【正文】 ? 部門毛利： 表中 148420元的部門毛利很顯然是衡量部門獲利水平的指標(biāo)，但它更多地是用于評價(jià)部門業(yè)績。從某種程度上講，它可能是評價(jià)部門經(jīng)理業(yè)績最好的業(yè)績指標(biāo)。 表 111 A公司某部門的利潤報(bào)告分析 20 5年 9月 （單位：元） 項(xiàng)目 預(yù)算金額 實(shí)際金額 差額收入 1076350 1235570 159220減：變動成本 764790 904850 140060（1） 貢獻(xiàn)毛益 311560 330720 19160減：經(jīng)理可控的固定成本 95190 97650 2460（2） 可控毛益 216370 233070 16700減：經(jīng)理不可控的固定成本 89870 84650 5220（3） 部門毛利 126500 148420 21920減：分?jǐn)偟墓究偛抠M(fèi)用 25370 25370 0（4） 部門稅前利潤 101130 123050 21920減：所得稅（稅率：30%） 30339 36915 6576（5） 部門稅后利潤 70791 86135 15344? 貢獻(xiàn)毛益： 表中貢獻(xiàn)毛益 330720元是重要的，它反映了該部門所產(chǎn)產(chǎn)品的盈利能力，但它對業(yè)績評價(jià)沒太大的作用。 ? 評價(jià)的指標(biāo)主要有收入、成本、產(chǎn)量以及利潤等。則： 銷售差異＝ 5180 [－（ 25－ 5） ]－ 5300 5 ＝－ 3190元（ U） 價(jià)格差異＝ [－（ 25－ 5）－ 5] 5180＝－ 2590元（ U） 數(shù)量差異＝（ 51805300） 5＝－ 600元（ U） 收入中心的業(yè)績考核指標(biāo)還包括銷售完成百分比、銷售回款率、銷售回款平均回收天數(shù)和壞賬發(fā)生率等。 主要通過計(jì)算和分析銷售差異來實(shí)現(xiàn)，包括數(shù)量差異和價(jià)格差異。 （三） 收入中心的業(yè)績評價(jià) 收入中心的建立人員一般負(fù)責(zé)產(chǎn)品銷售，因此經(jīng)理對銷售差異負(fù)責(zé)。隨著作業(yè)成本計(jì)算法應(yīng)用于企業(yè)的職能部門，某些費(fèi)用中心將有可能轉(zhuǎn)化為標(biāo)準(zhǔn)成本中心甚至于利潤中心。 2. 先進(jìn)制造環(huán)境下成本中心的業(yè)績評價(jià) 傳統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)的缺陷日益突顯，成本中心的業(yè)績評價(jià)指標(biāo)有待進(jìn)一步改進(jìn)，如： ? 材料控制指標(biāo) ? 存貨控制指標(biāo) ? 機(jī)器業(yè)績指標(biāo) ? 質(zhì)量控制指標(biāo) ? 交貨業(yè)績指標(biāo) ? 生產(chǎn)率指標(biāo) ? 革新和學(xué)習(xí)指標(biāo) （二） 費(fèi)用中心的業(yè)績評價(jià) ? 通常使用預(yù)算來進(jìn)行評價(jià)。 這三個(gè)條件缺一不可。 B、責(zé)任中心可以預(yù)知這一成本的發(fā)生。 ? 在評價(jià)成本中心業(yè)績時(shí)，需要貫徹可控性原則，整個(gè)責(zé)任中心的成本應(yīng)是該中心的可控成本。 ? 指標(biāo)的設(shè)計(jì)要在滯后指標(biāo)和前導(dǎo)指標(biāo)、客觀指標(biāo)和主觀指標(biāo)、財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)以及外部指標(biāo)和內(nèi)部指標(biāo)之間達(dá)到綜合平衡。 ? 它將組織使命和戰(zhàn)略轉(zhuǎn)化成四個(gè)不同維度的經(jīng)營目標(biāo)和指標(biāo)，保留了以作業(yè)為基礎(chǔ)的責(zé)任會計(jì)系統(tǒng)的財(cái)務(wù)和流程維度，增加了顧客及學(xué)習(xí)與成長維度，從而考慮了顧客和員工的利益。 ? 業(yè)績評價(jià)指標(biāo)必須涉及流程時(shí)間、質(zhì)量和效率等屬性，并且業(yè)績計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)本質(zhì)上應(yīng)是動態(tài)的，以支持流程的改進(jìn)。 ? 將責(zé)任分派到流程，而不是各個(gè)責(zé)任中心，關(guān)注的焦點(diǎn)從組織系統(tǒng)和個(gè)人轉(zhuǎn)移到流程和團(tuán)隊(duì)。 ? 主要以客觀的和財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行業(yè)績計(jì)量，始終強(qiáng)調(diào)的是財(cái)務(wù)維度方面的內(nèi)容。 （二）責(zé)任會計(jì)系統(tǒng)的類型 ? 也稱為傳統(tǒng)的責(zé)任會計(jì)系統(tǒng)，它將責(zé)任分派到組織中的各個(gè)責(zé)任中心，責(zé)任中心按照組織結(jié)構(gòu)中的職能來建立，將責(zé)任分配的重點(diǎn)集中在組織系統(tǒng)和個(gè)人上。 ? 投資中心： 基層管理者對賺取的利潤和用于賺取利潤而投入的資本承擔(dān)責(zé)任的責(zé)任中心。一般處于企業(yè)的較高層次，適合企業(yè)內(nèi)部有獨(dú)立收入來源的個(gè)體。產(chǎn)出以貨幣計(jì)量（即收入）。通常以預(yù)算作為費(fèi)用支出的上限。以標(biāo)準(zhǔn)成本作為判斷尺度。 ? 成本中心： 基層管理者對能夠明確界定投入產(chǎn)出關(guān)系活動的成本承擔(dān)責(zé)任的責(zé)任中心。 ? 責(zé)任中心可以是一個(gè)部門、一個(gè)車間、一條生產(chǎn)線、一項(xiàng)作業(yè)，也可以是一個(gè)經(jīng)營單位。 ? 分權(quán)單位按不同的標(biāo)準(zhǔn)設(shè)計(jì)分部： 1. 生產(chǎn)的產(chǎn)品或提供的服務(wù)類型 2. 顧客類型 3. 地理界限 4. 部門管理者的權(quán)限 ? 責(zé)任會計(jì)必須考慮四個(gè)要素： 1. 確定責(zé)任； 2. 設(shè)計(jì)業(yè)績評價(jià)指標(biāo)或基準(zhǔn)； 3. 評價(jià)業(yè)績； 4. 進(jìn)行獎勵(lì)。 ? 分權(quán)制的不足： 1. 基層管理者作出的決策可能并非對企業(yè)全局最有利； 2. 基層管理者普遍重復(fù)設(shè)置服務(wù)職能，使得相應(yīng)的成本增加； 3. 相關(guān)監(jiān)督和控制基層管理者活動的成本也會相應(yīng)增加。 ? 。 ? 。 ? 。 （三） 改進(jìn)標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算法 ? 性。 ? ，可以將差異分析用于產(chǎn)品質(zhì)量評價(jià)，如分析材料價(jià)格差異和用量差異對產(chǎn)品質(zhì)量的影響等。 （二） 當(dāng)今新制造環(huán)境下對標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算法的肯定 ? ，將執(zhí)行結(jié)果與標(biāo)準(zhǔn)比較進(jìn)而揭示差異，追蹤差異，分析原因，改進(jìn)工作。標(biāo)準(zhǔn)成本法在適時(shí)生產(chǎn)和全面質(zhì)量管理環(huán)境中可能引發(fā)功能障礙。 ? 傳統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)成本法過于關(guān)注直接人工的成本與效率，而在新制造環(huán)境下人工比重下降且基本固定，人工差異對管理的意義不大，過于關(guān)注人工效率，反倒有可能導(dǎo)致過度生產(chǎn)和庫存。至于固定制造費(fèi)用之效率差異，通常是由部門經(jīng)理負(fù)責(zé)。 二因素法：耗費(fèi)差異＝ 1424－ 1000 ＝－ 76（元）（ F） 能量差異＝ 1000 － 400 2 ＝ 300（元）（ U） 三因素法：耗費(fèi)差異＝－ 76（元）（ F） 閑置能量差異＝（ 1000－ 890） ＝ 165（元） 效率差異＝（ 890－ 400 2） ＝ 135（元） ? ? 固定制造費(fèi)用之支出差異一般為部門主管之職責(zé)，該項(xiàng)差異可能因價(jià)格及人工工資率不同所引起。對于采用變動成本法計(jì)算成本的企業(yè)，固定制造費(fèi)用的差異分析如 下： ? 