【正文】 2．非同一控制下企業(yè)合并或其他方式增加的子公司或業(yè)務，應當從購買日開始編制合并財務報表，在編制合并資產(chǎn)負債表時，不調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)出資設立子公司或?qū)ψ庸驹鲑Y的， 需要將該非貨幣性資產(chǎn)調(diào)整恢復至原賬面價值，并在此基礎上持續(xù)編制合并財務報表；在編制合并利潤表時，應當將該子公司或業(yè)務自購買日至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表；在編制合并現(xiàn)金流量。編制合并資產(chǎn)負債表時，應當調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)，合并資產(chǎn)負債表的留存收益項目應當反映母子公司視同一直作為一個整體運行至合并日應實現(xiàn)的盈余公積和未分配利潤的情況，同時應當對比較報表的相關項目進行調(diào)整；編制合并利潤表時，應當將該子公司或業(yè)務自合并當期期初至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表，而不是從合并日開始納入合并利潤表，同時應當對比較報表的相關項目進行調(diào)整。五、報告期內(nèi)增減子公司的處理（一）增加子公司母公司因追加投資等原因控制了另一個企業(yè)即實現(xiàn)了企業(yè)合并，應當根據(jù) 《企業(yè)會計準則第 20 號——企業(yè)合并》（以下簡稱“企業(yè)合并準則”）的規(guī)定編制合并日或購買日的合并財務報表。根據(jù)合并工作底稿中計算出的資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、成本費用類以及現(xiàn)金流量表中各項目的合并金額，填列生成正式的合并財務報表。5．“專項儲備”和“一般風險準備”項目由于既不屬于實收資本（或股本）、資本公積，也與留存收益、未分配利潤不同，在長期股權投資與子公司所有者權益相互抵銷后，應當按歸屬于母公司所有者的份額予以恢復。3．有關收入、收益、利得類項目，其合并金額根據(jù)該項目加總的金額，減去該項目調(diào)整分錄與抵銷分錄的借方發(fā)生額，加上該項目調(diào)整分錄與抵銷分錄的貸方發(fā)生額計算確定。其計算方法如下：1．資產(chǎn)類項目，其合并金額根據(jù)該項目加總的金額，加上該項目調(diào)整分錄與抵銷分錄有關的借方發(fā)生額，減去該項目調(diào)整分錄與抵銷分錄有關的貸方發(fā)生額計算確定。（四）計算合并財務報表各項目的合并金額。（三）編制調(diào)整分錄和抵銷分錄。（二）將個別財務報表的數(shù)據(jù)過人合并工作底稿。合并工作底稿的作用是為合并財務報表的編制提供基礎。對于納入合并財務報表的子公司既有一般工商企業(yè)，又有金融企業(yè)等的，如果母公司在企業(yè)集團經(jīng)營中權重較大，以母公司主業(yè)是一般企業(yè)還是金融企業(yè)確定其報表類別，根據(jù)集團其他業(yè)務適當增加其他報表類別的相關項目；如果母公司在企業(yè)集團經(jīng)營中權重不大，以企業(yè)集團的主業(yè)確定其報表類別，根據(jù)集團其他業(yè)務適當增加其他報表類別的相關項目；對于不符合上述情況的，合并財務報表采用一般企業(yè)報表格式，根據(jù)集團其他業(yè)務適當增加其他報表類別的相關項目。另外，參照合并資產(chǎn)負債表中的“專項儲備”、“一般風險準備”、“資本公積”、“其他綜合收益”等項目的列示，合并所有者權益變動表中應單列上述各欄目反映。（2）在“綜合收益總額”項目下增加“歸屬于母公司所有者的綜合收益總額”和“歸屬于少數(shù)股東的綜合收益總額”兩個項目，分別反映綜合收益總額中由母公司所有者享有的份額和非全資子公司當期綜合收益總額中歸屬于少數(shù)股東的份額。2．合并利潤表中：（1）在“凈利潤”項目下增加“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”兩個項目，分別反映凈利潤中由母公司所有者享有的份額和非全資子公司當期實現(xiàn)的凈利潤中歸屬于少數(shù)股東的份額。