【正文】 賬戶與復(fù)式記賬法的應(yīng)用通過前述幾章內(nèi)容的學(xué)習(xí)，我們已經(jīng)知道，復(fù)式簿記系統(tǒng)的核心內(nèi)容就是設(shè)置賬戶和復(fù)式記賬，兩者相互配合，缺一不可。正是由于這兩者的相互配合，輸入系統(tǒng)的數(shù)據(jù)才能實行分類記錄，以簡馭繁，從中提取有用信息。復(fù)式記賬的兩度空間——借和貸使得會計記錄能夠形成自行平衡機制，而賬戶的設(shè)置則完成了數(shù)據(jù)的分類。應(yīng)該說，復(fù)式簿記系統(tǒng)為我們處理企業(yè)單位日常發(fā)生的經(jīng)濟活動提供了可能，而前面幾章內(nèi)容的學(xué)習(xí)又為我們打下了一定的會計理論基礎(chǔ)和實務(wù)操作的技術(shù)基礎(chǔ)。本章我們將以經(jīng)濟活動最為復(fù)雜因而又最具代表性的制造業(yè)企業(yè)為例，系統(tǒng)地說明如何運用已設(shè)置的賬戶，結(jié)合復(fù)式記賬方法來處理制造業(yè)企業(yè)日常發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)的具體方法。第一節(jié) 制造業(yè)企業(yè)主要經(jīng)濟業(yè)務(wù)概述企業(yè)是一種具有不同規(guī)模的組織，這個組織的存在主要是通過對各種資源的組合和處理進而向其他單位或個人（企業(yè)的顧客）提供他們所需要的產(chǎn)品或服務(wù)。企業(yè)能夠?qū)⒆钤嫉耐度朕D(zhuǎn)變?yōu)轭櫩退枰漠a(chǎn)品或服務(wù)，這個轉(zhuǎn)變不僅需要自然資源、人力資源，而且還需要資本。作為一種重要的企業(yè)組織類型，現(xiàn)代企業(yè)制度下的產(chǎn)品制造業(yè)企業(yè)，不僅擔(dān)負(fù)著國家宏觀調(diào)控下的基本任務(wù)，將原始的材料轉(zhuǎn)換為可以銷售給單位或個人消費者的商品，而且要在社會主義市場經(jīng)濟的競爭中不斷謀求發(fā)展，對其擁有的資財實現(xiàn)保值增值。這就決定并要求制造業(yè)企業(yè)的管理將是復(fù)雜且應(yīng)該完善的，對過去的交易、事項的結(jié)果和計劃中的未來經(jīng)營的可能效果進行分析、評價，是管理職能的精粹所在。企業(yè)的會計作為一個為其內(nèi)、外部利益相關(guān)者提供信息的職能部門，通過對制造業(yè)企業(yè)經(jīng)營過程的核算必定有助于這個過程的完善。制造業(yè)企業(yè)是產(chǎn)品的生產(chǎn)單位，其基本任務(wù)是在國家宏觀調(diào)控指導(dǎo)下，根據(jù)市場需求生產(chǎn)產(chǎn)品，以滿足經(jīng)濟、文化、國防建設(shè)以及人民生活消費的需要，這自然要求企業(yè)在其生產(chǎn)經(jīng)營過程中，必須以收抵支、獲取利潤、增值資財、擴大規(guī)模，從而向國家更多地繳納稅金，為投資者創(chuàng)造豐厚的投資回報。為此，制造業(yè)企業(yè)完整的生產(chǎn)經(jīng)營過程就必須由供應(yīng)過程、生產(chǎn)過程和銷售過程所構(gòu)成。企業(yè)為了進行其生產(chǎn)經(jīng)營活動，生產(chǎn)出適銷對路的產(chǎn)品，就必須擁有一定數(shù)量的經(jīng)營資金，而這些經(jīng)營資金都是從一定的來源渠道取得的。經(jīng)營資金在生產(chǎn)經(jīng)營過程中被具體運用時表現(xiàn)為不同的占用形態(tài)，而且隨著生產(chǎn)經(jīng)營過程的不斷進行，其資金形態(tài)不斷轉(zhuǎn)化，形成經(jīng)營資金的循環(huán)與周轉(zhuǎn)。首先，企業(yè)要從各種渠道籌集生產(chǎn)經(jīng)營所需要的資金，其籌資的渠道主要包括接受投資人的投資和向債權(quán)人借入各種款項。資金籌集業(yè)務(wù)的完成意味著資金投入企業(yè)，因而，企業(yè)就可以運用籌集到的資金開展正常的經(jīng)營業(yè)務(wù)，進入供、產(chǎn)、銷過程。企業(yè)籌集到的資金最初一般表現(xiàn)為貨幣資金形態(tài)，也可以說，貨幣資金形態(tài)是資金運動的起點。