【正文】 控制，但其原埋及評價(jià)的方法同樣也適用于其他各類經(jīng)濟(jì)組織和行政事業(yè)單位之中。其貫穿于經(jīng)營活動(dòng)的全部過程，包括控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動(dòng)、信息與溝通，監(jiān)督等要素，并受企業(yè)董事會、管理階層及其他人員影晌。它認(rèn)為內(nèi)部控制整體架構(gòu)主要由控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督五項(xiàng)要素構(gòu)成。AICPA則全面接受COSO報(bào)告的內(nèi)容，于1995年據(jù)以發(fā)布了《審計(jì)準(zhǔn)則公告第78號》(SAS )，并自1997年1月起取代了《審汁準(zhǔn)則公告第55號》。經(jīng)過兩年的修改，1994年COSO 委員會提出對外報(bào)告的修改篇，擴(kuò)大了內(nèi)部控制涵蓋范圍，增加了與保障資產(chǎn)安全有關(guān)的控制，得到了美國審計(jì)署(General Accounting Office，GAO)的認(rèn)可。這些改變可以說是反映了70年代后期以來內(nèi)部控制實(shí)務(wù)操作和理論研究的一個(gè)新動(dòng)向。對已登記的業(yè)務(wù)及其計(jì)價(jià)要進(jìn)行復(fù)核。職責(zé)分工包括:指派不同人員分別承擔(dān)批準(zhǔn)業(yè)務(wù)、記錄業(yè)務(wù)和保管財(cái)產(chǎn)的職責(zé)。它包括下列內(nèi)容:經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的批準(zhǔn)權(quán)。在財(cái)務(wù)報(bào)表中恰當(dāng)?shù)乇硎鼋?jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)以及對有關(guān)內(nèi)容進(jìn)行揭示。將各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)按適當(dāng)?shù)呢泿艃r(jià)值計(jì)價(jià)，以使列入財(cái)務(wù)報(bào)表。健全的會計(jì)系統(tǒng)應(yīng)實(shí)現(xiàn)下列目標(biāo):鑒定和登記一切合法的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。例如由銀行指定代理人的檢查等。董事會及其所屬委員會，特別是審計(jì)委員會發(fā)揮的職能；確定職權(quán)和責(zé)任的方法。具體包括:管理者的思想和經(jīng)營作風(fēng)。該文告的頒布和實(shí)施可視為內(nèi)部控制理論研究的一個(gè)新的突破性成果。 　　 (Internal Control Structure) 　　1988年4月美國注冊會計(jì)師協(xié)會發(fā)布的《審計(jì)準(zhǔn)則公告第55號(SAS )，規(guī)定從1990年1月起以該文告取代1972年發(fā)布的《審計(jì)準(zhǔn)則公告第1號》。如果對這兩種善于內(nèi)部控制的不同解釋的同時(shí)并行這一事實(shí)視而不見，那么任何設(shè)計(jì)內(nèi)部控制系統(tǒng)的企圖都是短視的，同時(shí)也是徒勞的。他聲稱，在這塊美玉完全修復(fù)以前我們不可能有一個(gè)對管理人員有用、為管理人員理解的內(nèi)部控制定義。特別是那些置身于企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的人們，他們很難接受這種區(qū)分。(5)保證所有參與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)授權(quán)、記錄、保護(hù)資產(chǎn)、報(bào)告財(cái)務(wù)信息的職員保持較高的行為道德水準(zhǔn)的方法和措施。