【正文】 【 例4—10】京連股份公司為購建一條新的生產(chǎn)線（工期2年），于2002年1月1日向中國銀行取得期限為三年的人民幣借款8 000 000元，存入銀行。長期借款的還本付息方式一般有分期償還本息、分期付息到期還本和到期一次還本付息等。該賬戶應(yīng)按貸款單位設(shè)置明細(xì)賬戶，并按貸款種類進(jìn)行明細(xì)分類核算。其貸方登記長期借款的增加數(shù)（包括本金和各期計(jì)算出來的未付利息），借方登記長期借款的減少數(shù)（償還的借款本金和利息）。關(guān)于長期借款利息費(fèi)用的處理，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，長期借款的利息費(fèi)用等，應(yīng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的要求，按期預(yù)提計(jì)入所購建資產(chǎn)的成本（即予以資本化）或直接計(jì)入當(dāng)期損益（財(cái)務(wù)費(fèi)用），具體地說，就是在該長期借款所進(jìn)行的長期工程項(xiàng)目完工之前發(fā)生的利息，應(yīng)將其資本化，計(jì)入該工程成本；在工程完工達(dá)到可使用狀態(tài)之后產(chǎn)生的利息支出應(yīng)停止借款費(fèi)用資本化而予以費(fèi)用化，在利息費(fèi)用發(fā)生的當(dāng)期直接計(jì)入當(dāng)期損益（財(cái)務(wù)費(fèi)用）。在會(huì)計(jì)核算中，應(yīng)當(dāng)區(qū)分長期借款的性質(zhì)按照申請(qǐng)獲得貸款時(shí)實(shí)際收到的貸款數(shù)額進(jìn)行本金的確認(rèn)和計(jì)量，并按照規(guī)定的利率和使用期限定期計(jì)息并確認(rèn)為長期借款入賬（注意此處與短期借款的區(qū)別！）。企業(yè)取得長期借款，必須按照規(guī)定的程序進(jìn)行，要經(jīng)過申請(qǐng)、審批、訂立合同和劃撥款項(xiàng)四個(gè)步驟。銀行存款的減少是資產(chǎn)的減少，應(yīng)記入“銀行存款”賬戶的貸方，短期借款本金的減少是負(fù)債的減少，應(yīng)記入“短期借款”賬戶的借方。這項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生，一方面使得公司的銀行存款減少3 000 000元，另一方面又使得公司的短期借款本金減少3 000 000元。銀行存款的減少是資產(chǎn)的減少，應(yīng)記入“銀行存款”賬戶的貸方，預(yù)提費(fèi)用的減少是負(fù)債的減少，應(yīng)記入“預(yù)提費(fèi)用”賬戶的借方。一方面使得公司的銀行存款減少37 500元，另一方面使得公司的預(yù)提費(fèi)用減少37 500元。這項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)編制的會(huì)計(jì)分錄如下：借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 7 500 貸：預(yù)提費(fèi)用 7 500【例4—8】承【例4—7】，京連股份公司在6月末用銀行存款37 500元支付本季度的銀行借款利息（5月份利息和6月份的利息計(jì)算和處理方法基本同于4月份，故這里略）。借款利息屬于企業(yè)的一項(xiàng)財(cái)務(wù)費(fèi)用，由于利息是按季度結(jié)算的，所以本月的利息雖然在本月計(jì)算并由本月來負(fù)擔(dān)，但卻不在本月實(shí)際支付，因而形成企業(yè)的一項(xiàng)負(fù)債，這項(xiàng)負(fù)債通過“預(yù)提費(fèi)用”（關(guān)于預(yù)提費(fèi)用的具體核算內(nèi)容后面介紹）賬戶進(jìn)行反映。這項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生，首先應(yīng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的要求，計(jì)算本月應(yīng)負(fù)擔(dān)的利息額，即本月應(yīng)負(fù)擔(dān)的借款利息為 7 500（3 000 0006%247。