三、合并財務報表格式根據(jù)本準則規(guī)定，合并財務報表至少包括合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表、合并所有者權益變動表和合并現(xiàn)金流量表。為編制合并財務報表， 母公司應當要求子公司及時提供下列有關資料：1．子公司相應期間的財務報表；2．采用的與母公司不一致的會計政策及其影響金額；3．與母公司不一致的會計期間的說明；4．與母公司及與其他子公司之間發(fā)生的所有內(nèi)部交易的相關資料，包括但不限于內(nèi)部購銷交易、債權債務、投資及其產(chǎn)生的現(xiàn)金流量和未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的期初、期末余額及變動情況等資料；5．子公司所有者權益變動和利潤分配的有關資料。在將境外經(jīng)營納入合并范圍時，應該按照外幣折算準則的相關規(guī)定進行處理。（三）對子公司以外幣表示的財務報表進行折算對母公司和子公司的財務報表進行合并，其前提必須是母子公司個別財務報表所采用的貨幣計量單位一致。為了編制合并財務報表，必須統(tǒng)一企業(yè)集團內(nèi)母公司和所有子公司的資產(chǎn)負債表日和會計期間，使子公司的資產(chǎn)負債表日和會計期間與母公司的資產(chǎn)負債表日和會計期間保持一致，以便于子公司提供相同資產(chǎn)負債表日和會計期間的財務報表。需要注意的是，中國境內(nèi)企業(yè)設在境外的子公司在境外發(fā)生的交易或事項，因受法律法規(guī)限制等境內(nèi)不存在或交易不常見，企業(yè)會計準則未作出規(guī)范的，可以將境外子公司已經(jīng)進行的會計處理結果，在符合基本準則的原則下，按照國際財務報告準則進行調(diào)整后，并入境內(nèi)母公司合并財務報表的相關項目。因此，在編制合并財務報表前，應統(tǒng)一要求子公司所采用的會計政策與母公司保持一致。統(tǒng)一母公司和子公司的會計政策是保證母子公司財務報表各項目反映內(nèi)容一致的基礎。另外，對于某些特殊交易，如果站在企業(yè)集團角度的確認和計量與個別財務報表角度的確認和計量不同，還需要站在企業(yè)集團角度就同一交易或事項予以調(diào)整。在編制合并財務報表時應當將母公司和所有子公司作為整體來看待，視為一個會計主體，母公司和子公司發(fā)生的經(jīng)營活動都應當從企業(yè)集團這一整體的角度進行考慮，包括對項目重要性的判斷。第三章 合并程序一、合并財務報表的編制原則合并財務報表作為財務報表，必須符合財務報表編制的一般原則和基本要求，這些基本要求包括真實可靠、內(nèi)容完整、重要性等。當母公司由非投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y性主體時，除僅將為其投資活動提供相關服務的子公司納人合并財務報表范圍編制合并財務報表外，企業(yè)自轉(zhuǎn)變?nèi)掌饘ζ渌庸静粦枰院喜ⅲ鋾嬏幚韰⒄詹糠痔幹米庸竟蓹嗟粏适Э刂茩嗟奶幚碓瓌t：終止確認與其他子公司相關資產(chǎn)（包括商譽）及負債的賬面價值，以及其他子公司相關少數(shù)股東權益（包括屬于少數(shù)股東的其他綜合收益）的賬面價值，并按照對該子公司的投資在轉(zhuǎn)變?nèi)盏墓蕛r值確認一項以公允價值計量且其變動計人當期損益的金融資產(chǎn)，同時將對該子公司的投資在轉(zhuǎn)變?nèi)盏墓蕛r值作為處置價款，其與當日合并財務報表中該子公司凈資產(chǎn)（資產(chǎn)、負債及相關商譽之和，扣除少數(shù)股東權益）的賬面價值之間的差額，調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。本例中，即使 B 基金的經(jīng)營目的是為資本增值而進行投資，并向其投資者提供投資管理服務，B 基金也不是投資性主體，主要原因如下：一是 A 公司持有購買 B 基金持有投資的選擇權，B 基金被投資方開發(fā)的資產(chǎn)將使 A 技術公司受益，這樣，除資本增值外，B 基金還提供了其他利益；二是 B 基金的投資計劃不包括作為權益投資的投資退出戰(zhàn)略，A 技術公司持有的選擇權并非由 B 基金控制，也不構成退出戰(zhàn)略。