他極為主張，審計(jì)準(zhǔn)則委員會所納入內(nèi)部會計(jì)控制環(huán)境的某些因素應(yīng)該是設(shè)計(jì)合理、運(yùn)行有效的內(nèi)部會計(jì)控制系統(tǒng)不可分割的一個(gè)組成部分。他認(rèn)為，該報(bào)告對內(nèi)部會計(jì)控制范圍的討論受現(xiàn)存審計(jì)文獻(xiàn)的影響太大。他們指出，這些定義把精力過多地放在糾錯(cuò)防弊上，過于消極和狹窄。第二，自審計(jì)程序委員會于1949年提出第一個(gè)內(nèi)部控制定義起，人們?yōu)橥晟圃摱x作了不懈的努力，以至于今天的內(nèi)部控制定義與1949年的定義有天壤之別。這種授權(quán)活動(dòng)是管理部門的職責(zé)，它直接與管理部門執(zhí)行該組織的經(jīng)營目標(biāo)有關(guān)，是對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行會計(jì)控制的起點(diǎn)。 　　(2)內(nèi)部管理控制。經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的記錄必須有利于按照一般公認(rèn)會計(jì)原則或其它有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)編制財(cái)務(wù)報(bào)表，以及落實(shí)資產(chǎn)責(zé)任。會計(jì)控制由組織計(jì)劃以及與保護(hù)資產(chǎn)和保證財(cái)務(wù)資料可靠性有關(guān)的程序和記錄構(gòu)成。2)保證對外界報(bào)吉的財(cái)務(wù)資料的可靠性。即對保護(hù)一詞作廣義的解釋可能會使人們產(chǎn)生這樣一種印象:決策過程中的任何程序和記錄都可以包括在會計(jì)控制的保護(hù)資產(chǎn)概念中。例如，在某種特定的情況下，生產(chǎn)部門、銷售部門和其他業(yè)務(wù)部門的統(tǒng)計(jì)分析需要給予評價(jià)。管理控制通常只對財(cái)務(wù)記錄產(chǎn)生間接的影響，因此，審計(jì)人員可以不對其作評價(jià)。對此，1963年，審計(jì)程序委員會在《審計(jì)程序公告第33號》的結(jié)論是:獨(dú)立審計(jì)師應(yīng)主要檢查會計(jì)控制。管理控制的方法和程序通常只與財(cái)務(wù)記錄發(fā)生間接的關(guān)系，包括統(tǒng)計(jì)分析、時(shí)動(dòng)研究、經(jīng)營報(bào)告、雇員培訓(xùn)計(jì)劃和質(zhì)量控制等。財(cái)產(chǎn)的實(shí)物控制以及內(nèi)部審計(jì)等控制。會計(jì)控制包括授權(quán)與批準(zhǔn)制度。于是1953年10月，審計(jì)程序委員會(CAP)又發(fā)布了《審計(jì)程序公告第19號》（SAP )，對內(nèi)部控制作了如下劃分：廣義地說，內(nèi)部控制按其熱點(diǎn)可以劃分為會計(jì)控制和管理控制。從與委托人討論什么是良好的會計(jì)和經(jīng)營方法的角度考慮，他們感到1949年的定義非常合適，但從承擔(dān)為制定審計(jì)方案而對內(nèi)部控制進(jìn)行檢查的責(zé)任角度考慮，他們感到這一定義范圍過寬。 　　 　　上述范圍廣泛的內(nèi)部控制定義及其解釋的發(fā)布，當(dāng)時(shí)被普遍認(rèn)為是對內(nèi)部控制這一重要概念的重大貢獻(xiàn)。 　　此定義強(qiáng)調(diào)，內(nèi)部控制不只限于與會計(jì)和財(cái)務(wù)部門直接有關(guān)的控制方面，它還包括預(yù)算控制、成本控制、定期報(bào)告經(jīng)營情況、進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析并將統(tǒng)計(jì)報(bào)告送交有關(guān)部門、制定培訓(xùn)計(jì)劃以培訓(xùn)有關(guān)人員使其能夠履行職責(zé)，以及設(shè)立內(nèi)部審計(jì)部門以保證管理部門所制定的各種程序的準(zhǔn)確性，并保證其得到貫徹執(zhí)行等內(nèi)容。