銀行存款的增加是資產(chǎn)的增加，應(yīng)記入“銀行存款”賬戶的借方，短期借款的增加是負(fù)債的增加，應(yīng)記入“短期借款”賬戶的貸方。 這項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生，一方面使得公司的銀行存款增加3 000 000元，另一方面使得公司的短期借款增加3 000 000元。企業(yè)取得短期借款本金時(shí)，借記“銀行存款”賬戶，貸記“短期借款”賬戶，期末計(jì)算借款利息時(shí)，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”賬戶，貸記“銀行存款”或“預(yù)提費(fèi)用”賬戶，償還借款本金、支付利息時(shí)，借記“短期借款”、“預(yù)提費(fèi)用”賬戶，貸記“銀行存款”賬戶。這里需要指出的是為購建固定資產(chǎn)而籌集長期資金所發(fā)生的諸如借款利息支出等費(fèi)用，在固定資產(chǎn)尚未完工交付使用之前發(fā)生的，應(yīng)對(duì)其予以資本化，計(jì)入有關(guān)固定資產(chǎn)的購建成本，不在該賬戶核算，待固定資產(chǎn)建造工程完工投入使用之后再發(fā)生的利息支出，則應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，計(jì)入該賬戶。財(cái)務(wù)費(fèi)用賬戶的借方登記發(fā)生的財(cái)務(wù)費(fèi)用，貸方登記發(fā)生的應(yīng)沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用的利息收入、匯兌收益以及期末轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶的財(cái)務(wù)費(fèi)用凈額（即財(cái)務(wù)費(fèi)用支出大于收入的差額，如果收入大于支出則進(jìn)行反方向的結(jié)轉(zhuǎn)），經(jīng)過結(jié)轉(zhuǎn)之后，該賬戶期末沒有余額。該賬戶的性質(zhì)是損益類 關(guān)于損益類賬戶，實(shí)際上這類賬戶反映了收入和費(fèi)用兩個(gè)要素的大部分內(nèi)容，而企業(yè)的收入和費(fèi)用又是計(jì)算損益的依據(jù)，因而，我們一般將反映這兩類要素內(nèi)容的賬戶統(tǒng)稱為損益類。短期借款應(yīng)按照債權(quán)人的不同設(shè)置相應(yīng)的明細(xì)賬戶，并按照借款種類進(jìn)行明細(xì)分類核算。該賬戶的性質(zhì)是負(fù)債類，用來核算企業(yè)向銀行或其他金融機(jī)構(gòu)借入的期限在一年以內(nèi)（含一年）的各種借款本金的增減變動(dòng)及其結(jié)余情況的賬戶。3．短期借款的核算 對(duì)于短期借款本金和利息的核算需要設(shè)置“短期借款”和“財(cái)務(wù)費(fèi)用”兩個(gè)主要的賬戶。短期借款利息的計(jì)算公式為：短期借款利息=借款本金利率時(shí)間由于按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的要求，應(yīng)于每月末確認(rèn)當(dāng)月的利息費(fèi)用，因而這里的“時(shí)間”一般是一個(gè)月，利率往往都是年利率，所以應(yīng)將其轉(zhuǎn)化為月利率，方可計(jì)算出一個(gè)月的利息額，年利率除以12即為月利率。短期借款的利息支出屬于企業(yè)在理財(cái)活動(dòng)過程中為籌集資金而發(fā)生的一項(xiàng)耗費(fèi)，在會(huì)計(jì)核算中，企業(yè)應(yīng)將其作為期間費(fèi)用（財(cái)務(wù)費(fèi)用）加以確認(rèn)。每筆借款在取得時(shí)可根據(jù)借款借據(jù)上的金額來確認(rèn)和計(jì)量。一般情況下企業(yè)取得短期借款是為了維持正常的生產(chǎn)經(jīng)營所需的資金、或者為了抵償某項(xiàng)債務(wù)、或者為了其他用途而借入的。 （一）短期借款業(yè)務(wù)的核算1．短期借款的含義短期借款是指企業(yè)為了滿足其生產(chǎn)經(jīng)營對(duì)資金的臨時(shí)需要而向銀行或其他金融機(jī)構(gòu)等借入的償還期限在一年以內(nèi)（含1年）的各種借款。關(guān)于貨幣時(shí)間價(jià)值，流動(dòng)負(fù)債通常在一年內(nèi)到期，可以不考慮貨幣時(shí)間價(jià)值，而長期負(fù)債期限較長，必須考慮其貨幣時(shí)間價(jià)值，由于在實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，對(duì)長期負(fù)債的利息表示方式較多，具體如何考慮貨幣時(shí)間價(jià)值，應(yīng)具體問題具體分析。根據(jù)負(fù)債的定義及其擴(kuò)展內(nèi)容我們可以看出，負(fù)債的形成和償還與某些資產(chǎn)、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用或利潤都有著密切的關(guān)系，因而正確的確認(rèn)與計(jì)量負(fù)債是會(huì)計(jì)核算過程中一部分非常重要的內(nèi)容。作為一項(xiàng)負(fù)債，無論是短期負(fù)債還是長期負(fù)債，一般都要有確切的債權(quán)人、到期日和確切的金額。流動(dòng)負(fù)債是指將在一年內(nèi)（含一年）或超過一年的一個(gè)營業(yè)周期內(nèi)償還的債務(wù)；長期負(fù)債是指償還期在一年以上或超過一年的一個(gè)營業(yè)周期以上的債務(wù)。當(dāng)企業(yè)為了取得生產(chǎn)經(jīng)營所需的資金、商品或勞務(wù)等而向銀行借款或向其它單位賒購材料商品時(shí)，就形成了企業(yè)同其它經(jīng)濟(jì)實(shí)體之間的債務(wù)關(guān)系。這個(gè)概念強(qiáng)調(diào)了負(fù)債是企業(yè)的一項(xiàng)現(xiàn)存義務(wù)，必須在未來的某一特定時(shí)間以犧牲自己的經(jīng)濟(jì)利益為代價(jià)去償還，當(dāng)然，也可以通過承諾新的負(fù)債或轉(zhuǎn)化為所有者權(quán)益來了結(jié)一項(xiàng)現(xiàn)有負(fù)債。根據(jù)上述1～5筆權(quán)益資金籌集業(yè)務(wù)舉例，可將其核算過程列示如圖4—1所示： （1）（2）（3）（4）（5）175 000股 本資本公積銀行存款固定資產(chǎn)無形資產(chǎn)圖 4—1 權(quán)益資金籌集業(yè)務(wù)核算示意圖50000005000000013200002000000160000019000000024000000013200002000000150 0005000000二、負(fù)債資金籌集業(yè)務(wù)的核算企業(yè)從債權(quán)人那里籌集到的資金形成企業(yè)的負(fù)債，它表示企業(yè)的債權(quán)人對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的要求權(quán)利（索償權(quán)利）即債權(quán)人權(quán)益。賬戶。無形資產(chǎn)的增加是資產(chǎn)的增加，應(yīng)記入“無形資產(chǎn)”賬戶的借方，股本的增加是所有者權(quán)益的增加，應(yīng)記入“股本”賬戶的貸方，資本公積的增加是所有者權(quán)益的增加，應(yīng)記入“資本公積”賬戶的貸方。所以，這項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生，一方面使得公司的無形資產(chǎn)增加1 750 000元，另一方面使得公司的股本增加1 600 000元，資本公積增加150 000元。由于專利權(quán)的價(jià)值為1 750 000元，而發(fā)給的股票面值為1 600 000（4040 000）元，專利權(quán)的價(jià)值超過股票面值150 000（1 750 0001 600 000）元。