【正文】 33 / 32。因此，在新的制造環(huán)境、企業(yè)戰(zhàn)略聯(lián)盟等經(jīng)營環(huán)境下，傳統(tǒng)成本管理呈現(xiàn)出諸多缺陷。 Andre A. de Waal．Power of Performance Management．上海：上海交通大學(xué)出版社，2002合適的績效管理很大程度上依賴于正確、充分、有效的信息，尤其是產(chǎn)品成本和部門成本（采用責(zé)任中心的企業(yè)）信息。因此，企業(yè)應(yīng)該在產(chǎn)品設(shè)計(jì)的同時(shí)，貫徹本文即將論述的“清潔成本管理模式（Clean Cost Management，CCM）”，從整個(gè)社會的角度出發(fā)，進(jìn)行產(chǎn)品的成本管理，盡量減少外部成本。這一定義以明確企業(yè)的環(huán)保責(zé)任為中心，將企業(yè)對環(huán)境的影響負(fù)擔(dān)的費(fèi)用和預(yù)防措施開支列入核算對象，提出環(huán)境成本的目標(biāo)是管理企業(yè)活動(dòng)對環(huán)境造成的影響及執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)所應(yīng)達(dá)到的要求。因此，企業(yè)的生產(chǎn)和成本管理模式不能僅僅局限于企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)轉(zhuǎn)換過程的有形成本的計(jì)量和核算，而應(yīng)從整個(gè)產(chǎn)品的壽命周期的全過程、整個(gè)社會的視角去對產(chǎn)品成本進(jìn)行分析。（四）未能反映環(huán)境成本，不利于整個(gè)社會可持續(xù)發(fā)展世界環(huán)境與發(fā)展委員會在《我們共同的未來》中多次強(qiáng)調(diào)：“人類有能力發(fā)展下去，也能保證使之滿足當(dāng)前的需求，但是不能危及下一代滿足其需求的能力”、 世界環(huán)境與發(fā)展委員會．我們共同的未來．中譯本．長春：吉林人民出版社，1997“可持續(xù)發(fā)展要求我們有義務(wù)保證下一代能夠天然地享受清潔的空氣、水和一切自然的美”。更重要的是，傳統(tǒng)成本模式只注重企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)階段的成本管理，沒有對其自身整個(gè)價(jià)值鏈、競爭對手價(jià)值鏈和所處產(chǎn)業(yè)價(jià)值鏈等進(jìn)行分析，這就無法獲取自身所處產(chǎn)業(yè)和相關(guān)產(chǎn)業(yè)的信息以及競爭對手的成本信息，無法根據(jù)企業(yè)外部環(huán)境的變化來修正自身的管理模式。戰(zhàn)略要求企業(yè)全方位、內(nèi)外地分析企業(yè)所處的環(huán)境，更重要的是要進(jìn)行動(dòng)態(tài)實(shí)時(shí)的分析。后來在企業(yè)經(jīng)營管理中頻繁出現(xiàn)該詞，在對其眾多定義中，邁克爾（三）未能反映企業(yè)的戰(zhàn)略觀點(diǎn)，不利于企業(yè)戰(zhàn)略實(shí)施“戰(zhàn)略”一詞起源于軍事，是“一種根據(jù)自身的需要和采取有利于自己的方式，將軍隊(duì)和有關(guān)裝備在適當(dāng)?shù)臅r(shí)候和地點(diǎn)對敵人采取進(jìn)攻的藝術(shù)”（牛津簡明詞典，1980）。因?yàn)檫@些無形要素需要很長時(shí)間才能形成，而且一旦形成就很難改變，或者改變需要花費(fèi)很大的代價(jià)，因此企業(yè)需要從戰(zhàn)略上來加以規(guī)劃。（二）未能發(fā)掘企業(yè)隱性成本，不利于企業(yè)戰(zhàn)略決策傳統(tǒng)成本管理過多地強(qiáng)調(diào)有形成本動(dòng)因，如材料、人工、制造費(fèi)用等，而忽視了許多對企業(yè)影響深遠(yuǎn)的無形成本，如企業(yè)的規(guī)模、整合程度、產(chǎn)品的復(fù)雜性、生產(chǎn)設(shè)備布局等。