A 技術公司同時持有以公允價值購買 B 基金持有投資的選擇權，如果行使該選擇權，A技術公司將受益于 B 基金被投資者開發(fā)的技術?！纠?19】A 技術公司設立 B 高新技末基金，以投資于高新技術創(chuàng)業(yè)公司而獲取資本增值。A 有限合伙企業(yè)計劃在合伙年限內(nèi)以直接出售、推動某投資公司公開上市后出售該投資公司股份等方式處置這些投資。除上述情況外，A 有限合伙企業(yè)不從事其他活動。A 有限合伙企業(yè)成立當年，沒有合適的投資。根據(jù)合伙協(xié)議，A 有限合伙企業(yè)的設立目的是投資于有潛力高速增長的企業(yè)以實現(xiàn)資本增值。然而，擁有不同類型的投資者，并且其中一些投資者可能僅對某類或某組特定投資擁有權利，或者不同類型的投資者對凈資產(chǎn)享有不同比例的分配權的情況，并不說明該主體不是一個投資性主體。投資性主體通常是單獨的法律主體，但沒有要求投資性主體必須是單獨的法律主體。例如，某基金的投資方之一可能是該基金的關鍵管理人員出資設立的企業(yè)，其目的是更好地激勵基金的關鍵管理人員，這一安排并不影響該基金符合投資性主體的定義。投資性主體通常擁有若干投資者，這些投資者既不是其關聯(lián)方，也不是所在集團中的其他成員，這一情況使得投資性主體或其所在企業(yè)集團中的其他企業(yè)獲取除資本增值、投資收益外的收益的可能性減小。例如，某企業(yè)設立一個年金基金，其目的是為了支持該企業(yè)職工退休后福利，該基金的投資者雖然只有一個，但卻代表了一個較大的投資者集合的利益，仍然屬于投資性主體。當主體剛剛設立、正在積極識別合格投資者，或者原持有的權益已經(jīng)贖回、正在尋找新的投資者，或者處于清算過程中時，即使主體僅擁有一個投資者，該主體仍可能符合投資性主體的定義。2．擁有一個以上投資者。當主體剛設立、尚未尋找到多個符合要求的投資項目，或者剛處置了部分投資、尚未進行新的投資，或者該主體正處于清算過程中時，即使主體僅持有一項投資，該主體仍可能方投資性主體。1．擁有一個以上投資。（二）投資性主體的特 征本準則第二十三條規(guī)定，投資性主體通常應當具備下列四個特征：一是擁有一個以上投資；二是擁有一個以上投資者；三是投資者不是該主體的關聯(lián)方；四是該主體的所有者權益以股權或類似權益存在。公允價值計量體現(xiàn)在：在會計準則允許的情況下，在向投資方報告其財務狀況和經(jīng)營成果時應當以公允價值計量其投資；向其關鍵管理人員提供公允價值信息，以供他們據(jù)此評估投資業(yè)績或作出投資決策。3．按照公允價值對投資業(yè)績進行計量和評價。沒有退出戰(zhàn)略的永續(xù)債投資，表明可能該主體計劃無限期持有。這是因為權益性投資和非金融資產(chǎn)投資通常是無限期持有。投資性主體與非投資性主體的一個區(qū)別是投資性主體不打算無限期持有其投資。當主體的投資戰(zhàn)略是投資于同一個行業(yè)、地區(qū)或者市場的多個主體以在被投資方之間形成協(xié)同效應時，即使該主體存在上述非公允交易，該主體也不會僅因為被投資方之間的交易而被認定為不符合投資性主體。這種情況下，該基金的經(jīng)營目的除了獲取資本增值外，還包含了為其企業(yè)集團獲取新產(chǎn)品開發(fā)的渠道，獲取資本增值并不是該基金的唯一經(jīng)營目的，因此，該基金不符合投資性主體的條件。主體有時出于多種目的投資于另一個主體，例如，從事高科技產(chǎn)品研發(fā)、生產(chǎn)和銷售的企業(yè)集團，發(fā)起設立了一家基金專門投資于一些尚處于研發(fā)初期的創(chuàng)新企業(yè)以獲取資本增值。當投資性主體設立專門為被投資方提供投資咨詢、投資管理等服務的子公司時，該投資性主體應該合并這一子公司。（2）向被投資方提供其他服務和支持。（1）向投資方或第三方提供投資相關服務。2．唯一經(jīng)營目的是通過資本增值、投資收益或兩者兼有而獲得回報。1．以向投資方提供投資管理服務為目的。