企業(yè)籌集到的資金首先進入供應(yīng)過程。供應(yīng)過程是企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)的準(zhǔn)備過程，在這個過程中，企業(yè)用貨幣資金購買機器設(shè)備等勞動資料形成固定資產(chǎn)，購買原材料等勞動對象形成儲備資金，為生產(chǎn)產(chǎn)品作好物資上的準(zhǔn)備，貨幣資金分別轉(zhuǎn)化為固定資產(chǎn)形態(tài)和儲備資金形態(tài)。由于固定資產(chǎn)一旦購買完成將長期供企業(yè)使用，因而供應(yīng)過程的主要核算內(nèi)容是用貨幣資金（或形成結(jié)算債務(wù)）購買原材料的業(yè)務(wù)，包括支付材料價款和稅款、發(fā)生采購費用、計算采購成本、材料驗收入庫結(jié)轉(zhuǎn)成本等，完成了供應(yīng)過程的核算內(nèi)容，為生產(chǎn)產(chǎn)品作好了各項準(zhǔn)備，進入生產(chǎn)過程。生產(chǎn)過程是制造業(yè)企業(yè)經(jīng)營過程的中心環(huán)節(jié)。在生產(chǎn)過程中，勞動者借助勞動資料對勞動對象進行加工，生產(chǎn)出各種各樣適銷對路的產(chǎn)品，以滿足社會的需要。生產(chǎn)過程既是產(chǎn)品的制造過程，又是物化勞動和活勞動的耗費過程，即費用、成本的發(fā)生過程。從消耗或加工對象的實物形態(tài)及其變化過程看，原材料等勞動對象通過加工形成在產(chǎn)品，隨著生產(chǎn)過程不斷進行，在產(chǎn)品終究要轉(zhuǎn)化為產(chǎn)成品；從價值形態(tài)來看，生產(chǎn)過程中發(fā)生的各種耗費，形成企業(yè)的生產(chǎn)費用，具體而言，為生產(chǎn)產(chǎn)品要耗費材料形成材料費用，耗費活勞動形成工資及福利等費用，使用廠房、機器設(shè)備等勞動資料形成折舊費用等等，生產(chǎn)過程中發(fā)生的這些生產(chǎn)費用總和構(gòu)成就構(gòu)成所生產(chǎn)一定數(shù)量和質(zhì)量產(chǎn)品的生產(chǎn)成本（或稱制造成本）。其資金形態(tài)從固定資金、儲備資金和一部分貨幣資金形態(tài)轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)資金形態(tài)，隨著生產(chǎn)過程的不斷進行，產(chǎn)成品生產(chǎn)出來并驗收入庫之后，其資金形態(tài)又轉(zhuǎn)化為成品資金形態(tài)。生產(chǎn)費用的發(fā)生、歸集和分配，以及完工產(chǎn)品生產(chǎn)成本的計算等就構(gòu)成了生產(chǎn)過程核算的基本內(nèi)容。產(chǎn)品生產(chǎn)出來還不是我們的最終目的，還需要將產(chǎn)品銷售出去，實現(xiàn)其價值，進入銷售過程。銷售過程是產(chǎn)品價值的實現(xiàn)過程。在銷售過程中，企業(yè)通過銷售產(chǎn)品，并按照銷售價格與購買單位辦理各種款項的結(jié)算，收回貨款或形成債權(quán)，從而使得成品資金形態(tài)轉(zhuǎn)化為貨幣資金形態(tài)，回到了資金運動的起點狀態(tài)，完成了一次資金的循環(huán)。另外，銷售過程中還要發(fā)生各種諸如包裝、廣告等銷售費用，計算并及時繳納各種銷售稅金，結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，這些都屬于銷售過程的核算內(nèi)容。對于制造業(yè)企業(yè)而言，生產(chǎn)產(chǎn)品并銷售產(chǎn)品是其主要的經(jīng)營業(yè)務(wù)即主營業(yè)務(wù)，但還不是其全部業(yè)務(wù)，除主營業(yè)務(wù)之外，制造業(yè)企業(yè)還要發(fā)生一些其他諸如銷售材料、出租固定資產(chǎn)等業(yè)務(wù)；在對外投資活動過程中還會產(chǎn)生投資損益；在非營業(yè)活動中產(chǎn)生營業(yè)外的各項收支等，這些業(yè)務(wù)內(nèi)容綜合在一起，形成制造業(yè)企業(yè)的全部會計核算內(nèi)容。