【正文】 (3)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的合并成本=6300+1220 = 7520（萬(wàn)元） 甲公司對(duì)乙公司投資形成的商譽(yù)= 7520 1220060% =200（萬(wàn)元）。（6）在合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中編制購(gòu)買日與投資有關(guān)的抵消分錄。(4)在購(gòu)買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中編制對(duì)乙公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整會(huì)計(jì)分錄。(2)編制甲公司2013年1月1日個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表取得乙公司50%投資及原10%投資轉(zhuǎn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)分錄，計(jì)算長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。假定不考慮所得稅和內(nèi)部交易的影響。該固定資產(chǎn)的公允價(jià)值為300萬(wàn)元，賬面價(jià)值為200萬(wàn)元，按10年、采用年限平均法計(jì)提折舊，無(wú)殘值。2013年1月1日，原持有乙公司10%股權(quán)的公允價(jià)值為1220萬(wàn)元。2013年1月l 日．甲公司以貨幣資金6300萬(wàn)元進(jìn)一步取得乙公司50%的股權(quán)，因此取得了對(duì)乙公司的控制權(quán)，同日乙公司所有者權(quán)益賬面總額為12100萬(wàn)元，其中股本為5000萬(wàn)元，資本公積為2300萬(wàn)元，盈余公積為480萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)為4320萬(wàn)元。2012年12月31日，該可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值為1200萬(wàn)元。抵銷主體：①母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資、所有者權(quán)益 ②母公司對(duì)子公司權(quán)益投資所確認(rèn)的收益的抵銷 ③母公司與子公司或子公司與子公司內(nèi)部交易間形成的債權(quán)債務(wù)的抵銷 ④內(nèi)部債權(quán)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的抵銷 ⑤內(nèi)部交易產(chǎn)生的收入、成本、毛利的抵銷 ⑥遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的抵銷 計(jì)算合并數(shù) 填寫(xiě)合并報(bào)表知識(shí)補(bǔ)充：常見(jiàn)的調(diào)整分錄① 子公司在購(gòu)買日資產(chǎn)賬面價(jià)值小于公允價(jià)值（僅限于非同一控制下的控股合并） 例：一項(xiàng)固定產(chǎn)賬面價(jià)值100萬(wàn)，使用年限10年，公允價(jià)值120萬(wàn)。 編制調(diào)整和抵銷分錄 （1）調(diào)整分錄 ①對(duì)子公司個(gè)別報(bào)表的調(diào)整（非同一控制下才需要調(diào)整） 調(diào)整對(duì)象：購(gòu)買日子公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值與賬面價(jià)值不一致的調(diào)整和因此引起的對(duì)子公司凈利潤(rùn)的影響。長(zhǎng)期股權(quán)投資調(diào)整的結(jié)論:在合并當(dāng)年，個(gè)別報(bào)表上用成本法核算的轉(zhuǎn)為合并報(bào)表上用權(quán)益法核算：調(diào)整分錄為：借：應(yīng)收股利 長(zhǎng)期股權(quán)投資（已實(shí)現(xiàn)的已分配的）持股% 貸：投資收益 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（已實(shí)現(xiàn)的已分配的）持股% 貸：投資收益權(quán)益法下，年度終了時(shí)，被投資企業(yè)資本公積調(diào)整（成本法調(diào)權(quán)益法）：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 貸：資本公積（一）合并范圍 P420 注意實(shí)質(zhì)重于形式的應(yīng)用 母公司持有子公司50%以上的股權(quán)方式：①直接持有 A 70% B ②間接持有 A 70% B 100% C ③直接+間接 A 70% B 40% C 30% ≤50%+其他方式形成控制關(guān)系P420①母公司與其他投資者共同投資某企業(yè)，母公司與其中的某些投資者簽訂協(xié)議，受托管理或控制該被投資企業(yè)，從而在被投資企業(yè)的公東大會(huì)上擁有該被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)②根據(jù)章程或協(xié)議，母公司有權(quán)決定被投資企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策③有權(quán)任免被投資企業(yè)的董事會(huì)或者類似權(quán)力機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員④在被投資企業(yè)的董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)會(huì)議上持有多數(shù)票投票權(quán)P421例88注意：①合營(yíng)企業(yè)不納入合并范圍 ②對(duì)原子公司不納入合并范圍 ③破產(chǎn)、清理、整頓的子公司不納入合并范圍（二）合并程序 P422 統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間：子公司與母公司不一致的進(jìn)行調(diào)整。 通過(guò)多次交易分步處置子公司股權(quán)投資直至喪失控制權(quán)P419 五、合并報(bào)表知識(shí)補(bǔ)充：（控股合并下，合并報(bào)表）長(zhǎng)期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量問(wèn)題:成本法下：對(duì)子公司投資的核算，母公司個(gè)別報(bào)表上的長(zhǎng)期股權(quán)投資是成本法下的產(chǎn)物；按初始成本入賬，入賬后，被投資單位宣告股利，分錄為： 借：應(yīng)收股利 貸：投資收益權(quán)益法下：在抵銷前母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資按權(quán)益法調(diào)整。反之，沖減“資本公積—股本溢價(jià)”，其余額不足沖減的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整留存收益。