扣除所得稅和其他稅收后簡單估算可得出增值 稅在 7億元左右。如雙匯集團的董事長萬隆， 同時擔任上海雙匯大昌的董事長，以及雙匯發(fā)展其余 22 家子公司的董事，雖然 他只在雙匯集團領取報酬，但是報酬無法按照他在其余公司的貢獻進行合 理分攤， 也不利于其他公司進行稅收籌劃。但是，雙匯發(fā)展與關聯(lián)企業(yè)簽訂的采購合同中有“在 參照市場采購價格的基礎上，增加 1％以內(nèi)的服 務費、運雜費后作為采購價格” 等條款，而實際中雙匯發(fā)展也確實在利用抬高購入的農(nóng)產(chǎn)品的價格增加可抵扣的 增值稅進項稅額并且減少所得稅的方法進行籌劃，因此關聯(lián)交易降低增值稅和轉(zhuǎn) 移利潤仍是企業(yè)的稅務風險之一。其中如江蘇淮安雙匯食品有限公司， 既是雙匯發(fā)展的香輔料和包裝物的主要購買商，又是其原料肉、鮮凍肉、肉制品 的主要提供商，也是其物流運輸勞務的主要接受商。 從上述表格中我們可以看出，雙匯發(fā)展在銷售產(chǎn)品、采購原材料、接受和提 供勞務方面的關聯(lián)方交易均金額巨大，對關聯(lián)方存在一定程度的依賴。由于作為上市公司的河南雙匯 投資發(fā)展股份有限公司只是雙匯集團整體的一部分，其母公司河南省漯河市雙 匯 實業(yè)集團也在從事類似業(yè)務，并且集團目前正在努力形成全產(chǎn)業(yè)鏈的模式，集團 內(nèi)有眾多子公司從事生豬養(yǎng)殖、屠宰、包裝材料生產(chǎn)、物流配送等，因此雙匯發(fā) 展與集團內(nèi)其他企業(yè)的關聯(lián)交易數(shù)量多而且金額較大，