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中所獲得的各項收入遵循配比原則抵償了各項成本、費用之后的差額，形成企業(yè)的所得即利潤，企業(yè)實現(xiàn)的利潤，一部分要以所得稅的形式上繳國家，形成國家的財政收入，另一部分即稅后利潤，要按照規(guī)定的程序在各有關(guān)方面進行合理的分配，如果是發(fā)生了虧損，還要按照規(guī)定的程序進行彌補。通過利潤分配，一部分資金要退出企業(yè)，一部分資金要以公積金等的形式繼續(xù)參加企業(yè)的資金周轉(zhuǎn)。綜合上述內(nèi)容，企業(yè)在經(jīng)營過程中發(fā)生的主要經(jīng)濟業(yè)務(wù)內(nèi)容包括：（1）資金籌集業(yè)務(wù)；（2）供應(yīng)過程業(yè)務(wù)；（3）生產(chǎn)過程業(yè)務(wù)；（4）產(chǎn)品銷售過程業(yè)務(wù)；（5）財務(wù)成果形成與分配業(yè)務(wù)。為了全面、連續(xù)、系統(tǒng)地反映和監(jiān)督企業(yè)單位生產(chǎn)經(jīng)營過程中資金運動的具體內(nèi)容，企業(yè)就必須根據(jù)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的具體內(nèi)容和管理的要求，相應(yīng)地設(shè)置各種賬戶，并運用借貸記賬法，對企業(yè)經(jīng)營過程中發(fā)生的具體經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行相關(guān)賬務(wù)處理，如費用的歸集和分配、收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的選擇、成本的計算和結(jié)轉(zhuǎn)、營業(yè)收入的確認(rèn)與計量、凈利潤的確定和分配以及會計報表的編制等，從而為企業(yè)單位內(nèi)部的經(jīng)營管理以及企業(yè)外部利益相關(guān)者提供所需要的會計信息。本章我們將圍繞制造業(yè)企業(yè)在經(jīng)營過程中所發(fā)生的上述的各種類型的經(jīng)濟業(yè)務(wù)的處理進行闡述。第二節(jié) 資金籌集業(yè)務(wù)一個企業(yè)的生存和發(fā)展，離不開資產(chǎn)要素的存在，資產(chǎn)是企業(yè)進行生產(chǎn)經(jīng)營活動的物資基礎(chǔ)。對于一個企業(yè)而言，其資產(chǎn)形成的資金來源一般有兩條渠道：一是投資人的投資及其增值，形成投資人的權(quán)益，這部分資本屬于企業(yè)的永久性資本，它既享受企業(yè)的經(jīng)營收益，也承擔(dān)企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險，該部分業(yè)務(wù)可以稱之為權(quán)益資金籌集業(yè)務(wù)；二是企業(yè)向債權(quán)人借入的，形成債權(quán)人的權(quán)益，這部分資本具有明確的、受法律保護的還本付息期限，該部分業(yè)務(wù)可以稱之為負(fù)債資金籌集業(yè)務(wù)。投資者將資金投入企業(yè)進而對企業(yè)資產(chǎn)的要求權(quán)形成企業(yè)的所有者權(quán)益，債權(quán)人將資金借給企業(yè)進而對企業(yè)資產(chǎn)的要求權(quán)形成企業(yè)的負(fù)債。所謂所有者權(quán)益是指企業(yè)的所有者在企業(yè)資產(chǎn)中所享有的經(jīng)濟利益，其金額為資產(chǎn)減去負(fù)債后的差額。在會計上，我們一般將債權(quán)人的要求權(quán)和投資人的要求權(quán)統(tǒng)稱為權(quán)益。但是，這兩種權(quán)益又存在著一定的區(qū)別：二者性質(zhì)不同、是否需要償還和償還期限不同、享受的權(quán)利不同、對象不同。企業(yè)的所有者權(quán)益是與投資人的投資行為相伴而生的，企業(yè)的所有者對企業(yè)的經(jīng)營活動承擔(dān)著最終的風(fēng)險，同時，也享有最終的權(quán)益。