【正文】 在集團(tuán)內(nèi)部又成功實(shí)施兩個(gè)作業(yè)成本法系統(tǒng)之后，財(cái)務(wù)控制員認(rèn)為作業(yè)成本法是 對(duì)于集團(tuán)來(lái)說(shuō)是一個(gè) “ 必需的系統(tǒng)，它很顯然能夠解決制 造商當(dāng)前面臨的許多問(wèn)題，系統(tǒng)提供信息的質(zhì)量是很高的，促進(jìn)了基于事實(shí)的決策。新來(lái)的總經(jīng)理可 能不會(huì)為 ABC系統(tǒng)的進(jìn)一步開(kāi)發(fā)和運(yùn)行分配足夠的資源，好在集團(tuán)的高層管理層認(rèn)識(shí)到了作業(yè)成本法的潛力，繼續(xù)推動(dòng)作業(yè)成本法在集團(tuán)內(nèi)的應(yīng)用。 作業(yè)成本法系統(tǒng)目前的狀況 缺乏適當(dāng)?shù)馁Y源來(lái)支持作業(yè)成本法的運(yùn)行仍然是莫科公司作業(yè)成本法系統(tǒng)面臨的問(wèn)題，這可能會(huì)在近期成為一個(gè)主要的問(wèn)題 ，因?yàn)楦呒?jí)管理層發(fā)生了 變化。 建立了詳細(xì)而精確的年度預(yù)算 盡管實(shí)施作業(yè)成本法需要花費(fèi) 12 個(gè)月時(shí)間，但是公司獲得效益明顯超過(guò)投入。 一些消耗成本較 高的問(wèn)題區(qū)域被明確，其中包括數(shù)控加工段，現(xiàn)在，它的成本已經(jīng)降下來(lái)了； 更好的成本信息使得管理層把一些內(nèi)部低效率的制造轉(zhuǎn)向外包； 獲得了更準(zhǔn)確的成本信息和定價(jià)信息，由此改變公司在市場(chǎng)中的地位； 他們被告知這只是一個(gè)簡(jiǎn)單的成本核算系統(tǒng)，總體上，他們認(rèn)為實(shí)施作業(yè)成本法對(duì)企業(yè) 的長(zhǎng)期的生存發(fā)展并無(wú)多大價(jià)值。在很多情況下，工會(huì)人員勉強(qiáng)地回答了問(wèn)題，并間接地對(duì)實(shí)施作業(yè)成本法表示反對(duì)。作為交流和收集數(shù)據(jù)的一部分，財(cái)務(wù)控制員不得不與工會(huì)人員打交道。這主要是由財(cái)務(wù)控制員以非正式的形式來(lái)完成，需要時(shí)，也會(huì)向管理高層做一些正式的培 訓(xùn)，主要講述作業(yè)成本法的基本原理以及如何在企業(yè)中實(shí)施。 實(shí)施中的問(wèn)題 缺少資源是實(shí)施過(guò)程中的一個(gè)持續(xù)的問(wèn)題，尤其是總經(jīng)理要求盡早拿出結(jié)果時(shí)。總經(jīng)理也面臨著盡快向集團(tuán)管理層展示作業(yè)成本法結(jié)果的壓力。開(kāi)始實(shí)施才一個(gè)月，總經(jīng)理就希望得到作業(yè)成本法的結(jié)果。 管理層對(duì)作業(yè)成本法系統(tǒng)的期望 在作業(yè)成本法介紹到莫科公司的時(shí)候，總經(jīng)理對(duì)此全力支持并深刻理解作業(yè)成本法產(chǎn)生信息的價(jià)值。老的成本核算系 統(tǒng)仍舊在使用，主要是為了存貨估價(jià)、差異分析、評(píng)估勞動(dòng)生產(chǎn)率。 作業(yè)成本法系統(tǒng)最初計(jì)劃在 4050個(gè)產(chǎn)品上試運(yùn)行，這些產(chǎn)品覆蓋了公司產(chǎn)品的所有系列。莫科公司實(shí)施作業(yè)成本法的軟件系統(tǒng)是基于 PC 的，其中包含大 量由財(cái)務(wù)控制員建立的 Excel 表。 工作面積分配給過(guò)程和設(shè)備 產(chǎn)品銷售的商店數(shù)量 制造訂單數(shù)量 (這是很多作業(yè)的驅(qū)動(dòng)因素：包括從報(bào)價(jià)到送貨的很多作業(yè) ) 一些認(rèn)定的成本動(dòng)因如下： 工程師和財(cái)務(wù)控制員都全職參與 ABC 實(shí)施工作，成本會(huì)計(jì)師大約把 2/3 的時(shí)間投入到這個(gè)項(xiàng)目上。 后來(lái)，財(cái)務(wù)控制員被指定為專門在莫科公司導(dǎo)入作業(yè)成本法的負(fù)責(zé)人。