但這期間，無論在審計(jì)文獻(xiàn)中還是在其他管理著作中，均沒有關(guān)于內(nèi)部控制概念的權(quán)威性定義。其中指出：證券發(fā)行人應(yīng)設(shè)計(jì)并維護(hù)一套能為下列目的提供合理保證的內(nèi)部會計(jì)控制系統(tǒng)：；；；，將財(cái)產(chǎn)的賬面記錄與實(shí)物資產(chǎn)進(jìn)行對比，并對差異采取適當(dāng)?shù)难a(bǔ)救措施。其主要特點(diǎn)是以任何個(gè)人或部門不能單獨(dú)控制任何一項(xiàng)或一部分業(yè)務(wù)權(quán)利的方式進(jìn)行組織上的責(zé)任分工，每項(xiàng)業(yè)務(wù)通過正常發(fā)揮其它個(gè)人或部門的功能進(jìn)行交叉檢查或交叉控制。其概念基本如《柯氏會計(jì)辭典》(Kohler39。例如，在古羅馬時(shí)代，對會計(jì)賬簿實(shí)施的雙人記賬制某筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生后，由兩名記賬人員同時(shí)在各自的賬簿上加以登記然后定期核對雙方賬簿記錄，以檢查有無記賬差錯(cuò)或舞弊行為，進(jìn)而達(dá)到控制財(cái)物收支的目的，即是典型的內(nèi)部牽制措施。 　　(一)萌芽期一一內(nèi)部牽制 　　內(nèi)部控制，作為一個(gè)專用名詞和完整概念，直到本世紀(jì)30年代 才被人們提出、認(rèn)識和接受。并審計(jì)人員理論總結(jié)而逐步完善的自我監(jiān)督和自行調(diào)整體系。 　　 　　 內(nèi)部控制是一個(gè)古老而又年輕的話題，我們很早就主張控制是會計(jì)的一項(xiàng)基本職能，但是由于認(rèn)識上的誤區(qū)和客觀環(huán)境的影響，中國的財(cái)會理論工作者對此研究甚少，實(shí)踐更加缺乏，現(xiàn)在市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展要求我們加大這一間題的研究力度，有感于此，我們略述一些意見以求教于各位同行。例如，為了保證每個(gè)人都能持續(xù)地理解統(tǒng)馭企業(yè)實(shí)踐的內(nèi)部控制機(jī)制和政策，Merck公司制訂了一個(gè)持續(xù)的針對關(guān)鍵管理人員和財(cái)會人員的“管理受托方案”(Management Stewardship Program)，督促他們履行企業(yè)道德慣例，從而在企業(yè)運(yùn)營申按照較高的道德標(biāo)準(zhǔn)來增強(qiáng)員工的責(zé)任感。Willis和Susan S實(shí)踐表明，基于環(huán)境現(xiàn)狀而構(gòu)建內(nèi)部控制機(jī)制是一種被動(dòng)性的做法，故此，英美等國越來越多的公司將道德規(guī)范和行為準(zhǔn)則的建設(shè)直接納入內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的內(nèi)容。針對上述問題，應(yīng)該在董事會下設(shè)預(yù)算委員會，具體負(fù)責(zé)預(yù)算的制訂、實(shí)施過程中的監(jiān)控等工作，『有這樣，才能使預(yù)算制訂權(quán)真正掌握在董事會手中。按現(xiàn)行公司治理機(jī)構(gòu)的規(guī)定，預(yù)算方案的制定權(quán)在董事會，組織實(shí)施權(quán)在總經(jīng)理。在一個(gè)信息無成本、信息可觀察、計(jì)算能力無限的理想企業(yè)環(huán)境中，企業(yè)最高決策者可以適時(shí)制定出最優(yōu)方案并通過內(nèi)部控制保證其不折不扣地得到貫徹，在這種情況下預(yù)算的作用可能有限。