【正文】 念、生產(chǎn)技術和信息技術，運用單一的管理方法來降低企業(yè)成本的成本管理技術，如全面質量管理、ABC/ABM、成本企劃、Kaizencost、JIT等；而成本管理模式則是一種成本管理技術的集成，它首先是一種成本管理理念、成本管理文化，然后在這種理念和文化下，運用一系列的成本管理方法從全局、系統(tǒng)的視角來降低企業(yè)成本，并保障企業(yè)核心競爭力的培育和提升，從而達到促使企業(yè)持續(xù)發(fā)展的目的，最典型的是戰(zhàn)略成本管理。此模式下戰(zhàn)略成本管理采取的程序如下：（1）通過價值鏈的分析：① 了解企業(yè)在整個行業(yè)價值鏈中的位置，分析利用上、下游價值鏈管理成本的可能性；② 對企業(yè)內部的價值鏈分析，努力消除不增值作業(yè)，減少浪費；③ 對企業(yè)競爭對手的價值鏈分析，明確企業(yè)自身的強勢和弱勢、面臨的機會和挑戰(zhàn)。 顯然此處 Blocher贊同的是管理的“四職能說”對成本戰(zhàn)略管理的構成體系，Blocher認為應該由戰(zhàn)略定位和戰(zhàn)略考核組成，并且在分析企業(yè)戰(zhàn)略定位和戰(zhàn)略考核時，Blocher選取了BSC和價值鏈分析等工具。從我國成本管理發(fā)展的歷程來看，推動這種成本管理模式發(fā)展的動因來源于三個方面：第一方面是我國國內經(jīng)濟環(huán)境的變化，首先表現(xiàn)為經(jīng)濟體制的轉變——計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟體制的轉變，其次表現(xiàn)為產(chǎn)業(yè)、企業(yè)之間的融合；第二方面是國外一些先進管理思想和管理技術在我國企業(yè)生產(chǎn)中的應用；第三方面是我國一系列關于成本核算和管理方面的法規(guī)的頒布實施，主要有1984年國務院頒布的《會計法》、《國營企業(yè)成本管理條例》，1986年財政部頒布的《國營企業(yè)成本核算辦法》，這些法律、法規(guī)的頒布實施，使我國成本管理工作走上了規(guī)范化和制度化的道路。從12個方面提出了改革措施，其中第四個方面為改革成本核算方法，要求車間不計算產(chǎn)品的全部成本，工業(yè)企業(yè)的成本項目可以減并為材料、工資、費用三項，簡化費用分攤辦法，不搞成本還原。張鳴、顏昌軍（2005）采用問卷調查的方法，對我國制造業(yè)企業(yè)近期ABC的實施情況進行了調查分析。17400合計721328373在成本管理方法應用方面，目標成本管理、價值工程、質量成本管理等方法的應用使成本管理突破了單純的產(chǎn)品制造過程，延伸到產(chǎn)品的設計、銷售環(huán)節(jié)。與此同時，調查結果顯示，國外一些行之有效的先進預算編制方法（如彈性預算、零基預算等）并沒有得到廣泛應用，使預算的事前控制和指導作用受到影響。但從整體上來看，我國企業(yè)成本管理維度在不斷拓寬。22另外，傳統(tǒng)成本管理模式未能將競爭對手的成本狀況納入成本管理的分析范圍，沒有突破企業(yè)自身的四壁。現(xiàn)代企業(yè)借助高科技的力量，通過彈性的生產(chǎn)方式，實現(xiàn)了產(chǎn)品生產(chǎn)的高效率和靈活性，從而大大促進了企業(yè)勞動生產(chǎn)率和經(jīng)濟效益的提高。于是，邁克爾國外的研究表明，在開始生產(chǎn)之前，產(chǎn)品成本的85%已經(jīng)決定，這也就是說，結構性成本動因和執(zhí)行性成本動因才是影響成本高低的主要因素，而傳統(tǒng)成本管理的作用范圍僅僅占總成本的15%。（五）不利于企業(yè)整體成本績效管理近年來，有關績效管理對企業(yè)的重要性的研究文獻較多，其中Andre A. de Waal的一項實證研究（2001）表明，采用績效管理的企業(yè)，在“認為是過去三年行業(yè)領導者”、“在財務方面列行業(yè)前三名”、“認為最近一次重大文化或運營變化成功或較成功”、“三年投資回報率（ROI）”等四項指標中，有績效計量系統(tǒng)的公司明顯優(yōu)于未采用的企業(yè)。