企業(yè)核心競爭力的培育需要企業(yè)對其外部環(huán)境和內(nèi)部條件進(jìn)行深度研究和分析，審視進(jìn)入行業(yè)的有利時(shí)機(jī)，為新業(yè)務(wù)的進(jìn)入制定一個(gè)正確的競爭與發(fā)展戰(zhàn)略以及成本管理模式（胡玉明，2000）。此種成本管理思想和成本管理模式，就其本質(zhì)而言是將企業(yè)整個(gè)經(jīng)營活動(dòng)進(jìn)行割裂，實(shí)行“片面化”、“內(nèi)向化”的成本管理。傳統(tǒng)的成本管理的重心是追求成本的降低，缺乏成本管理系統(tǒng)性的思想，即在生產(chǎn)過程中不徒耗無謂的成本和改進(jìn)工作方式以盡量節(jié)約成本支出。為此，本文認(rèn)為傳統(tǒng)的成本管理模式在新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中存在以下方面的缺陷。企業(yè)的活動(dòng)和規(guī)模在很大程度上已經(jīng)超越了傳統(tǒng)意義上企業(yè)的邊界，這使得企業(yè)不得不從自身價(jià)值鏈、競爭對手價(jià)值鏈（跨企業(yè)邊界的價(jià)值鏈）、所屬產(chǎn)業(yè)以及相關(guān)產(chǎn)業(yè)價(jià)值鏈（跨產(chǎn)業(yè)價(jià)值鏈）等視角來分析自身的經(jīng)營活動(dòng)，否則企業(yè)就會應(yīng)驗(yàn)“企業(yè)邊界論”的咒語。波特以價(jià)值鏈的形式，把企業(yè)各種職能活動(dòng)與企業(yè)價(jià)值、利潤的關(guān)系表示出來，并通過企業(yè)價(jià)值鏈與競爭對手價(jià)值鏈相比較，找出本公司的優(yōu)勢與劣勢，以鞏固優(yōu)勢，克服缺點(diǎn)，超出競爭對手，這使得價(jià)值鏈思想最終進(jìn)入成熟階段。W. 林．成本管理——戰(zhàn)略與概論．王斌，潘愛香，高晨譯．北京：華夏出版社， 2001，15表18 企業(yè)經(jīng)營環(huán)境變遷以往經(jīng)營環(huán)境現(xiàn)代經(jīng)營環(huán)境生產(chǎn)競爭基礎(chǔ)規(guī)模經(jīng)濟(jì)、標(biāo)準(zhǔn)化質(zhì)量、功能、顧客滿意度生產(chǎn)過程大量、長期生產(chǎn)，在產(chǎn)品及完工產(chǎn)品存量高少量、短期生產(chǎn)；關(guān)注降低存貨和其他非價(jià)值增值活動(dòng)及成本生產(chǎn)技術(shù)自動(dòng)化生產(chǎn)線，分離的技術(shù)應(yīng)用機(jī)器人、柔性制造系統(tǒng)，網(wǎng)絡(luò)連成的集成技術(shù)應(yīng)用所需勞動(dòng)技能機(jī)器操作，低水平技能獨(dú)立而有團(tuán)隊(duì)意識，高水平技能質(zhì)量允許正常的浪費(fèi)零缺陷營銷產(chǎn)品幾乎無產(chǎn)品差別，生命周期長許多產(chǎn)品差別，生命周期短市場大多為國內(nèi)市場全球市場管理組織記錄和報(bào)告的信息類型幾乎清一色的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)財(cái)務(wù)及生產(chǎn)數(shù)據(jù)，企業(yè)戰(zhàn)略成功因素管理組織結(jié)構(gòu)層級的命令控制結(jié)構(gòu)網(wǎng)絡(luò)化的組織，強(qiáng)調(diào)團(tuán)隊(duì)——雇員擁有更多的責(zé)任管理焦點(diǎn)關(guān)注短期業(yè)績報(bào)酬；維持現(xiàn)行股價(jià)；高級經(jīng)理任期短，流動(dòng)性大關(guān)注長期及關(guān)鍵成功因素，重視長期成功，包括增加股東價(jià)值在這種市場需求快速變化、新產(chǎn)品快速推出的環(huán)境下，單純從企業(yè)某一個(gè)職能進(jìn)行優(yōu)化來獲得競爭優(yōu)勢，顯然已不可行。J. 布洛切，康J. 