預(yù)算管理是將企業(yè)的目標(biāo)及其資源的配置方式以預(yù)算方式加以量化，并使之得以實(shí)現(xiàn)的企業(yè)內(nèi)部控制活動(dòng)或過程的總稱。R為此，預(yù)算控制已成為內(nèi)部控制的重要方式。另外，在業(yè)務(wù)上接受監(jiān)事會指導(dǎo)能夠在一定程度上產(chǎn)生對董事會的制衡。之所以選擇這種制度安排，原因在于在公司治理的制約機(jī)制中，董事會是決策機(jī)構(gòu)，這一機(jī)構(gòu)肩負(fù)著保證公司管理行為的合法性和可信性職責(zé)。我們認(rèn)為，對于規(guī)模大、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜的企業(yè)，應(yīng)同時(shí)設(shè)置審計(jì)委員會和審計(jì)部，其機(jī)構(gòu)設(shè)置及定位如圖2： 　　 　　 　　監(jiān)事會 審計(jì)委員會 審計(jì)部 　　 　　 　　股東大會 董事會 總經(jīng)理 各職能部門 　　 　　在上述組織結(jié)構(gòu)中，監(jiān)事會、審計(jì)委員會、審計(jì)部分別對股東大會、董事會和總經(jīng)理負(fù)責(zé)，同時(shí)三者存在著業(yè)務(wù)指導(dǎo)關(guān)系。但隨著規(guī)范的企業(yè)制度的實(shí)施，在董事長和總經(jīng)理必須分設(shè)的情況下，這一問題就提到了議事日程。這樣，有關(guān)內(nèi)部審計(jì)的問題目前需解決以下兩點(diǎn):內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置與內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的定位。因此，目前企業(yè)中關(guān)于內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置情況不一，有些上市公司同時(shí)設(shè)立審計(jì)委員會和審計(jì)部，大部分企業(yè)只設(shè)立審計(jì)部?！痹趦?nèi)部控制框架構(gòu)建申，內(nèi)部審計(jì)的作用在于監(jiān)督企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)符合內(nèi)部控制框架的要求，評價(jià)內(nèi)部控制的有效性，提供完善內(nèi)部控制和糾正錯(cuò)弊的建議。針對這一情況，建議政府通過制定更為具體的法規(guī)強(qiáng)化董事會在公司治理中的功能，同時(shí)建議政府有關(guān)部門在頒布有關(guān)內(nèi)部控制制度的指導(dǎo)性規(guī)范申強(qiáng)調(diào)董事會在內(nèi)部控制框架構(gòu)建中的核心地位。原因在于：(1)對于董事會而言，建立內(nèi)部控制框架是為了通過“不喪失控制的授權(quán)”來保證公司有效運(yùn)行、完成公司的目標(biāo)；(2)內(nèi)部控制是董事會抑制管理人員在獲取短期盈利機(jī)會中的機(jī)會主義傾向，保證法律、公司政策及董事會決議切實(shí)貫徹實(shí)施的手段；(3)內(nèi)部控制以及涉及內(nèi)部控制的信息流動(dòng)構(gòu)成解決信息不對稱、保證會計(jì)信息真實(shí)可靠的重要手段，而確保信息質(zhì)量是董事會不可推卸的責(zé)任。從我國《公司法》規(guī)定的董事會、股東大會、總經(jīng)理之間的權(quán)責(zé)劃分看，董事會在公司管理中居于核心地位。因此，建立