因?yàn)樾畔⒉蛔悖邔訜o(wú)法據(jù)此做出諸如價(jià)格之類正確的決策。公司不清楚到底是那一部分導(dǎo)致了邊際利潤(rùn)地增長(zhǎng)。許多客戶轉(zhuǎn)向從 國(guó)外供應(yīng)商進(jìn)貨，雖然他們還是希望能夠采用莫科公司的產(chǎn)品。 莫科公司早在五年之前就開(kāi)始在現(xiàn)代制造技術(shù)方面投資，包括自動(dòng)焊接機(jī)器人等，這導(dǎo)致莫科公司產(chǎn)品的成本結(jié)構(gòu)發(fā)生了顯著的變化。莫科公司的客戶廣泛，產(chǎn)品系列很多，生產(chǎn)過(guò)程既有高度復(fù)雜的自動(dòng)化生產(chǎn)也有部分的手工生產(chǎn)。 這一家集團(tuán)公司內(nèi)部以前從未使用過(guò)作業(yè)成本法，莫科公司是這個(gè)集團(tuán)內(nèi)第一家成功應(yīng)用作業(yè)成本法的企業(yè)。莫科公司是一個(gè)大集團(tuán)公司的一部分，只有 100 多人，它的會(huì)計(jì)部門有 6 人，包括一名財(cái)務(wù)控制員，他的職責(zé)特定為把作業(yè)成本 法導(dǎo)入企業(yè)。 為了確保案例的真實(shí)性，我們隱去了公司的真實(shí)名稱，將其簡(jiǎn)稱為莫科公司。通過(guò)對(duì)作業(yè)流程的細(xì)分，劃分出非常多的作業(yè)中心及繁雜的作業(yè)點(diǎn)，而實(shí)際上由于有很多作業(yè)流程 的資源量無(wú)法統(tǒng)計(jì)。這樣才能保證 ABC 與 ABM 的先進(jìn)性和實(shí)施效果。這種新的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系要求不僅對(duì)產(chǎn)品的生產(chǎn)成本進(jìn)行評(píng)價(jià)，更重要的是要對(duì)生產(chǎn)經(jīng) 營(yíng)過(guò)程中的每個(gè)作業(yè)進(jìn)行評(píng)價(jià)。而作業(yè)成本法下需要改變這種業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)方法，作為一種新鮮事物，必然受到來(lái)自各方的壓 力，特別是來(lái)自上層管理者與基層實(shí)施者 的壓力。 （三） 改善業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)方法，提高實(shí)施效果。特別是生產(chǎn)技術(shù)人員、企業(yè)管理人員要懂成本。所以，加強(qiáng)專業(yè)人員培養(yǎng)，特別 是復(fù)合型人才的培養(yǎng)，優(yōu)化實(shí)施環(huán)境是實(shí)施 ABC 與 ABM 的重要保證。缺乏能夠適應(yīng) ABC 與 ABM 實(shí)施要求的專業(yè)人才。由于在傳統(tǒng)的成本核算體系下大多數(shù)企 業(yè)都是采用集中核算的方式，因此財(cái)務(wù)人員也大多集中在財(cái)務(wù)部，分散在基層的財(cái)會(huì)人員大多數(shù)只是起到統(tǒng)計(jì)員的作用。例如車間二級(jí)計(jì)量的不完善，動(dòng)能消耗資源動(dòng)因量無(wú)法準(zhǔn)確統(tǒng) 計(jì)，則按合理準(zhǔn)確的成本動(dòng)因也不能保證作業(yè)成本核算的準(zhǔn)確性；工時(shí)紀(jì)錄不完善，選擇工時(shí)動(dòng)因率進(jìn)行分配的相關(guān)作業(yè)其成本也不能準(zhǔn)確分配。因此，為了順利實(shí)施 ABC 與 ABM，企業(yè)必須規(guī)范基礎(chǔ)工作，有時(shí)甚至需要改變經(jīng)營(yíng)過(guò)程，以提高技術(shù)支 持度。它的實(shí)施從資料 收集到作業(yè)劃分，從作業(yè)動(dòng)因、資源動(dòng)因的確立，到成本的歸集與分配，從成本的計(jì)算到業(yè)績(jī)的評(píng)價(jià)都需要按照規(guī)范科學(xué)的步驟與方法來(lái)進(jìn)行。 （一）規(guī)范基礎(chǔ)工作 基礎(chǔ)工作的完善程度直接體現(xiàn)企業(yè)的管理水平，并影響作業(yè)成本法的實(shí)施效果。