聯(lián)合國國際會計和報告標準的政府間專家工作組在第15次會議文件《環(huán)境會計和財務報告的立場公告》中曾經(jīng)提出，“環(huán)境成本是指本著對環(huán)境負責的原則，為管理企業(yè)活動對環(huán)境造成的影響而被要求采取的措施成本，以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標和要求所付出的其他成本”。企業(yè)對機遇的把握、外部環(huán)境的分析、競爭戰(zhàn)略的制定和實施等，都需要正確、充分、及時、真實的成本信息，傳統(tǒng)的片面性、局部化的成本管理模式已無法滿足企業(yè)的要求。 愛德華隨著生活水平的不斷提高，消費者的行為變得更具有選擇性，需要生產(chǎn)者提供更加多樣化和更具鮮明個性的產(chǎn)品，從而使傳統(tǒng)的以追求規(guī)模經(jīng)濟為目標的大批量生產(chǎn)方式轉變?yōu)槟軐︻櫩投鄻踊男枨笱杆僮鞒龇磻摹叭嵝灾圃煜到y(tǒng)”和“批量定制”的生產(chǎn)組織方式。20世紀70年代前，間接費用僅為直接人工成本的50%～60%，而今天大多數(shù)公司的間接費用為直接人工成本的400%～500%；以往直接人工成本占產(chǎn)品成本的20%～30%，而今天不到10%。9案例與現(xiàn)場（field）研究2134調查研究近年來，我國企業(yè)成本管理的維度由原來單純的產(chǎn)品制造成本拓展到資金成本、信息成本、人力資源成本等各個方面。43130391續(xù)表類 別標準成本計劃成本目標成本其 他數(shù)量/個百分率/%數(shù)量/個百分率/%數(shù)量/個百分率/%數(shù)量/個百分率/%石油在沒有使用、暫時也不打算使用作業(yè)成本法的76家公司中，有37家知道作業(yè)成本法知識，有39家知之甚少。同時還規(guī)定原頒發(fā)的《國營工業(yè)企業(yè)統(tǒng)一成本計算規(guī)程》等有關文件與賬戶計劃不一致的，均以賬戶計劃的規(guī)定為準。 關于其研究方法和研究結果見會計研究，2002（10）此外，陳勝群（2001）提出了成本管理戰(zhàn)略（Cost Management Strategy，CMS），其觀點基本上與Shank和夏寬云的觀點一致，只是對成本管理戰(zhàn)略的分析和控制工具分析 較多。3．Robin Cooper和Slagmulder（1985）模式庫珀（Cooper）和斯拉莫得（Slagmulder）認為，SCM意指企業(yè)通過運用一系列成本管理方法來同時達到降低成本和加強戰(zhàn)略管理的目的。波特的競爭優(yōu)勢理論基礎上創(chuàng)建的，于1993年出版了《成本戰(zhàn)略管理》一書。企業(yè)正努力尋求更好的成本控制方法，以便更準確地計算產(chǎn)品成本，并且要求成本的控制系統(tǒng)有更強的功能。這個階段的特點是大股東和經(jīng)營者為了避免企業(yè)破產(chǎn)倒閉，迫切要求會計不能只停留在事后反映，而應更注重事前預警，預測企業(yè)未來的經(jīng)營效果作為經(jīng)營決策的依據(jù)，以便取得最佳的經(jīng)濟效益。這些傳統(tǒng)的成本管理系統(tǒng)都具有一個共同點，即重視對直接材料、直接人工等直接成本的計算與控制，而對間接費用的計算與控制則沒有給予應有的重視。其實，就企業(yè)競爭力本質而言，不管其采取何種競爭戰(zhàn)略，成本優(yōu)勢始終是其獲取核心競爭力的重要舉措，始終是企業(yè)持續(xù)發(fā)展的重要保證。隨著19世紀80年代工業(yè)化的進程，美國經(jīng)濟進入以工業(yè)化生產(chǎn)、規(guī)模經(jīng)濟和無政府主義為特點的自由競爭時期，一些著名的商業(yè)巨頭如卡耐基、洛克菲勒等為了打敗競爭對手，紛紛挑起價格戰(zhàn)。初步形成了從預算到核算，再加以反饋與控制的較完備的成本管理體系，成本管理的內容和手段都得到了豐富與發(fā)展，成本管理的重點在事后控制上，形成了管理會計的雛形，真正意義上的成本管理開始出現(xiàn)。