【正文】 美國的會計學(xué)家提出了標(biāo)準(zhǔn)成本制度，提出了標(biāo)準(zhǔn)成本計算和預(yù)算控制等方法，較好地滿足了當(dāng)時企業(yè)的需求。受泰勒科學(xué)管理思想的影響，成本管理人員紛紛運用現(xiàn)代管理科學(xué)的新成就對成本進行預(yù)測，制定出產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)成本，為盡可能地降低物質(zhì)消耗提供參照標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)時，工業(yè)生產(chǎn)得到迅速發(fā)展，市場不再表現(xiàn)為賣方市場，企業(yè)主不能再以通過擴大生產(chǎn)的方式來提高利潤。（二）標(biāo)準(zhǔn)成本管理時期從19世紀末到20世紀30年代，工業(yè)革命的成功、資本積累的完成、消費市場的擴大，為產(chǎn)業(yè)的繁榮和發(fā)展提供了有利條件?！?葛家澍，余緒纓，侯文鏗，陳榮凱．會計大典第四卷——成本會計．北京：中國財政經(jīng)濟出版社，1999這一時期的經(jīng)濟理論認為：企業(yè)的盈利增長點在于增加產(chǎn)量，只要價格高于成本，生產(chǎn)出來的產(chǎn)品能夠銷售出去，即可獲得利潤。早期的成本會計，其特點是側(cè)重于成本計算與記錄，提供事后的成本信息。為了滿足企業(yè)管理上的需要，英國會計人員對成本計算進行了研究。隨著19世紀80年代工業(yè)化的進程，美國經(jīng)濟進入以工業(yè)化生產(chǎn)、規(guī)模經(jīng)濟和無政府主義為特點的自由競爭時期，一些著名的商業(yè)巨頭如卡耐基、洛克菲勒等為了打敗競爭對手，紛紛挑起價格戰(zhàn)。（一）重置成本會計管理時期1494年，意大利人盧卡表現(xiàn)在具體方法上，就是間接費用多采用以直接人工小時或機器小時為基礎(chǔ)進行分攤。第一節(jié) 成本管理的發(fā)展歷程一、傳統(tǒng)成本管理發(fā)展歷程通常人們將作業(yè)成本計算（ABC，Activity Based Costing）出現(xiàn)之前的成本管理視為傳統(tǒng)成本管理。因此，成本管理隨著管理產(chǎn)生而產(chǎn)生，即從人類具有計劃、組織、控制等職能時起，成本管理就已經(jīng)存在。因為管理首先是對資源進行有效配置，然后在資源配置的過程中，產(chǎn)生了管理的職能——計劃、組織、控制。科特勒說過“再高的忠誠度也敵不過價格上的一分錢”，但是價格上的一分錢來源于戰(zhàn)略層面、全面、系統(tǒng)而精細的成本管理。就成本管理理論和管理模式的演進路徑而言，其發(fā)展路徑簡況大致為：（1）1855年，新英格蘭的Lyman紡織廠以復(fù)式簿記為基礎(chǔ)、首創(chuàng)了成本會計制度（張鳴等，2001）；（2）1903年，美國工程師泰勒在《工廠管理》一書中提出了產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)操作程序和時間，成為標(biāo)準(zhǔn)成本法的基礎(chǔ)；（3）1906年，美國會計師J. Whtmore第一次詳述了標(biāo)準(zhǔn)成本制度；（4）第二次世界大戰(zhàn)后，隨著管理的現(xiàn)代化，運籌學(xué)、系統(tǒng)工程和計算機等科學(xué)技術(shù)、管理方法在成本會計中的廣泛應(yīng)用，成本會計從傳統(tǒng)的“事中控制、事后分析”，轉(zhuǎn)移到“如何預(yù)測、決策、規(guī)劃成本”，形成以管理為主導(dǎo)的經(jīng)營型現(xiàn)代成本會計和成本管理方法，成本管理方法和管理模式的研究均取得了一定的研究成果；但自20世紀80年代以來，企業(yè)制造環(huán)境、企業(yè)群落之間的關(guān)系呈現(xiàn)出了新的特質(zhì)，企業(yè)之間競爭產(chǎn)品功能日益趨同，市場份額逐步被眾多廠商瓜分并相對穩(wěn)定，使得企業(yè)市場份額的穩(wěn)定和保持、企業(yè)利潤來源更加依賴于企業(yè)成本管理，而此環(huán)境下的成本管理完全不同于以往任何階段的成本管理，而是一種關(guān)注于企業(yè)整體戰(zhàn)略實施的成本管理模式，也不同于以往將某種或者某幾種成本方法或成本管理工具應(yīng)用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營某一階段的成本管理，而是將這些管理方法或工具進行集結(jié)，全面應(yīng)用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營各個階段，完全配合企業(yè)戰(zhàn)略實施的成本管理模式。