布洛切（2001）等總結(jié)出企業(yè)經(jīng)營環(huán)境變化，如表18所示。（六）企業(yè)新的經(jīng)營環(huán)境進(jìn)入20世紀(jì)80年代后，企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境發(fā)生了重大變化。對此有關(guān)學(xué)者做了一定的研究（Shank，1995；Kaplan，Cooper，1997；夏寬云等，2000；陳勝群，2000；朱美華，2003），并取得了一定的研究成果。由于企業(yè)面臨的上述宏、微觀環(huán)境的變化，使得企業(yè)成本管理所面臨的不確定因素日趨增多。作業(yè)鏈同時(shí)也表現(xiàn)為價(jià)值鏈，作業(yè)的推移同時(shí)也表現(xiàn)為價(jià)值在企業(yè)內(nèi)部的逐步積累與轉(zhuǎn)移，最終形成轉(zhuǎn)移給企業(yè)外部顧客的總價(jià)值。（五）新型企業(yè)觀的形成現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展的新變化，促進(jìn)了現(xiàn)代企業(yè)觀的形成。（四）高科技的發(fā)展及其在生產(chǎn)中的應(yīng)用20世紀(jì)70年代以來，高科技發(fā)展的主要特征是在電子技術(shù)革命的基礎(chǔ)上形成的生產(chǎn)高度計(jì)算機(jī)化、自動(dòng)化，包括數(shù)控機(jī)床、機(jī)器人、計(jì)算機(jī)輔助設(shè)計(jì)（CAD）、計(jì)算機(jī)輔助制造（CAM）的廣泛應(yīng)用，以至計(jì)算機(jī)一體化制造系統(tǒng)的形成，它從產(chǎn)品訂貨開始，直到設(shè)計(jì)、制造、銷售等所有階段，各種自動(dòng)化系統(tǒng)綜合成一個(gè)整體，由計(jì)算機(jī)統(tǒng)一進(jìn)行調(diào)控。（三）適時(shí)制生產(chǎn)系統(tǒng)（JIT）和全面質(zhì)量管理（TQM）的推廣和傳統(tǒng)的由前向后推動(dòng)式的生產(chǎn)系統(tǒng)不同，適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)采取由后向前拉動(dòng)式的生產(chǎn)系統(tǒng)，即以最終滿足顧客需求為起點(diǎn)，由后向前進(jìn)行逐步推移來全面安排生產(chǎn)，它需要企業(yè)供、產(chǎn)、銷的各個(gè)環(huán)節(jié)盡可能實(shí)現(xiàn)“零存貨”。（二）生產(chǎn)組織的巨大變革社會需求的重大變化，導(dǎo)致生產(chǎn)組織發(fā)生革命性的變革。二、傳統(tǒng)成本管理模式面臨的挑戰(zhàn)（一）日趨激烈的競爭環(huán)境隨著運(yùn)輸和信息交流的高速發(fā)展，企業(yè)進(jìn)入了一個(gè)全球性的市場，無論是大公司還是小公司都受到全球競爭的影響而更加關(guān)注產(chǎn)品質(zhì)量和生產(chǎn)效率。在進(jìn)行競爭對手價(jià)值鏈分析時(shí)，財(cái)務(wù)管理人員應(yīng)制作本企業(yè)與主要競爭對手的“價(jià)值鏈成本分析比較表”，找出與競爭對手在作業(yè)活動(dòng)上的差異，選擇適合企業(yè)自身的競爭戰(zhàn)略，如圖15所示。圖14 企業(yè)成本鏈構(gòu)成競爭對手的價(jià)值鏈和本企業(yè)價(jià)值鏈在行業(yè)價(jià)值鏈中處于平行位置。傳統(tǒng)成本管理只注重生產(chǎn)階段的成本降低，而忽略了價(jià)值鏈的分析，尤其忽略了對競爭對手價(jià)值鏈或成本鏈的分 析。（三）忽略對競爭對手成本鏈的分析不論企業(yè)采取何種經(jīng)營戰(zhàn)略，其長期、持續(xù)成本的降低是企業(yè)持續(xù)競爭力的重要來源。事實(shí)上，隨著技術(shù)的進(jìn)步，生產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)化將大大縮減產(chǎn)品制造成本在企業(yè)整體運(yùn)營成本中的比重，產(chǎn)品的研發(fā)成本、售后服務(wù)成本及日常管理活動(dòng)所引起的成本占企業(yè)整體運(yùn)營成本的比重將不斷上升。 