【正文】 1 000 000 貸：抵債資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備 1 000 000（8）208年1月1日，確認(rèn)抵債資產(chǎn)處理：借：存放中央銀行款項(xiàng) 83 000 000 抵債資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備 2 000 000 營(yíng)業(yè)外支出 1 500 000 貸：抵債資產(chǎn) 85 000 000 應(yīng)交稅費(fèi) 1 500 000（7）207年12月31日，該房地產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值為83 000 000元。（6）207年12月31日，從租戶處收到上述房地產(chǎn)租金1 600 000元。（5）207年6月30日，從租戶處收到上述房地產(chǎn)的租金800 000元。（4）207年4月1日，經(jīng)協(xié)商，EFG銀行從客戶取得一項(xiàng)房地產(chǎn)（固定資產(chǎn)）充作抵債資產(chǎn)，該房地產(chǎn)的公允價(jià)值為85 000 000元，自此EFG銀行與客戶的債權(quán)債務(wù)關(guān)系了結(jié)；相關(guān)手續(xù)辦理過(guò)程中發(fā)生稅費(fèi)200 000元。（2）206年12月31日，綜合分析與該貸款有關(guān)的因素發(fā)現(xiàn)該貸款存在減值跡象采用單項(xiàng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的方式確認(rèn)減值損失10 000 000元。假定該貸款發(fā)放無(wú)交易費(fèi)用，實(shí)際利率與合同利率相同，每半年對(duì)貸款進(jìn)行減值測(cè)試一次。3．企業(yè)收回或處置貸款和應(yīng)收款項(xiàng)時(shí)，應(yīng)將取得的價(jià)款與該貸款和應(yīng)收款項(xiàng)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。實(shí)際利率應(yīng)在取得貸款時(shí)確定，在該貸款預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。一般企業(yè)對(duì)外銷售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收債權(quán)，通常應(yīng)按從購(gòu)貨方應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款作為初始確認(rèn)金額。貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理原則，與持有至到期投資大體相同。劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)類的金融資產(chǎn)，與劃分為持有至到期投資的金融資產(chǎn)，其主要差別在于前者不是在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)的金融資產(chǎn)，并且不像持有至到期投資那樣在出售或重分類方面受到較多限制。非金融企業(yè)持有的現(xiàn)金和銀行存款、銷售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收款項(xiàng)、企業(yè)持有的其他企業(yè)的債權(quán)（不包括在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)的債務(wù)工具）等，只要符合貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的定義，可以劃分為這一類。貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，是指在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。假定4月1日該債券出售前的賬面余額（成本）為10 000 000元，不考慮債券出售等其他相關(guān)因素的影響，則乙公司相關(guān)的賬務(wù)處理如下：借：銀行存款 1 200 000 貸：持有至到期投資——成本 1 000 000 投資收益 200 000借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 10 800 000 貸：持有至到期投資——成本 9 000 000 資本公積——其他資本公積 1 800 000假定4月23日，乙公司將該債券全部出售，收取價(jià)款11 800 000元，則乙公司相關(guān)賬務(wù)處理如下：借：銀行存款 11 800 000 貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本 10 800 000 投資收益 1 000 000借：資本公積——其他資本公積 1 800 000 貸：投資收益 1 800 000【例3—6】207年3月，由于貸款基準(zhǔn)利率的變動(dòng)和其他市場(chǎng)因素的影響，乙公司持有的、原劃分為持有至到期投資的某公司債券價(jià)格持續(xù)下跌。根據(jù)上述數(shù)據(jù)，XYZ公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下：（1）200年1月1日，購(gòu)入債券：借：持有至到期投資——成本 1 250 貸：銀行存款 1 000 持有至到期投資——利息調(diào)整 250（2）200年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入：借：持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息 59 ——利息調(diào)整 貸：投資收益 （3）201年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入：借：持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息 59 ——利息調(diào)整 貸：投資收益 （4）202年12月31日：借：持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息 59 ——利息調(diào)整 貸：投資收益 （5）203年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息：借：持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息 59 ——利息調(diào)整 貸：投資收益 （6）204年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息、收到本金和名義利息等：借：持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息 59 ——利息調(diào)整 貸：投資收益 借：銀行存款 1 545 貸：持有至到期投資——成本 1 250 ——應(yīng)計(jì)利息 295（三）持有至到期投資轉(zhuǎn)換企業(yè)因持有至到期投資部分出售或重分類的金額較大，且不屬于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所允許的例外情況，使該投資的剩余部分不再適合劃分為持有至到期投資的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。