其實，就企業(yè)競爭力本質(zhì)而言，不管其采取何種競爭戰(zhàn)略，成本優(yōu)勢始終是其獲取核心競爭力的重要舉措，始終是企業(yè)持續(xù)發(fā)展的重要保證。第一章 成本管理研究回顧成本優(yōu)勢是企業(yè)持續(xù)競爭力的重要構(gòu)成要素之一，邁克爾波特（Michael Porter， 1980）將企業(yè)戰(zhàn)略分為成本領(lǐng)先、目標(biāo)聚集、差異化三種。但是，依據(jù)“經(jīng)濟達爾文主義”的觀點，一種理論的發(fā)展不僅要依據(jù)其所處的環(huán)境，還要為其服務(wù)對象的特質(zhì)而改變演進路徑。菲利普從本質(zhì)上而言，成本管理應(yīng)該伴隨管理而生。對資源進行有效配置的行為，從今天會計角度而言也就是對資產(chǎn)進行有效配置，從投入產(chǎn)出或收支角度而言，是成本發(fā)生和收益實現(xiàn)的管理過程。但是真正意義上的成本管理發(fā)展歷程應(yīng)如下文所述。這些傳統(tǒng)的成本管理系統(tǒng)都具有一個共同點，即重視對直接材料、直接人工等直接成本的計算與控制，而對間接費用的計算與控制則沒有給予應(yīng)有的重視。具體來說，傳統(tǒng)成本管理系統(tǒng)的發(fā)展大致分為三個階段。帕喬利（FraLucas Pacioli）在他的《算術(shù)、幾何和比例》一書中系統(tǒng)地介紹了復(fù)式記賬法，從此會計從古代會計時期進入近代會計時期，直至19世紀60年代，復(fù)式記賬法得到廣泛的應(yīng)用。由于當(dāng)時企業(yè)的銷售和管理費用相對較低，使競爭者可以只按變動成本來定價，所有的修理、維護和更新費用全被計入生產(chǎn)費用，不再在各種產(chǎn)品或各個期間分攤這些固定成本，企業(yè)的生產(chǎn)報告只注重于直接人工和直接材料，只是將一些直接的、在產(chǎn)品中甚至能夠看得見的成本進行核算，這時期的成本管理系統(tǒng)被稱為“重置成本會計管理系統(tǒng)”。將生產(chǎn)中的材料、人工、間接費用進行系統(tǒng)的匯集和計算，并對間接費用進行分配，產(chǎn)品成本和銷售成本等信息可以通過會計的日常核算程序及時地提供出來，存貨控制也得到了加強，分批成本法和分步成本法逐步應(yīng)用于成本計算，成本會計開始形成。研究成本會計的專家勞倫斯曾對這一階段的成本管理做過如下論述：“成本會計就是應(yīng)用普通會計的原理、原則，系統(tǒng)地記錄某一工廠生產(chǎn)和銷售產(chǎn)品時所發(fā)生的一切費用，并確定各種產(chǎn)品或服務(wù)的單位成本和總成本，以供工廠管理當(dāng)局決定經(jīng)濟的、有效的和有利的產(chǎn)銷政策時參考。因此企業(yè)管理著重于考慮企業(yè)是否能夠盈利，收入是否能夠彌補支出。但是，當(dāng)時的企業(yè)仍處在憑借傳統(tǒng)經(jīng)驗管理的時期，缺乏標(biāo)準(zhǔn)化程序和對資源的有效組織控制和管理，效率低下，浪費嚴重，因此一批工程師和實業(yè)家開始致力于研究提高生產(chǎn)效率和有效管理的種種辦法，其中最具代表性的是“泰勒制”也即“科學(xué)管理”。這個階段的特點是大股東和經(jīng)營者為了避免企業(yè)破產(chǎn)倒閉，迫切要求會計不能只停留在事后反映，而應(yīng)更注重事前預(yù)警，預(yù)測企業(yè)未來的經(jīng)營效果作為經(jīng)營決策的依據(jù)，以便取得最佳的經(jīng)濟效益。同時，大型企業(yè)、托拉斯等需要從大量個人和銀行獲取巨額投資，這導(dǎo)致企業(yè)的股東和管理者由形形色色的人構(gòu)成，為了對外提供財務(wù)信息，連貫的財務(wù)報表和獨立審計變得日益重要，成本會計進入了制度化和標(biāo)準(zhǔn)化的發(fā)展時期。這一階段的成本管理，是以泰勒的科學(xué)管理原理為理論基礎(chǔ)，以標(biāo)準(zhǔn)成本制度為實施基礎(chǔ)的成本管理。（三）管理成本會計時期受第二次世界大戰(zhàn)后經(jīng)濟環(huán)境變化的深刻影響，各大公司相信規(guī)模經(jīng)濟能給它們帶來成本上的競爭優(yōu)勢，為此廣泛采用自動化生產(chǎn)。而過分強調(diào)生產(chǎn)管理和提高生產(chǎn)效率的泰勒制科學(xué)管理方法只注重生產(chǎn)的現(xiàn)場管理，同樣呈現(xiàn)出諸多方面的不足。以后，企業(yè)又吸收現(xiàn)代數(shù)學(xué)方法，對經(jīng)濟活動加強事前規(guī)劃與日常管理，專門為企業(yè)內(nèi)部加強管理、提高經(jīng)濟效益服務(wù)的管理會計體系正式形成。