劉運(yùn)國．管理會計(jì)前沿．北京：清華大學(xué)出版社，2003顯然，仍然沿用傳統(tǒng)成本計(jì)算方法中的工時(shí)、產(chǎn)量標(biāo)準(zhǔn)來分配制造費(fèi)用，必將導(dǎo)致成本信息失真，使得產(chǎn)量高、復(fù)雜程度低的產(chǎn)品成本偏高，而產(chǎn)量低、復(fù)雜程度高的產(chǎn)品成本偏低，從而導(dǎo)致成本控制失效、經(jīng)營決策失誤。一、傳統(tǒng)成本管理模式的基本特征（一）忽略成本信息精度在現(xiàn)代制造環(huán)境下，直接人工成本比例下降，間接費(fèi)用大幅度上升。宏、微觀環(huán)境的這種變化，促使企業(yè)的成本管理必須進(jìn)行轉(zhuǎn)變，甚至更深層次的變革。該部分主要回顧中國會計(jì)學(xué)主要刊物——《會計(jì)研究》上1990—2005年期間發(fā)表的涉及成本管理方面內(nèi)容的論文，同時(shí)將其與北美地區(qū)相同類型研究進(jìn)行比較。三、我國20世紀(jì)90年代以來成本管理學(xué)術(shù)研究情況 參照潘飛（2002）研究成果我國早在1980年9月成立了“成本研究會”這一學(xué)術(shù)團(tuán)體，先后數(shù)十次組織全國性的成本理論和實(shí)踐研討會，并多次出版《成本管理文集》。張鳴、顏昌軍（2005）的研究表明，%的企業(yè)建立了成本數(shù)據(jù)信息中心，%，%；%。從反映企業(yè)信息成本控制能力的信息化程度來看，根據(jù)國家經(jīng)貿(mào)委經(jīng)濟(jì)信息中心在2001年對683戶國家重點(diǎn)企業(yè)和地方骨干企業(yè)的調(diào)查統(tǒng)計(jì)分析看：%，%，%；%，%。這種橫向的拓展，受制于企業(yè)的認(rèn)識水平和管理能力。 被調(diào)查樣本只是在公司日常管理某些方面部分實(shí)施BSC，其中在人力資源上應(yīng)用得較多（五）成本信息管理情況成本信息是企業(yè)制定成本預(yù)算的重要根據(jù)之一，也是成本績效考核的主要標(biāo)桿，因此，完善的成本信息庫是成本管理的重要組成部分。在企業(yè)微觀績效計(jì)量上，楊雄勝等人的研究結(jié)果表明，中國企業(yè)70%設(shè)立有成本責(zé)任中心。由于上述指標(biāo)在考核企業(yè)經(jīng)營績效時(shí)存在一定的局限性，中國財(cái)政部、國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會等多個(gè)部委于2001年聯(lián)合制定了《國有資本金增值保值考核指標(biāo)體系》，該考核指標(biāo)體系共設(shè)立了31個(gè)指標(biāo)對國有企業(yè)進(jìn)行考核。（2）以產(chǎn)值為企業(yè)考核目標(biāo)：該階段主要以企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品的價(jià)值為企業(yè)考核的主要 目標(biāo)。（四）成本績效考核中國企業(yè)績效評價(jià)大致經(jīng)歷了三個(gè)發(fā)展階段。此外，張鳴、顏昌軍（2005）調(diào)查研究表明，%，其中，上市公司選擇“公司已經(jīng)實(shí)施完整的預(yù)算計(jì)劃，并且效果明顯”%，非上市公司選擇“公司已經(jīng)實(shí)施完整的預(yù)算計(jì)劃，并且效果明顯”%，并且上市公司和非上市公司對該選項(xiàng)的選擇在5%的水平下存在顯著性差異。4合計(jì)71467該研究結(jié)果表明，大部分企業(yè)已認(rèn)同了全面預(yù)算應(yīng)該以市場為基礎(chǔ)的觀念，但是仍有不少企業(yè)在編制預(yù)算時(shí)仍然是側(cè)重于內(nèi)部生產(chǎn)，尤其是老工業(yè)基地企業(yè)。406其他716商業(yè)715