將產(chǎn)品作業(yè)成本加上產(chǎn)品消耗的材料成本，得出產(chǎn)品總成本；產(chǎn)品總成本被產(chǎn)品數(shù)量去除得到單位產(chǎn)品 成本。用作業(yè)中心歸集的月資源費(fèi)用除以成本動(dòng)因量，得到每月的成本動(dòng)因分配率；根據(jù)完工產(chǎn)品計(jì)算卡，逐一確定產(chǎn)品經(jīng) 過(guò)哪些作業(yè)中心；按月把各種產(chǎn)品流經(jīng)各作業(yè)中心成本動(dòng)因量乘以動(dòng)因分配率的積相加，便得到各種產(chǎn)品的作業(yè)成本，完成作業(yè)成本計(jì)算表。根據(jù)《 資源費(fèi)用一覽表》，將車架作業(yè)部 7月份消耗的資源費(fèi)用仔細(xì)歸集分配至 7 個(gè)作業(yè)中心，得到資源費(fèi)用分配表。 資源費(fèi)用數(shù)據(jù)的收集、整理 通過(guò)資源憑證的填制可實(shí)現(xiàn)資源費(fèi)用的整理和收集，將各項(xiàng)目的具體耗費(fèi)情況填寫在《資源費(fèi)用一覽表》上。 經(jīng)過(guò)詳盡的分析，可以為車架作業(yè)部建立作業(yè)中心劃分明細(xì)表。在每一個(gè)作業(yè)中心 中，都有一個(gè)或多個(gè)同質(zhì)成本動(dòng)因，應(yīng)該從中選擇一個(gè)最具代表性的成本動(dòng)因作為計(jì)算成本動(dòng)因分配率的基礎(chǔ)。根據(jù)生產(chǎn)工藝流程歸集建立作業(yè)并確定成本動(dòng)因后，可以根據(jù)作業(yè) “ 質(zhì)的相似性 ” 原則作進(jìn)一步合并，選擇主要作業(yè)，建立作業(yè)中心。作業(yè)的詳盡 劃分對(duì)作業(yè)設(shè)計(jì)和管理應(yīng)該是有好處的，但是同時(shí)也增大了計(jì)量成本。前面我們對(duì)生產(chǎn)工藝流程進(jìn)行描述，確定 各流程主要任務(wù)，接下來(lái)我們將任務(wù)歸集到作業(yè)。 劃分車架作業(yè)部的作業(yè)中心。 編寫車架作業(yè)部作業(yè)成本核算的設(shè)計(jì)說(shuō)明。 車架作業(yè)部的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，尤 其是非財(cái)務(wù)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)資料的缺乏，例如設(shè)備調(diào)整準(zhǔn)備次數(shù)、調(diào)運(yùn)次數(shù)或重量、各產(chǎn)品在各作業(yè)中心實(shí)際消耗的工時(shí)數(shù)等缺乏，給 ABC 的實(shí)施造成困難。 公司高級(jí)管理人員的認(rèn)同和大力支持以及較高素質(zhì)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員，是實(shí)施 ABC 的有利條件，也是實(shí)施作業(yè)管理的良好基礎(chǔ)。 （二）車架作業(yè)部推行 ABC 的必要性和可行性分析 車架作業(yè)部推行 ABC 必要性 : 通過(guò)實(shí)施 ABC 提供的及時(shí)有效成本信息，可以為產(chǎn)品定價(jià)等經(jīng) 營(yíng)決策問(wèn)題、成本控制問(wèn)題提供科學(xué)的決策指導(dǎo)。經(jīng)調(diào)研分析選定實(shí)施作業(yè)成本法。此時(shí)，汽車產(chǎn)品已經(jīng)從單純 的生產(chǎn)過(guò)程轉(zhuǎn)向生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)過(guò)程，一方面，產(chǎn)品品種多達(dá) 200 個(gè)，且 經(jīng)常變化，消耗物料品種達(dá)上萬(wàn)種，工時(shí)或機(jī)器臺(tái)時(shí)在各生產(chǎn)車間很難精確界定，傳統(tǒng)成本核算無(wú)法準(zhǔn)確核算成本，也無(wú)法為企業(yè)生產(chǎn)決策提供準(zhǔn)確的成本數(shù)據(jù)；另 