關于現(xiàn)代成本管理方法本書將在第二章詳細論述，下文主要介紹戰(zhàn)略成本管理（Strategy Cost Management，SCM）。（2）分別從行業(yè)維、市場維和戰(zhàn)略維來確定企業(yè)在市場競爭中所采取的戰(zhàn)略，并制定相應的成本策略。顯然，Blocher只對SCM的目的進行了闡述，但關于SCM的具體構成和如何進行戰(zhàn)略成本分析等缺乏系統(tǒng)性研究。這些變化都推動了成本計量和成本管理模式的轉變。（6）1973年2月發(fā)布了《國營企業(yè)會計工作規(guī)則（試行草案）》和《國營工業(yè)企業(yè)成本核算辦法》等三個附件。其研究表明，我國企業(yè)80%沒有完整實施ABC，但有50%的非上市公司擬實施ABC，80%的上市公司已經(jīng)實施了ABC的某些分析方法，同時，在進行樣本配對檢驗時，上市公司和非上市公司兩個樣本組在是否實施ABC方面，在統(tǒng)計上不存在顯著差異。較為突出的是邯鋼目標成本管理改革的成功和邯鋼經(jīng)驗在全國范圍內的迅速推廣，使目標成本管理成為我國企業(yè)成本管理的普遍模式（歐佩玉、王平心，2000）。50此外，張鳴、顏昌軍（2005）調查研究表明，%，其中，上市公司選擇“公司已經(jīng)實施完整的預算計劃，并且效果明顯”%，非上市公司選擇“公司已經(jīng)實施完整的預算計劃，并且效果明顯”%，并且上市公司和非上市公司對該選項的選擇在5%的水平下存在顯著性差異。張鳴、顏昌軍（2005）的研究表明，%的企業(yè)建立了成本數(shù)據(jù)信息中心，%，%；%。（三）忽略對競爭對手成本鏈的分析不論企業(yè)采取何種經(jīng)營戰(zhàn)略，其長期、持續(xù)成本的降低是企業(yè)持續(xù)競爭力的重要來源。（五）新型企業(yè)觀的形成現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展的新變化，促進了現(xiàn)代企業(yè)觀的形成。波特以價值鏈的形式，把企業(yè)各種職能活動與企業(yè)價值、利潤的關系表示出來，并通過企業(yè)價值鏈與競爭對手價值鏈相比較，找出本公司的優(yōu)勢與劣勢，以鞏固優(yōu)勢，克服缺點，超出競爭對手，這使得價值鏈思想最終進入成熟階段。（三）未能反映企業(yè)的戰(zhàn)略觀點，不利于企業(yè)戰(zhàn)略實施“戰(zhàn)略”一詞起源于軍事，是“一種根據(jù)自身的需要和采取有利于自己的方式，將軍隊和有關裝備在適當?shù)臅r候和地點對敵人采取進攻的藝術”（牛津簡明詞典，1980）。 Andre A. de Waal．Power of Performance Management．上海：上海交通大學出版社，2002合適的績效管理很大程度上依賴于正確、充分、有效的信息，尤其是產(chǎn)品成本和部門成本（采用責任中心的企業(yè)）信息。因此，企業(yè)的生產(chǎn)和成本管理模式不能僅僅局限于企業(yè)內部生產(chǎn)轉換過程的有形成本的計量和核算，而應從整個產(chǎn)品的壽命周期的全過程、整個社會的視角去對產(chǎn)品成本進行分析。企業(yè)核心競爭力的培育需要企業(yè)對其外部環(huán)境和內部條件進行深度研究和分析，審視進入行業(yè)的有利時機，為新業(yè)務的進入制定一個正確的競爭與發(fā)展戰(zhàn)略以及成本管理模式（胡玉明，2000）。J. 布洛切（2001）等總結出企業(yè)經(jīng)營環(huán)境變化，如表18所示。（二）生產(chǎn)組織的巨大變革社會需求的重大變化，導致生產(chǎn)組織發(fā)生革命性的變革。一、傳統(tǒng)成本管理模式的基本特征（一）忽略成本信息精度在現(xiàn)代制造環(huán)境下，直接人工成本比例下降，間接費用大幅度上升。 被調查樣本只是在公司日常管理某些方面部分實施BSC，其中在人力資源上應用得較多（五）成本信息管理情況成本信息是企業(yè)制定成本預算的重要根據(jù)之一，也是成本績效考核的主要標桿，因此，完善的成