成本會計在這樣的經(jīng)濟背景下，也相應(yīng)地被要求增加預(yù)測和決策等內(nèi)容，“成本會計發(fā)展重點已由事中控制成本、事后計算和分析成本轉(zhuǎn)移到如何預(yù)測、決策和規(guī)劃成本，形成了新型的著重管理的成本會計”。 余緒纓．管理會計．沈陽：遼寧人民出版社，2001傳統(tǒng)的成本管理是適應(yīng)大工業(yè)革命的出現(xiàn)而產(chǎn)生和發(fā)展的，其中的標(biāo)準(zhǔn)成本法、變動成本法等方法得到了廣泛的應(yīng)用。企業(yè)正努力尋求更好的成本控制方法，以便更準(zhǔn)確地計算產(chǎn)品成本，并且要求成本的控制系統(tǒng)有更強的功能。二、現(xiàn)代成本管理發(fā)展?fàn)顩r現(xiàn)代成本管理沒有一個明確的起點，一般認為其產(chǎn)生于現(xiàn)代經(jīng)濟環(huán)境，依賴于現(xiàn)代管理方法和信息技術(shù)。成本管理方法指運用現(xiàn)代管理理念、生產(chǎn)技術(shù)和信息技術(shù)，運用單一的管理方法來降低企業(yè)成本的成本管理技術(shù)，如全面質(zhì)量管理、ABC/ABM、成本企劃、Kaizencost、JIT等；而成本管理模式則是一種成本管理技術(shù)的集成，它首先是一種成本管理理念、成本管理文化，然后在這種理念和文化下，運用一系列的成本管理方法從全局、系統(tǒng)的視角來降低企業(yè)成本，并保障企業(yè)核心競爭力的培育和提升，從而達到促使企業(yè)持續(xù)發(fā)展的目的，最典型的是戰(zhàn)略成本管理。（一）戰(zhàn)略成本管理的產(chǎn)生戰(zhàn)略成本管理自20世紀80年代產(chǎn)生以來，得到了理論界和實務(wù)界廣泛的關(guān)注，但至今都沒有一個得到廣泛認同的關(guān)于戰(zhàn)略成本管理的定義。關(guān)于戰(zhàn)略成本管理的產(chǎn)生，學(xué)術(shù)界一致認為其首先由英國學(xué)者西蒙（Kennteh Simmonds，1980）提出。其實從西蒙關(guān)于戰(zhàn)略成本管理的闡述可以得知，其對戰(zhàn)略成本管理僅僅局限于競爭對手的成本分析，顯然，從今天理論界關(guān)于戰(zhàn)略成本管理的研究來看，西蒙的研究具有一定程度上的局限性。Shank，1991999；TonyCooper，Slagmulder，1998；布洛切，1999；夏寬云，2000；陳柯，2001；王耕等，2002；張鳴等，2005），這些學(xué)者從不同的層面和視角對SCM闡述了自己的觀點。波特的競爭優(yōu)勢理論基礎(chǔ)上創(chuàng)建的，于1993年出版了《成本戰(zhàn)略管理》一書。他多次闡述戰(zhàn)略成本管理應(yīng)該包括三個方面的內(nèi)容，即價值鏈分析（Value Chain Analysis ）、戰(zhàn)略定位分析（Strategy Position Analysis）、成本動因分析（Cost Driver Analysis），并以此作為戰(zhàn)略成本管理的三種重要工具。此模式下戰(zhàn)略成本管理采取的程序如下：（1）通過價值鏈的分析：① 了解企業(yè)在整個行業(yè)價值鏈中的位置，分析利用上、下游價值鏈管理成本的可能性；② 對企業(yè)內(nèi)部的價值鏈分析，努力消除不增值作業(yè)，減少浪費；③ 對企業(yè)競爭對手的價值鏈分析，明確企業(yè)自身的強勢和弱勢、面臨的機會和挑戰(zhàn)。（3）通過成本動因分析，找出影響企業(yè)成本的結(jié)構(gòu)性動因和執(zhí)行性動因，確定與戰(zhàn)略的結(jié)合，通過控制成本動因，重組價值鏈來管理成本。該模式將成本戰(zhàn)略管理作為一種工具來分析企業(yè)的競爭地位，通過這種工具使得企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)現(xiàn)問題，分析問題，提供解決方案，然后解決問題，并發(fā)揮企業(yè)各個部門的協(xié)同效應(yīng)，制定出戰(zhàn)略，以達到不斷提高企業(yè)競爭力的目的。圖11 成本戰(zhàn)略流程圖（Tony Grundy模式）在對SCM內(nèi)容的界定上，Tony Grundy認為SCM工具應(yīng)該包括下列方面：（1）確定企業(yè)競爭戰(zhàn)略類型。 這應(yīng)該就是競爭對手價值鏈分析的雛形——筆者注（3）進行行業(yè)分析，了解自身所處行業(yè)的情況。（5）評估組織面臨的挑戰(zhàn)，確定自身的目標(biāo)。3．Robin Cooper和Slagmulder（1985）模