從其數(shù)量上看，除了在投資人投入資本時以外，在企業(yè)存續(xù)期間的任何一個時點上，都不是對其直接計量的結(jié)果，而是按照一定的方法計量資產(chǎn)和負(fù)債以后所形成的結(jié)果，從本質(zhì)上說，所有者權(quán)益是一種留剩權(quán)益。企業(yè)負(fù)債的產(chǎn)生可能來源于直接的借貸行為，如從金融機構(gòu)取得借款等，也可能是由于企業(yè)在付款前收到商品和勞務(wù)或發(fā)送商品和勞務(wù)之前收到款項等，負(fù)債的形成一方面會導(dǎo)致企業(yè)當(dāng)前可用資源的增加，同時也意味著企業(yè)將來資源的流出（償還）。通過對所有者權(quán)益和負(fù)債業(yè)務(wù)的核算，一方面可以反映企業(yè)權(quán)益資本和負(fù)債資金的具體來源，揭示企業(yè)法定資本的具體構(gòu)成，另一方面還可以對利潤分配、公積金的使用等構(gòu)成限制，可以說對所有者權(quán)益和負(fù)債的核算有助于向投資者、債權(quán)人等有關(guān)利害關(guān)系方面提供有關(guān)企業(yè)資本來源及其構(gòu)成、凈資產(chǎn)的增減變動、盈余分配能力、近遠(yuǎn)期償債能力和支付能力等與其決策有關(guān)的各種信息。 一、權(quán)益資金籌集業(yè)務(wù)的核算企業(yè)從投資人處籌集到的資金形成企業(yè)所有者權(quán)益的重要組成部分，企業(yè)的所有者權(quán)益包括實收資本、資本公積金、盈余公積金和未分利潤配四部分內(nèi)容。其中實收資本和資本公積是所有者直接投入企業(yè)的資本和資本溢價等，一般也將實收資本和資本公積稱之為投入資本，盈余公積和未分配利潤則是企業(yè)在經(jīng)營過程中所實現(xiàn)的利潤留存于企業(yè)的部分，也稱為留存收益。在本部分內(nèi)容的學(xué)習(xí)中我們將著重介紹所有者權(quán)益中的實收資本和資本公積金業(yè)務(wù)的核算，至于盈余公積和未分配利潤即留存收益的內(nèi)容將在本章財務(wù)成果業(yè)務(wù)的核算中進行闡述。（一）實收資本業(yè)務(wù)的核算1．實收資本的含義我國法律規(guī)定，設(shè)立企業(yè)必須有法定的資本。實收資本，是指企業(yè)的投資者按照企業(yè)章程或合同、協(xié)議的約定，實際投入企業(yè)的資本金。實收資本代表著一個企業(yè)的實力，是創(chuàng)辦企業(yè)的“本錢”，也是一個企業(yè)維持正常的經(jīng)營活動、以本求利、以本負(fù)虧的最基本條件和保障，是企業(yè)獨立承擔(dān)民事責(zé)任的資金保證。實收資本反映了企業(yè)的不同所有者通過投資而投入企業(yè)的外部資金來源，這部分資金是企業(yè)進行經(jīng)營活動的原動力，正是有了這部分資金的投入，才有了企業(yè)的生存和發(fā)展。我國《民法通則》規(guī)定，設(shè)立企業(yè)法人必須要有必要的財產(chǎn)，《企業(yè)法人登記管理條例》也規(guī)定，企業(yè)申請開業(yè)，必須具備符合國家規(guī)定并與其生產(chǎn)經(jīng)營和服務(wù)規(guī)模相適應(yīng)的資金數(shù)額，另外《公司法》也對不同類型的企業(yè)組織形式的最低資金數(shù)額作了限制。這些都是對企業(yè)實收資本所作的具體規(guī)定。2．實收資本的分類所有者向企業(yè)投入資本，即形成企業(yè)的資本金。企業(yè)的資本金按照投資主體的不同可以分為：國家資本金——企業(yè)接受國家投資而形成的資本金；法人資本金——企業(yè)接受其他企業(yè)單位的投資而形成的資本金；個人資本金——企業(yè)接受個人包括企業(yè)內(nèi)部職工的投資而形成的資本金；外商資本金——企業(yè)接受外國及港、澳、臺地區(qū)的投資而形成的資本金。企業(yè)的資本金按照投資者投入資本的不同物質(zhì)形態(tài)又可以分為接受貨幣資金投資、接受實物投資、接受有價證券投資和接受無形資產(chǎn)投資等。我國目前實行的是注冊資本制度 注冊資本制度要求公司必須申請按一定數(shù)額的資本注冊登記，如果在規(guī)定的期限內(nèi)資本不能足額到位，將會受到法律的相應(yīng)管制。