一個投資性主體的母公司如果其本身不是投資性主體，則應當將其控制的全部主體，包括投資性主體以及通過投資性主體間接控制的主體，納人合并財務報表范圍。六、投資性主體本準則第二十一條規(guī)定，母公司應當將其全部子公司（包括母公司所控制的被投資單位可分割部分、結構化主體）納入合并范圍。例如，如果投資方或其他方的權利發(fā)生了變化，投資方應重新評估其代理人或主要責任人的身份。（四）投資方還應考慮其作為代理人或主要責任人的判斷是否發(fā)生了變化。（三）投資方應考慮因其參與被投資方相關活動而承擔的可變回報風險敞口的變化帶來的影響。（二）某些事件即使不涉及投資方，也可能導致該投資方獲得或喪失對被投資方的權力。（一）如果對被投資方的權力的行使方式發(fā)生變化，該變化必須反映在投資方對被投資方權力的評估中。五、控制的持續(xù)評估控制的評估是持續(xù)的，當環(huán)境或情況發(fā)生變化時， 投資方需要評估控制的三項基本要素中的一項或多項是否發(fā)生了變化。各期開發(fā)支出和相應稅負仍以 A 公司作為單一主體進行清償就表明某期資產(chǎn)并非僅承擔與該期資產(chǎn)相關的負債，某期資產(chǎn)也并非與該期開發(fā)相關的負債的唯一支付來源。各地塊的相關經(jīng)營決策互相獨立，其經(jīng)營損益分別歸屬于不同的權利人?！纠?17】A 公司為有限責任公司，專門從事房地產(chǎn)開發(fā)，其主要經(jīng)營活動為在 B 地塊上開發(fā)住宅和商業(yè)地產(chǎn)項目。本例中，根據(jù)相關法律的規(guī)定，丙公司是一個法人主體，如果丙公司被其債務人起訴，要求以丙公司的資產(chǎn)來償還債務，則可能出現(xiàn)，項目相關資產(chǎn)被用于償還 A 項目負債的情況。項目獨立核算，產(chǎn)生的凈利潤全部歸屬于甲公司，其凈利潤的計算公式為：產(chǎn)品凈利潤＝銷售產(chǎn)品的全部收入－能夠直接歸屬于項目的全部成本稅金及費用－按照約定的計算公式分配給項目的成本稅全及費用項目的所有資產(chǎn)和負債均全部歸屬于甲公司。因此，甲公司、乙公司與丙公司達成如下協(xié)議安排：在丙公司內(nèi)部設立項目部，專門負責產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售?！纠?16】甲公司和乙公司在 201 年成立了一家合營企業(yè)丙公司，生產(chǎn)和銷售一種特殊的建筑材料 A，甲與乙共同控制丙公司。如果投資方控制該可分割部分，則應將其進行合并。因此，實質(zhì)上該部分的所有資產(chǎn)、負債及相關權益均與被投資方的其他部分相隔離，即：該部分的資產(chǎn)產(chǎn)生的回報不能由該部分以外的被投資方其他部分使用，該部分的負債也不能用該部分以外的被投資方資產(chǎn)償還。四、對被投資方可分割部分的控制本準則第二十條規(guī)定，投資方通常應當對是否控制被投資方整體進行判斷。在這種情況下，投資方在判斷是否控制被投資方時，應將其實質(zhì)代理人的決策權以及通過實質(zhì)代理人而間接承擔（或享有）的可變回報風險（或權利）與其自身的權利一并考慮。上述關系不一定在合同安排中列明。這種情況下，應進一步結合投資計劃可能的業(yè)績情況，評估主體 A 承擔的可變回報風險程度（包括考慮該項可變回報風險的差異是否會影響主體 A 的行為），從而判斷主體 A 是主要責任人還是代理人。本例中，主體 A 擁有對該投資計劃的實質(zhì)性權利，其他投資者擁有的罷免權為保護性權利。本例假定：在主體 A 違反合同的情況下，其他投資者有權罷免主體 A。因此，盡管主體 A 擁有較大的決策權，并面 11 岳重大的可變回報風險，如果綜合相關因素判斷其他投資者享有實質(zhì)性罷免權，則表明主體 A 是代理人。因此，應綜合考慮董事會的構成、決策機制等情況判斷該罷免權是否為實質(zhì)性權利。主體 A 自身持有該投資計劃 20%的份額，主體 A 沒有為該計劃的其他投資者提供保證收回初始投資及最低收益率的承諾，主體 A 沒有對超過該 20%的投資承擔任何額外損失的義務。董事會每年任命資產(chǎn)管理人?！纠?14】見【例 12】。因此，主體 A 為該投資計劃的主要責任人。本例中，投資方有權在主體 A