一方面，企業(yè)中的行政管理、研究開(kāi)發(fā)、物流、采購(gòu)供應(yīng)、營(yíng)銷推廣和公關(guān)宣傳等非生產(chǎn)性活動(dòng)大大增加，由此發(fā)生的間接成本在總成本中所占的比重不斷提高，而 此類成本在傳統(tǒng)成本法下又同樣難以進(jìn)行合理的分配；再一方面隨著社會(huì)分工得精細(xì)，本公司的部分半成品或在制品也直接對(duì)外出售，要求對(duì)半成品或在制品的成本 進(jìn)行核算才 能制定營(yíng)銷價(jià)格；隨著管理工作的逐步深入，貫穿全員成本管理，公司基層管理部門要求對(duì)作業(yè)中心、班組及個(gè)人就成本項(xiàng)目進(jìn)行業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，這要求必須 有以按作業(yè)核算的成本數(shù)據(jù)作參考制定目標(biāo)成本。 （二） 成本核算方法落后 公司主要采用傳統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)成本法進(jìn)行核算，計(jì)算各產(chǎn)品制造成本，并以此為基礎(chǔ)進(jìn)行產(chǎn)品盈利能力分析。 3．引入 ABCM 之后，財(cái)務(wù)部門工作內(nèi)容的范圍需要擴(kuò)大，財(cái)務(wù)人員需要與業(yè)務(wù)部門一同參與對(duì)企業(yè)資源配置的調(diào)整，優(yōu)化作業(yè)流程的工作。我們簡(jiǎn)單總結(jié)了以下幾點(diǎn)希望對(duì)財(cái)務(wù)人士有所幫助： 1．財(cái)務(wù)部門可以運(yùn)用管理會(huì)計(jì)的理論和方法，與業(yè)務(wù)部門合作，運(yùn)用財(cái)務(wù)視角，幫助企業(yè)重新審視業(yè)務(wù)運(yùn)營(yíng)過(guò)程。 “作業(yè) ”牽引的流程再造 在久凌公司通過(guò)引入作業(yè)成本法改進(jìn)成本管理，進(jìn)而推進(jìn)了 整個(gè)企業(yè)流程的再造，最終實(shí)現(xiàn)了企業(yè)價(jià)值的提升。通過(guò)實(shí)際作業(yè)成本與標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本的對(duì)比，作 業(yè)的效率得到了改進(jìn)和提高，為企業(yè)節(jié)約了資源，增加了企業(yè)的價(jià)值。通過(guò)將實(shí)際資源成本與標(biāo)準(zhǔn)資源成本的對(duì) 比，了解到了資源能力的利用情況和資源的運(yùn)營(yíng)維護(hù)成本。 總之，進(jìn)行作業(yè)成本管理不僅限于對(duì)作業(yè)流程細(xì)枝末節(jié)的修補(bǔ)，推進(jìn)企業(yè)流程再造實(shí)現(xiàn)質(zhì)的飛躍才是根本的目標(biāo)。（諾亞舟咨詢） 在具體的流程和作業(yè)分析中， ABCM 應(yīng)用的是一種根據(jù)作業(yè)增值屬性分類的方法，把作業(yè)分為增值作業(yè) (Valueadded Activity)，即能增加顧客價(jià)值的作業(yè)；和非增值作業(yè) (Non Valueadded Activity)，即不能增加顧客價(jià)值的作業(yè)。在ABCM 體系下，可以真正使企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者的焦點(diǎn)從傳統(tǒng)的 “產(chǎn)品或服務(wù) ”轉(zhuǎn)移到 “作業(yè) ”上來(lái)，使他們清楚地認(rèn)識(shí)到哪些流程是增值的流程，哪些不是；哪些是關(guān)鍵流程，哪些是非關(guān)鍵流程。它是利用作業(yè)成本法提供的核算信息，面向全流程的系統(tǒng)化、動(dòng)態(tài)化和前瞻性的成本控制方法。在 ABC 基礎(chǔ)之上的以作業(yè)成本確認(rèn)和計(jì)量為手段的流程管理思想 ——作業(yè)成本管理 （ Activity Based Costing Management ，簡(jiǎn)稱 ABCM）可以幫助企業(yè)利用作業(yè)成本分析的成果對(duì)管理流程 進(jìn)行優(yōu)化提升。公