編制的會(huì)計(jì)分錄如下：借：銀行存款 240 000 000 貸：股本 50 000 000 資本公積——股本溢價(jià) 190 000 000【例4—5】京連股份公司接受某單位的專利權(quán)投資，該專利權(quán)確認(rèn)的價(jià)值為1 750 000元，公司發(fā)給每股面值40元的股票40 000股。該項(xiàng)業(yè)務(wù)涉及到“銀行存款”、“股本”和“資本公積”三個(gè)賬戶。該項(xiàng)業(yè)務(wù)應(yīng)計(jì)入股本的股票面值為50 000 000（50 000 0001）元，溢價(jià)額為190 000 000（50 000 000 000 000）元。以下舉例說明資本公積的核算過程：【例4—4】京連股份公司委托某證券公司代理發(fā)行普通股5 000萬股，每股面值1元，發(fā)行股款已全部收到存入銀行。“資本公積”賬戶屬于所有者權(quán)益類，其貸方登記從不同渠道取得的資本公積金即資本公積金的增加數(shù)，借方登記用資本公積金轉(zhuǎn)增資本即資本公積金的減少數(shù)，期末余額在貸方，表示資本公積金的期末結(jié)余數(shù)。不同來源形成的資本公積金，其核算的方法不同。3．資本公積的用途股份公司在經(jīng)營過程中出于種種考慮，諸如增加投資者持有的股份，從而增加公司股票的流通量，激活股價(jià)，提高股票的交易量和資本的流動(dòng)性，改變公司投入資本的結(jié)構(gòu)，體現(xiàn)公司穩(wěn)健、持續(xù)發(fā)展的潛力等，對(duì)于形成的資本公積金可以按照規(guī)定的用途予以使用。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)接受捐贈(zèng)取得的資產(chǎn)，應(yīng)按會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定確定其入賬價(jià)值。從形式上看，這種捐贈(zèng)也是一種投入資本的行為，但實(shí)質(zhì)上它與公司所有者投入公司的資產(chǎn)又有所不同。新股東投入資本中按等于原股東投資比例的出資額部分，將其計(jì)入股本，大于部分則計(jì)入資本公積。股本溢價(jià)的產(chǎn)生包括兩種情況，一種是股份公司創(chuàng)辦時(shí)發(fā)行股票，其發(fā)行價(jià)格超過股票面值的差額部分，與股本一起作為股東的資本投入公司，股票面值部分計(jì)入股本，超過股票面值的溢價(jià)收入計(jì)入資本公積，或者由于資產(chǎn)的不可分割性導(dǎo)致實(shí)際投入公司的資產(chǎn)價(jià)值超過按出資比例計(jì)算的出資額部分；另一種是公司創(chuàng)辦后有新股東加入時(shí)，為了維護(hù)原股東的權(quán)益，新股東一般要付出大于原股東的出資額，才能獲得與原股東相同的投資比例 其原因就在于：在企業(yè)正常經(jīng)營過程中投入的資金即使與企業(yè)創(chuàng)立時(shí)投入的資金在數(shù)量上一致，獲利能力也不會(huì)一致，也就是說，相同數(shù)量的投資，由于出資時(shí)間不同，對(duì)企業(yè)的影響不同，因而帶給出資者的權(quán)利也就不同。2．資本公積的來源對(duì)于股份公司來說，其資本公積的形成來源主要包括股本溢價(jià)、接受捐贈(zèng)（包括現(xiàn)金捐贈(zèng)和非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈(zèng)）以及債權(quán)人豁免的債務(wù)等。但是，資本公積與股本又有一定的區(qū)別，股本是股東為謀求價(jià)值增值而對(duì)公司的一種原始投入，從法律上講屬于公司的法定資本，而資本公積可以來源于投資者的額外投入，也可以來源于除投資者之外的其他企業(yè)或個(gè)人如債權(quán)人豁免的債務(wù)等。其形成的主要原因是由于我國采用注冊(cè)資本制度，限于法律的規(guī)定而無法將資本公積直接作為實(shí)收資本（或股本）而入賬。 （二）資本公積業(yè)務(wù)的核算1．資本公積的含義資本公積是投資者或者他人投入到企業(yè)、所有權(quán)歸屬投資者、并且金額上超過法定資本部分的資本，是企業(yè)所有者權(quán)益的重要組成部分，從形式上看，資本公積屬于一種投入資本，只是這種投入資本不在核定的股本即注冊(cè)資本之內(nèi)。