P417例86不喪失控制權(quán)情況下處置部分對(duì)子公司投資的處理 企業(yè)如將對(duì)子公司部分股權(quán)出售，但出售后仍保留對(duì)被投資單位控制權(quán)，被投資單位仍為其子公司的情況下，母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上，作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置處理：借：銀行存款 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 投資收益（或借方）在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，不調(diào)整已經(jīng)確認(rèn)的商譽(yù)或損益。從母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表角度，追加投資，控制權(quán)無(wú)轉(zhuǎn)移，故，不屬于企業(yè)合并，按照取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)量、核算： 長(zhǎng)期股權(quán)投資=放棄資產(chǎn)的公允價(jià)值，借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 貸：銀行存款等在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，不調(diào)整已經(jīng)確認(rèn)的商譽(yù)或損益： 母公司新取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本子公司自購(gòu)買日（或合并日）開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)新增持股%＞0的，不增加合并商譽(yù)，沖減“資本公積股本溢價(jià)”，資本公積股本溢價(jià)余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。 合并報(bào)表商譽(yù)=10 5889 000=1 588萬(wàn)元 購(gòu)買子公司少數(shù)股權(quán)的處理 P417業(yè)務(wù)描述：某企業(yè)持有另一企業(yè)50%以上有表決權(quán)股份，形成對(duì)被投資企業(yè)的控股。　　合并日購(gòu)買方B應(yīng)當(dāng)按照在購(gòu)買日為取得對(duì)A的控制權(quán)而付出對(duì)價(jià)的公允價(jià)值作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。 　　合并報(bào)表中被購(gòu)買方A以賬面價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)，不產(chǎn)生商譽(yù)。　　確定合并類型 如果A公司為殼公司，則按照權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行處理。B公司在合并前股本為30 000萬(wàn)元，經(jīng)評(píng)估測(cè)算確定A公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為60 000萬(wàn)元，每股凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為2元。 ②對(duì)于上市公司保留的資產(chǎn)，負(fù)債構(gòu)成業(yè)務(wù)的，企業(yè)合并成本與取得的上市公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)或是計(jì)入當(dāng)期損益。 （2）非上市公司以所持有的對(duì)子公司投資等資產(chǎn)為對(duì)價(jià)取得上市公司的控制權(quán)，構(gòu)成反向購(gòu)買的，上市公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)當(dāng)區(qū)別以下情況處理： ①“殼公司”只剩下現(xiàn)金和“殼”資源，不構(gòu)成業(yè)務(wù)的從這個(gè)角度上來(lái)看，借殼上市不構(gòu)成非同一控制下的企業(yè)合并，購(gòu)買企業(yè)應(yīng)按照權(quán)益性交易的原則進(jìn)行處理，不得確認(rèn)商譽(yù)或確認(rèn)計(jì)入當(dāng)期損益。合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，自資本公積(股本溢價(jià))轉(zhuǎn)入留存收益。 假定A、B企業(yè)為同一控制：A公司發(fā)行的股份占已發(fā)行股份的比重=1500/10 000=15%，不構(gòu)成反向購(gòu)買。 【例】非上市公司A原有股份8 500萬(wàn)股，現(xiàn)發(fā)行1 500萬(wàn)股(每股面值1元)，市場(chǎng)價(jià)格10元，取得B上市公司100％的股權(quán)?！菊n外閱讀】非上市公司可以購(gòu)買上市公司股權(quán)實(shí)現(xiàn)間接上市，可以分為兩種，未形成反向收購(gòu)與反向收購(gòu)的情形。法律上母公司向法律上子公司股東發(fā)行的普通股數(shù)量（上例中為1800萬(wàn)股）。②自購(gòu)買日至期末發(fā)行在外的普通股數(shù)量為法律上母公司實(shí)際發(fā)行在外的普通股股數(shù)（上例中為1500+1800）。（2）反向購(gòu)買的合并成本 P413%的股份，應(yīng)增發(fā)本企業(yè)普通股多少股？ 900/（900+x）=% 900=900%+%x x=750萬(wàn)股 合并成本=B公司假設(shè)需要增發(fā)的750萬(wàn)股的公允價(jià)值=75040=30 000萬(wàn)元（3）合并商譽(yù)合并商譽(yù)=反向購(gòu)買的合并成本被購(gòu)買方的凈資產(chǎn)公允價(jià)值持股%【例85】合并商譽(yù)計(jì)算合并成本30 000被購(gòu)買方凈資產(chǎn)公允價(jià)值[（3 000+25 500）（1 200+300）]100%= 3 000萬(wàn)元（4）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制 教材P415原則：法律上的母公司（A公司）編制，實(shí)質(zhì)上的將B公司視為“母公司”。法律上看：A公司持有B公司100%的股權(quán)，是B公司的母公司；會(huì)計(jì)上看：A公司被B公司原股東控制而成為“被購(gòu)買方”。（1）定義P413 【例85】 P414【分析】A公司合并前已發(fā)行股份1500萬(wàn)股，合并時(shí)發(fā)行了1 800萬(wàn)股普通股以取得B企業(yè)100%的股份900萬(wàn)股普通股。 （2）合并商譽(yù)P412 合并商譽(yù)=原投資最初投資時(shí)的商譽(yù)+追加投資部分的商譽(yù)或，合并商譽(yù)=長(zhǎng)期股權(quán)投資在購(gòu)買日的初始成本購(gòu)買日凈資產(chǎn)公允價(jià)值持股%【例84】 P413 A公司報(bào)表長(zhǎng)期股權(quán)投資=5 000+25 000=30 000萬(wàn)元 購(gòu)買日商譽(yù)=原投資商譽(yù)5 00045 00010%+25 00047 50050% =500+1 250=1 750萬(wàn)元 A、B組成的企業(yè)集團(tuán)調(diào)整后的長(zhǎng)期股權(quán)投資=原