，要求企業(yè)的實收資本應(yīng)與注冊資本相一致。對于股份公司而言，《公司法》對其資本明確了相應(yīng)的原則：資本確定原則——公司設(shè)立時，必須在公司章程中明確規(guī)定公司的資本總額并全部認(rèn)足；資本維持原則——公司接受各方投資者投入的資本金應(yīng)遵守資本保全（或稱資本維持）制度的要求，除法律、法規(guī)有規(guī)定者外，不得隨意抽回 我國的《企業(yè)法人登記管理條例》規(guī)定，企業(yè)的投入資本比原注冊資本數(shù)額增減超過20%時，應(yīng)持資金使用證明或驗資證明向原登記主管機關(guān)申請變更登記。，企業(yè)在經(jīng)營過程中實現(xiàn)的收入、發(fā)生的費用，以及在財產(chǎn)清查中發(fā)現(xiàn)的盤盈、盤虧等都不得直接增減投入資本。3．實收資本入賬價值的確定企業(yè)收到各方投資者投入資本金的入賬價值的確定是實收資本核算中的一個比較重要的問題?？傮w來說投入資本是按照實際收到的投資額入賬，對于收到的是貨幣資金投資的，應(yīng)以實際收到的貨幣資金額入賬，對于收到的是實物等其他形式投資的，應(yīng)以投資各方確認(rèn)的價值入賬，以國有資產(chǎn)折價入股的，須按國務(wù)院及國有資產(chǎn)管理局的有關(guān)規(guī)定辦理資產(chǎn)評估、確認(rèn)、驗證手續(xù)。同時為了保護中小投資者的利益，避免公開發(fā)行股票公司的發(fā)起人虛增無形資產(chǎn)的價值而損害其他投資者的利益，在企業(yè)會計制度中強調(diào)了“為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)按該項無形資產(chǎn)在投資方的賬面價值入賬 《企業(yè)會計制度》第四章中的第八十條第一款?！睂τ趯嶋H收到的貨幣資金額或投資各方確認(rèn)的資產(chǎn)價值超過其在注冊資本中所占的份額部分，不應(yīng)作為實收資本入賬價值，而應(yīng)作為資本公積金處理。4．股份公司實收資本（股本）的核算由于企業(yè)資本金的來源及其運用受企業(yè)組織形式和相關(guān)法律約束，所以，對實收資本的核算，不同的企業(yè)組織形式，要求也不同。一般來說，企業(yè)的組織形式主要有獨資、合伙和公司制三種類型。在我國，企業(yè)的組織形式又可以具體分為國有獨資企業(yè)、有限責(zé)任公司、股份有限公司和合伙企業(yè)等。投資者投入企業(yè)的資本金在獨資和合伙企業(yè)中，表現(xiàn)為業(yè)主資本的形式，在有限責(zé)任公司表現(xiàn)為實收資本的形式，在股份有限公司則表現(xiàn)為股本的形式。由于股份有限公司的投入資本最能體現(xiàn)所有者權(quán)益的特征，其會計處理也最為復(fù)雜和最具代表性，因而，我們這里主要介紹股份有限公司所有者權(quán)益中的實收資本即股本的具體核算內(nèi)容。股份公司與其他企業(yè)相比較，最顯著的特點就是將公司的全部資本劃分為等額股份，并通過發(fā)行股票的方式來籌集資本。股份量化的結(jié)果是公司的一項很重要的指標(biāo)，具體表現(xiàn)為股票面值和超面值兩部分。股票的面值與股份總數(shù)的乘積為股本，為了反映股本的形成及其以后的變化情況，在會計核算上股份公司應(yīng)設(shè)置“股本”賬戶?！肮杀尽辟~戶的性質(zhì)是所有者權(quán)益類，用來核算股東投入公司的股本變化過程及其結(jié)果，其貸方登記股東已認(rèn)購股票的面值、資本公積和盈余公積轉(zhuǎn)增的股本額，以及由于分派股票股利而增加的股本，其借方登記股本的減少（發(fā)還的股本或回購股票的面值等）。公司應(yīng)將核定的股本總額、股份總數(shù)、每股面值及已認(rèn)購股本等，在股本備查賬簿中作備查記錄。為提供公司股份的構(gòu)成情況，公司還應(yīng)在“股本”賬戶下，按普通股和優(yōu)先股及股東單位或姓名設(shè)置明細(xì)賬戶，進行明細(xì)核算?！肮杀尽辟~戶的結(jié)構(gòu)可表示如下：借方 股本 貸方 股本的減少額 股本的增加額 期末余額：股本的實有額股份公司發(fā)行股票籌集股本時，其發(fā)行價格一般應(yīng)根據(jù)公司的預(yù)期獲利能力和當(dāng)時的資本市場