公司應(yīng)按回購股份的面值，借記“股本”賬戶，按股票發(fā)行時(shí)原記入資本公積的溢價(jià)部分，借記“資本公積”賬戶，按實(shí)際支付的購買價(jià)款，貸記“銀行存款”賬戶 對(duì)于回購價(jià)格超過原發(fā)行價(jià)格的差額部分，依次沖減盈余公積、未分配利潤等內(nèi)容；對(duì)于回購價(jià)格低于原發(fā)行價(jià)格的部分，則增加資本公積項(xiàng)目。無形資產(chǎn)的增加屬于資產(chǎn)的增加，應(yīng)記入“無形資產(chǎn)”賬戶的借方，股本的增加屬于所有者權(quán)益的增加，應(yīng)記入“股本”賬戶的貸方。土地使用權(quán)屬于企業(yè)的無形資產(chǎn)。固定資產(chǎn)的增加屬于資產(chǎn)的增加，應(yīng)記入“固定資產(chǎn)”賬戶的借方，股本的增加屬于所有者權(quán)益的增加，應(yīng)記入“股本”賬戶的貸方。編制的會(huì)計(jì)分錄如下：借：銀行存款 5 000 000 貸：股本 5 000 000【例4—2】京連股份公司收到某單位投入的設(shè)備一套，經(jīng)雙方確認(rèn)該設(shè)備價(jià)值1 320 000元。因此，這項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)涉及到“銀行存款”和“股本”兩個(gè)賬戶。股票的總面值為1 000 000（1 000 0001）元。）。以下舉例說明股本的核算過程：【例4—1】京連股份公司經(jīng)過國家證監(jiān)會(huì)批準(zhǔn)，發(fā)行普通股5 000 000股，每股面值1元，發(fā)行價(jià)格1元/股，股款已全部存入銀行（假設(shè)不考慮發(fā)行手續(xù)費(fèi) 股份公司委托證券商代理發(fā)行股票而支付的手續(xù)費(fèi)或傭金等，應(yīng)從溢價(jià)額中扣除，沒有溢價(jià)或溢價(jià)額不足以扣除的部分作為長期待攤費(fèi)用處理，溢價(jià)收入減去該部分內(nèi)容之后的差額記入資本公積。當(dāng)股份公司溢價(jià)發(fā)行股票時(shí)，實(shí)際收到的認(rèn)股款中，高于股票面值的差額就是超面值繳入股本，仍然屬于公司的所有者權(quán)益，歸屬股東所有，但是，基于我國的注冊(cè)資本制度的限制，在會(huì)計(jì)核算上，一般不將其直接計(jì)入“股本”賬戶，而是作為公司的資本公積金單獨(dú)進(jìn)行核算，反映在“資本公積”賬戶中。我國有關(guān)法規(guī)規(guī)定不允許企業(yè)折價(jià)發(fā)行股票 《中華人民共和國公司法》第一百三十一條?！肮杀尽辟~戶的結(jié)構(gòu)可表示如下：借方 股本 貸方 股本的減少額 股本的增加額 期末余額：股本的實(shí)有額股份公司發(fā)行股票籌集股本時(shí)，其發(fā)行價(jià)格一般應(yīng)根據(jù)公司的預(yù)期獲利能力和當(dāng)時(shí)的資本市場利率等相關(guān)因素計(jì)算確定。公司應(yīng)將核定的股本總額、股份總數(shù)、每股面值及已認(rèn)購股本等，在股本備查賬簿中作備查記錄。股票的面值與股份總數(shù)的乘積為股本，為了反映股本的形成及其以后的變化情況，在會(huì)計(jì)核算上股份公司應(yīng)設(shè)置“股本”賬戶。股份公司與其他企業(yè)相比較，最顯著的特點(diǎn)就是將公司的全部資本劃分為等額股份，并通過發(fā)行股票的方式來籌集資本。投資者投入企業(yè)的資本金在獨(dú)資和合伙企業(yè)中，表現(xiàn)為業(yè)主資本的形式，在有限責(zé)任公司表現(xiàn)為實(shí)收資本的形式，在股份有限公司則表現(xiàn)為股本的形式。一般來說，企業(yè)的組織形式主要有獨(dú)資、合伙和公司制三種類型?！睂?duì)于實(shí)際收到的貨幣資金額或投資各方確認(rèn)的資產(chǎn)價(jià)值超過其在注冊(cè)資本中所占的份額部分，不應(yīng)作為實(shí)收資本入賬價(jià)值，而應(yīng)作為資本公積金處理。