　　內(nèi)部控制框架首先要在組織機(jī)構(gòu)設(shè)置和人員配備方面做到董事長和總經(jīng)理分設(shè)、董事會和總經(jīng)理班子分設(shè)，避免人員重疊。交叉任職違背了內(nèi)部控制的基本假設(shè)，必然帶來權(quán)責(zé)含糊，易開造成辦事程序由一個(gè)人操縱的現(xiàn)象出現(xiàn)。這種交叉任職的后果是董事會與總經(jīng)理班子之間權(quán)責(zé)不清、制衡力度銳減。交叉任職主要體現(xiàn)在董事長和總經(jīng)理為一人，董事會和總經(jīng)理班子人員重疊。再比如，對于規(guī)模很大、技術(shù)含量很高、高知人員云集的企業(yè)，通過設(shè)立報(bào)酬委員會進(jìn)行管理層持股及股票期權(quán)問題的研究，能夠提高報(bào)酬計(jì)劃的科學(xué)性、加強(qiáng)報(bào)酬計(jì)劃執(zhí)行中透明度和監(jiān)控力度。例如，目前有些上市公司中依據(jù)自身經(jīng)營特點(diǎn)設(shè)立了審計(jì)委員會、價(jià)格委員會、報(bào)酬委員會等就是完善內(nèi)部控制機(jī)制的有益償試。公司制企業(yè)中股東大會(權(quán)力機(jī)構(gòu)，、董事會(決策機(jī)構(gòu))、監(jiān)事會(監(jiān)督機(jī)構(gòu))、總經(jīng)理層(日常管理機(jī)構(gòu)，這四個(gè)法定剛性機(jī)構(gòu)為內(nèi)部控制機(jī)構(gòu)的建立、職責(zé)分工與制約提供了基本的組織框架，但內(nèi)部控制機(jī)制的運(yùn)作還必須在這一組織框架下設(shè)立滿足企業(yè)監(jiān)控需要的職能機(jī)構(gòu)。 　　 　　 四、內(nèi)部控制框架構(gòu)建中的關(guān)鍵因素 　　 1 　　 　　 企業(yè)在構(gòu)建內(nèi)部控制體系中，應(yīng)采取分步走的策略：對于會計(jì)核算混亂、管理基礎(chǔ)工作薄弱的企業(yè)，應(yīng)該從定崗定員、明確崗位職責(zé)、完善內(nèi)部牽制制度著手，按照合規(guī)經(jīng)營的要求建立內(nèi)部控制制度，做到財(cái)產(chǎn)管理制度健全、會計(jì)信息真實(shí)；在此基礎(chǔ)上，逐步按效益性要求建立內(nèi)部控制框架。事實(shí)上，我國《會計(jì)法》已對企業(yè)內(nèi)部控制制度的相關(guān)內(nèi)容做出了規(guī)定，國務(wù)院轉(zhuǎn)發(fā)國家經(jīng)貿(mào)委的《國有大中型企業(yè)建立現(xiàn)代企業(yè)制度和加強(qiáng)管理的基本規(guī)范》對法人治理結(jié)構(gòu)、成本核算和成本管理、資金管理和財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告管理等內(nèi)部控制制度的有關(guān)內(nèi)容都提出了規(guī)范性要求。從上述對內(nèi)部控制目標(biāo)的歸納不難看出，內(nèi)部控制體系的建設(shè)不只是企業(yè)自身的事情，它有著廣泛的社會性。因此，我們應(yīng)該抓住關(guān)鍵因素，有步驟、分重點(diǎn)地構(gòu)建內(nèi)部控制體系。上述框架是內(nèi)部控制的理想框架。在這種情況下，良好的內(nèi)部控制框架是公司法人主體正確處理各利益相關(guān)者關(guān)系、實(shí)現(xiàn)公司治理目標(biāo)的重要保證。在公司治理機(jī)制框架中，內(nèi)部控制的輻射面如圖l。在現(xiàn)代企業(yè)制度的公司治理機(jī)制下，公司作為自負(fù)盈虧、自我完善、自我發(fā)展、自我消亡的經(jīng)濟(jì)組織，以管理監(jiān)控為已任的內(nèi)部控制的目的必須要拓展到保證公司政策的貫徹和公司管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)上。在我國，內(nèi)部控制外延的拓寬正是由公司治理機(jī)制變化所致。 　　 　　內(nèi)部控制作為由管理當(dāng)局為履行諸管理目標(biāo)而建立的一系列規(guī)則、政策和組織實(shí)施程序，與公司治理及公司管理是密不可分的。