固定制造費(fèi)用的差異 ＝實(shí)際發(fā)生的固定制造費(fèi)用 （ 11480 ） — 預(yù)算的固定制造費(fèi)用（ 11520 ）＝支出差異（ 1148011520）＝40F ? （ 2）固定制造費(fèi)用生產(chǎn)能力利用（閑置能量）差異 ? 固定制造費(fèi)用生產(chǎn)能力差異是指因生產(chǎn)能力的實(shí)際利用程度偏離在確定費(fèi)用分配基礎(chǔ)時(shí)選定的標(biāo)準(zhǔn)總生產(chǎn)能力所形成的固定制造費(fèi)用差異。 耗費(fèi)差異 ＝固定制造費(fèi)實(shí)際數(shù)－固定制造費(fèi)預(yù)算數(shù) 閑置能量差異＝（生產(chǎn)能量－實(shí)際工時(shí)） 標(biāo)準(zhǔn)分配率 效率差異＝（實(shí)際工時(shí)－標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)） 標(biāo)準(zhǔn)分配率 ? （ 1）固定制造費(fèi)用耗費(fèi)差異 ? 固定制造費(fèi)用耗費(fèi)差異，也稱為預(yù)算差異，是固定制造費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額與其預(yù)算額之間的差額。 分為二因素法和三因素法。在一定的生產(chǎn)活動量水平內(nèi)，生產(chǎn)量水平發(fā)生變化，固定制造費(fèi)用一般變化不大。 直接人工效率差異 在生產(chǎn)目標(biāo)和有效工作計(jì)劃的刺激下，員工效率可能最大化。 直接材料數(shù)量差異 生產(chǎn)部經(jīng)理通常處于影響材料差異的最佳位置，嚴(yán)密監(jiān)督和對生產(chǎn)員工的激勵(lì)，與仔細(xì)地使用和處理材料結(jié)合，有助于將浪費(fèi)減少到最低程度。 盡管有這些購買技術(shù)，采購部經(jīng)理仍不能完全控制價(jià)格。 差異的可控性 直接材料價(jià)格差異 采購部經(jīng)理能為購買的商品和勞務(wù)支付最佳價(jià)格。一般，價(jià)格變動的因素是不可控制的，而耗用量的因素，則是可控的。 7200＝ （元 /小時(shí)） ? 變動制造費(fèi)用耗費(fèi)差異＝（ ） 7200＝ 504（元）（ U） ? 變動制造費(fèi)用效率差異＝（ 72007000） ＝ 160（元）（ U） ? ? 變動制造費(fèi)用的耗費(fèi)差異，可能是由于變動制造費(fèi)用的各個(gè)組成項(xiàng)目的實(shí)際發(fā)生額的變化造成的。變動費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)分配率為 /小時(shí)，直接人工標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)每件 10小時(shí)。其計(jì)算公式如下： ? 變動制造費(fèi)用耗費(fèi)差異＝（實(shí)際分配率 標(biāo)準(zhǔn)分配率）實(shí)際工時(shí) ? （ 2）變動制造費(fèi)用效率差異 ? 變動制造費(fèi)用效率差異，是指因生產(chǎn)單位產(chǎn)品實(shí)際耗用的直接人工工時(shí)偏離預(yù)定的工時(shí)而形成的變動制造費(fèi)用差異部分。 ? 例：新新機(jī)械廠加工 A產(chǎn)品需車加工，其標(biāo)準(zhǔn)工資率為 5元/工時(shí)，實(shí)際工資率為 6元 /工時(shí)，標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)為 500工時(shí)，實(shí)際工時(shí)為 450工時(shí)，試求某產(chǎn)品直接人工的工資率差異和效率差異。 ? 為了說明直接人工差異，現(xiàn)舉例如下： ? 例 102： ? 直接人工效率差異＝ (AQ SQ) SP ? ＝（ 38504000） ? ＝ 1350F ? 直接人工工資率差異＝ (AP SP) AQ ? ＝（ ） 3850 ? ＝ 3850U 項(xiàng)目 標(biāo)準(zhǔn)成本 實(shí)際發(fā)生 差異 直接人工小時(shí)數(shù) 直接人工工資率 直接人工成本（元） 4000 36000 3850 38500 2500U ? ? 