表3—3 金額單位：元年份期初攤余成本（a）實(shí)際利息（b）（%計(jì)算）現(xiàn)金流入（c）期末攤余成本（d=n+bc）200年1 O1 201年1 01 202年1 O1 203年1 01 204年1 *1 545*。根據(jù)上述調(diào)整，XYZ公司的賬務(wù)處理如下：（1）202年1月1日，調(diào)整期初攤余成本：借：持有至到期投資——利息調(diào)整 53 貸：投資收益 53（2）202年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息、收回本金等：借：應(yīng)收利息 59 持有至到期投資——利息調(diào)整 55 貸：投資收益 114借：銀行存款 59 貸：應(yīng)收利息 59借：銀行存款 625 貸：持有至到期投資——成本 625（3）203年l2月31日，確認(rèn)實(shí)際利息等：借：應(yīng)收利息 30 持有至到期投資——利息調(diào)整 27 貸：投資收益 57借：銀行存款 30 貸：應(yīng)收利息 30（4）204年l2月31日，確認(rèn)實(shí)際利息、收回本金等：借：應(yīng)收利息 30 持有至到期投資——利息調(diào)整 30 貸：投資收益 60借：銀行存款 30 貸：應(yīng)收利息 30借：銀行存款 625 貸：持有至到期投資——成本 625假定XYZ公司購(gòu)買的債券不是分次付息，而是到期一次還本付息，且利息不是以復(fù)利計(jì)算。據(jù)此，調(diào)整上述表中相關(guān)數(shù)據(jù)后如表3—2所示：遇到這種情況時(shí)，XYZ公司應(yīng)當(dāng)調(diào)整202年初的攤余成本，計(jì)入當(dāng)期損益。為此，XYZ公司在初始確認(rèn)時(shí)先計(jì)算確定該債券的實(shí)際利率：設(shè)該債券的實(shí)際利率為r，則可列出如下等式：59（1+r）+59（1+r）+59（1+r）+59（1+r）+（59+1 250）（1+r）=1 000（元）采用插值法，可以計(jì)算得出r=10％，由此可編制表3—1：XYZ公司在購(gòu)買該債券時(shí)，預(yù)計(jì)發(fā)行方不會(huì)提前贖回。【例3—5】200年1月1日，XYZ公司支付價(jià)款l 000元（含交易費(fèi)用）從活躍市場(chǎng)上購(gòu)入某公司5年期債券，面值1 250元，％，按年支付利息（即每年59元），本金最后一次支付。實(shí)際利率應(yīng)當(dāng)在取得持有至到期投資時(shí)確定，實(shí)際利率與票面利率差別較小的，也可按票面利率計(jì)算利息收入，計(jì)入投資收益。攤余成本，是指該金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：（1）扣除已償還的本金；（2）加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額；（3）扣除已發(fā)生的減值損失。（二）持有至到期投資的后續(xù)計(jì)量企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法，按攤余成本對(duì)持有至到期投資進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。金融資產(chǎn)合同各方之間支付或收取的、屬于實(shí)際利率組成部分的各項(xiàng)收費(fèi)、交易費(fèi)用及溢價(jià)或折價(jià)等，應(yīng)當(dāng)在確定實(shí)際利率時(shí)予以考慮。實(shí)際利率，是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來(lái)現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債當(dāng)前賬面價(jià)值所使用的利率。實(shí)際支付的價(jià)款中包括的已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目。企業(yè)對(duì)持有至到期投資的會(huì)計(jì)處理，應(yīng)著重于該金融資產(chǎn)的持有者打算“持有至到期”，未到期前通常不會(huì)出售或重分類，主要應(yīng)解決該金融資產(chǎn)實(shí)際利率的計(jì)算、攤余成本的確定、持有期間的收益確認(rèn)以及將其處置時(shí)損益的處理。在這種情況下，甲公司在合并日資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)進(jìn)行這種重分類沒(méi)有違背劃分為持有至到期投資所要求的“有明確意圖和能力”。甲公司的新管理層認(rèn)為，乙公司的某些持有至到期債券期限過(guò)長(zhǎng)，合并完成后再將其劃分為持有至到期投資不合理。本例中，該銀行出售所持有的甲汽車金融公司債券主要是由于其本身無(wú)法控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事項(xiàng)所引起，因而不會(huì)影響到其對(duì)其他持有至到期投資的分類。綜合考慮上述因素，該銀行認(rèn)為，盡管所持有的甲汽車金融公司債券剩余期限較短，但由于其未來(lái)表現(xiàn)存有相當(dāng)大的不確定性，繼續(xù)持有這些債券會(huì)有較大的信用風(fēng)險(xiǎn)。207年初，美國(guó)汽車行業(yè)受燃油價(jià)格上漲、勞資糾紛、成本攀升等諸多因素影響，盈利能力明顯減弱，甲汽車金融公司所發(fā)行債券的二級(jí)市場(chǎng)價(jià)格嚴(yán)重下滑?！纠?—3】205年7月，某銀行支付19 900 000美元從市場(chǎng)上以折價(jià)方式購(gòu)入一批美國(guó)甲汽車金融公司發(fā)行的三年期固定利率債券，%，債券面值為20 000 000美元。3．出售或重分類是由于企業(yè)無(wú)法控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事項(xiàng)所引起。但是，下列情況除外：1．出售日或重分類日距離該項(xiàng)投資到期日或贖回日較近（如到期前三個(gè)月內(nèi)），市場(chǎng)利率變化對(duì)該項(xiàng)投資的公允價(jià)值沒(méi)有顯著影響。這種情況的發(fā)生，通常表明企業(yè)違背了將投資持有至到期的最初意圖。發(fā)生變化的，應(yīng)當(dāng)將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行處理。3．其他表明企業(yè)沒(méi)有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期的情況。存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒(méi)有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期：1．沒(méi)有可利用的財(cái)務(wù)資源持續(xù)地為該金融資產(chǎn)投資提供資金支持，以使該金融資產(chǎn)投資持有至到期。但是，對(duì)于投資者有權(quán)要求發(fā)行方贖回的債務(wù)工具投資，投資者不能將其劃分為持有至到期投資。4．其他表明企業(yè)沒(méi)有明確意圖將該金融資產(chǎn)持有至到期的情況。但是，無(wú)法控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事項(xiàng)引起的金融資產(chǎn)出售除外。存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒(méi)有明確意圖將金融資產(chǎn)投資持