同時(shí)，它還提供一種結(jié)構(gòu)，使之用以設(shè)置公司目標(biāo)，也提供了達(dá)到這些目標(biāo)和監(jiān)控運(yùn)營的手段。 　　 　　 1999年，世界經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(OECD)制定的《公司治理原則》中給“公司治理”作了如下的描述：“公司治理是一種據(jù)以對工商業(yè)公司進(jìn)行管理和控制的體系。從這個(gè)意義上講，公司治理結(jié)構(gòu)是一組規(guī)范與法人財(cái)產(chǎn)相關(guān)各方的責(zé)、權(quán)、利的制度安排，其中包括股東、董事會、管理者和工人，或者說它是法人財(cái)產(chǎn)制度的組織結(jié)構(gòu)形態(tài)。代理人具有道德風(fēng)險(xiǎn)，規(guī)避和搭便車等行為。但是，職業(yè)管理者取代業(yè)主控制企業(yè)的經(jīng)營又產(chǎn)生了“代理人”問題?，F(xiàn)代企業(yè)的運(yùn)行造就了職業(yè)的管理者階層和管理者市場，出現(xiàn)了所有權(quán)與管理權(quán)的徹底分離，這一分離體現(xiàn)了這樣一個(gè)契約控制權(quán)的授權(quán)過程——作為所有者的股東，除保留諸如通過投票選擇董事與審計(jì)師、兼并和發(fā)行新股等剩余控制權(quán)外，將本應(yīng)由他們擁有的契約控制權(quán)絕大部分授予了董事會，而董事會則保留了聘用和解雇首席行政官(CEO)、重大投資、兼并和收購等戰(zhàn)略性的“決策控制權(quán)”外，將日常生產(chǎn)；銷售、雇傭等“決策管理權(quán)”授予了公司經(jīng)理階層。 　　 　　 上述種種給我們的啟示是：內(nèi)部控制的發(fā)展經(jīng)歷了豐富多彩的歷程，維護(hù)資源的安全、保證信息可靠、提高經(jīng)營的效率和效益構(gòu)成內(nèi)部控制的基本目標(biāo)，會計(jì)控制(含財(cái)務(wù)控制)始終是內(nèi)部控制的核心。”在市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，通過資金籌集和運(yùn)作謀求效益的最大化永遠(yuǎn)是企業(yè)管理的主旋律，正因?yàn)槿绱?，盡管內(nèi)部控制的目標(biāo)呈多元化趨勢，會計(jì)控制在內(nèi)部控制系統(tǒng)中的核心地位始終未動(dòng)搖。當(dāng)時(shí)意義上的會計(jì)控制的目的是保護(hù)資產(chǎn)的安全和會計(jì)信息的真實(shí)，隨著內(nèi)部控制目標(biāo)的多元化，會計(jì)控制涉及到企業(yè)資金運(yùn)作的效率和效益。H，蒙哥利馬在1912年出版的《審計(jì)——理論與實(shí)踐》中指出的那樣，所謂內(nèi)部控制是指一個(gè)人不能完全支配賬戶，另一個(gè)人也不能獨(dú)立的加以控制的制度。他們對General Electric等78家公司進(jìn)行了調(diào)查，結(jié)果如下表所示： 　　內(nèi)部控制的目標(biāo)及內(nèi)容構(gòu)成比例 　　目標(biāo) 驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性 　87% 　　保護(hù)資產(chǎn)安全 81% 　　促使業(yè)務(wù)運(yùn)營與管理政策的一致性　54% 　　提升道德品行 51% 　　內(nèi)容構(gòu)成 內(nèi)部審計(jì) 　78% 　　政策及程序維護(hù) 63% 　　可靠員工的選拔與培養(yǎng) 　43% 　　職責(zé)分離 　42% 　　道德規(guī)范與行為準(zhǔn)則 48% 　　 　　上述調(diào)查結(jié)果顯示:作為公司治理中控制權(quán)合約安排的內(nèi)部控制無論在目標(biāo)上還是在內(nèi)容構(gòu)成上都遠(yuǎn)遠(yuǎn)