直接人工成本的不利差異 2500元，是由直接人工效率的有利差異 1350員和直接人工工資率的不利差異 3850元組成的。 ? （ 2）直接人工的工資率差異 ? 直接人工工資率差異，是指因直接人工實(shí)際工資率偏離其預(yù)定的標(biāo)準(zhǔn)工資率而形成的直接人工成本差異。 材料成本差異＝ 460 － 500 4 ＝ 1932－ 2023 ＝－ 68（元）（ F） － 68元的有利差異由下面兩部分組成： 甲材料的價(jià)格差異＝（ ） 460 ＝ 92（元）（ U） 甲材料的數(shù)量差異 ＝（ 460－ 500） 4 ＝ － 160（元）（ F） 所以：－ 68元＝ 92＋（－ 160） （三）直接人工差異的計(jì)算與分析 ? ? （ 1）直接人工效率差異 ? 直接人工效率差異，是指因生產(chǎn)單位產(chǎn)品實(shí)際耗用的直接人工工時(shí)偏離其預(yù)定的標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)所形成的直接人工成本差異。對于產(chǎn)生這些差異的責(zé)任，還要進(jìn)一步分析。其計(jì)算公式如下： ? 直接材料價(jià)格差異＝ (AP AQ) (SP AQ) ? ＝ (AP SP) AQ ? 其中： AP代表實(shí)際價(jià)格， AQ代表投入的實(shí)際耗用數(shù)量， SP代表標(biāo)準(zhǔn)單位價(jià)格。其計(jì)算公式如下： ? 直接材料數(shù)量差異＝ (SP AQ) (SP SQ) ? ＝ (AQ SQ) SP ? 其中： AQ代表投入的實(shí)際耗用數(shù)量， SP代表標(biāo)準(zhǔn)單位價(jià)格， SQ代表實(shí)際產(chǎn)量下的標(biāo)準(zhǔn)投入數(shù)量。計(jì)劃或預(yù)計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)成本就是 SP SQ，實(shí)際投入成本就是 AP AQ。 ? 數(shù)量差異（ Usage Variance），是由于實(shí)際投入量和標(biāo)準(zhǔn)投入量之間的差異所引起的，其計(jì)算建立在標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格的基礎(chǔ)之上，計(jì)算公式如下： ? 數(shù)量差異＝（實(shí)際投入數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格） （標(biāo)準(zhǔn)投入數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格） ? ＝（實(shí)際投入數(shù)量 標(biāo)準(zhǔn)投入量）標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格 ? 用于直接人工和制造費(fèi)用差異時(shí)，數(shù)量差異通常被稱為效率差異（ efficiency variance）。 ? 實(shí)際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本之間的差異又可分解為兩個(gè)因素，即價(jià)格差異和效率差異。 （一）成本差異計(jì)算的通用模式 ? 實(shí)際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本的差異，稱為成本差異。直接人工標(biāo)準(zhǔn)總工時(shí) ? 單位產(chǎn)品變動性制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本＝單位產(chǎn)品直接人工標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)每工時(shí)變動性制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)分配率 ? 例如， E公司只采用了簡單的變動間接費(fèi)用基礎(chǔ)（直接人工小時(shí)）來制訂它的變動間接費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)，經(jīng)分析決定將 ? 則 Evergreen公司的標(biāo)準(zhǔn)成本匯總