【正文】 戰(zhàn)略成本管理”作為一種成本管理模式，自產(chǎn)生以來，國內(nèi)外學(xué)者和機構(gòu)作了大量的研究（Simmons，1980；John K.Shank，1991999；TonyGrundy，1995；RobinCooper，Slagmulder，1998；布洛切，1999；夏寬云，2000；陳柯，2001；王耕等，2002；張鳴等，2005），這些學(xué)者從不同的層面和視角對SCM闡述了自己的觀點。1．Shank模式Shank模式是Shank教授在邁克爾波特的競爭優(yōu)勢理論基礎(chǔ)上創(chuàng)建的，于1993年出版了《成本戰(zhàn)略管理》一書。Shank教授利用一系列的分析工具，為企業(yè)的成本管理提供了戰(zhàn)略上的分析。他多次闡述戰(zhàn)略成本管理應(yīng)該包括三個方面的內(nèi)容，即價值鏈分析（Value Chain Analysis ）、戰(zhàn)略定位分析（Strategy Position Analysis）、成本動因分析（Cost Driver Analysis），并以此作為戰(zhàn)略成本管理的三種重要工具。這三種工具構(gòu)成了一個相互聯(lián)系、密不可分的體系，因此被認(rèn)為是SCM模式中最為完善的一種（夏寬云，2000）。此模式下戰(zhàn)略成本管理采取的程序如下：（1）通過價值鏈的分析：① 了解企業(yè)在整個行業(yè)價值鏈中的位置，分析利用上、下游價值鏈管理成本的可能性；② 對企業(yè)內(nèi)部的價值鏈分析，努力消除不增值作業(yè)，減少浪費；③ 對企業(yè)競爭對手的價值鏈分析，明確企業(yè)自身的強勢和弱勢、面臨的機會和挑戰(zhàn)。（2）分別從行業(yè)維、市場維和戰(zhàn)略維來確定企業(yè)在市場競爭中所采取的戰(zhàn)略，并制定相應(yīng)的成本策略。（3）通過成本動因分析，找出影響企業(yè)成本的結(jié)構(gòu)性動因和執(zhí)行性動因，確定與戰(zhàn)略的結(jié)合，通過控制成本動因，重組價值鏈來管理成本。2．Tony Grundy模式Tony Grundy倡導(dǎo)的成本戰(zhàn)略管理模式被后來的學(xué)者稱為Cranfield（英國克蘭菲爾德大學(xué)）模式。該模式將成本戰(zhàn)略管理作為一種工具來分析企業(yè)的競爭地位，通過這種工具使得企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)現(xiàn)問題，分析問題，提供解決方案，然后解決問題，并發(fā)揮企業(yè)各個部門的協(xié)同效應(yīng)，制定出戰(zhàn)略，以達(dá)到不斷提高企業(yè)競爭力的目的。其主要流程如圖11所示。圖11 成本戰(zhàn)略流程圖（Tony Grundy模式）在對SCM內(nèi)容的界定上，Tony Grundy認(rèn)為SCM工具應(yīng)該包括下列方面：（1）確定企業(yè)競爭戰(zhàn)略類型。（2）競爭者分析和標(biāo)桿瞄準(zhǔn)，分析競爭者的競爭狀態(tài)，評估其競爭地位，從與競爭者的經(jīng)營管理差距中發(fā)現(xiàn)問題。 這應(yīng)該就是競爭對手價值鏈分析的雛形——筆者注（3）進(jìn)行行業(yè)分析，了解自身所處行業(yè)的情況。（4）進(jìn)行成本動因分析，包括硬成本（有形成本）和軟成本（無形、潛在的成本） 分析。（5）評估組織面臨的挑戰(zhàn)，確定自身的目標(biāo)。Tony Grundy關(guān)于SCM的觀點，總體上和Shank的觀點類似，包括價值鏈分析、戰(zhàn)略定位和成本動因分析三個方面，但是前者著重于對SCM工具的分析和研究。3．Robin Cooper和Slagmulder（1985）模式庫珀（Cooper）和斯拉莫得（Slagmulder）認(rèn)為，SCM意指企業(yè)通過運用一系列成本管理方法來同時達(dá)到降低成本和加強戰(zhàn)略管理的目的。他們的模式主要是從ABC的角度出發(fā)，同時以ABC為主線對企業(yè)經(jīng)營過程價值鏈的各個階段采用SCM的觀點，建議企業(yè)要從企業(yè)內(nèi)部、企業(yè)各個部門、企業(yè)外部、競爭對手、企業(yè)所處的行業(yè)等諸多方面，全面運用ABC以獲得準(zhǔn)確的成本核算資料，并向企業(yè)各個部門及全體員工展示成本對于企業(yè)競爭力的重要性。這一界定反映了SCM的目標(biāo)導(dǎo)向，但未將SCM的基本特征進(jìn)行全面、綜合性的概括。4．Edward J. Blocher（1999）模式Blocher認(rèn)為戰(zhàn)略成本管理是成本管理信息在企業(yè)戰(zhàn)略管理、促進(jìn)管理職能履行等方面的應(yīng)用，并闡述了成本信息對于企業(yè)的主要作用在于對管理的四項職能的服務(wù)，即對“戰(zhàn)略管理”、“計劃與決策”、“管理與經(jīng)營控制”、“財務(wù)報告”的服務(wù)。 顯然此處 Blocher贊同的是管理的“四職能說”對成本戰(zhàn)略管理的構(gòu)成體系，Blocher認(rèn)為應(yīng)該由戰(zhàn)略定位和戰(zhàn)略考核組成，并且在分析企業(yè)戰(zhàn)略定位和戰(zhàn)略考核時，Blocher選取了BSC和價值鏈分析等工具。顯然，Blocher只對SCM的目的進(jìn)行了闡述，但關(guān)于SCM的具體構(gòu)成和如何進(jìn)行戰(zhàn)略成本分析等缺乏系統(tǒng)性研究。5．夏寬云（2000）模式夏寬云認(rèn)為SCM是在提高企業(yè)的競爭優(yōu)勢的同時進(jìn)行的成本管理。他認(rèn)為企業(yè)管理會計人員應(yīng)提供企業(yè)自身及其競爭對手的分析資料，同時管理者據(jù)此評價企業(yè)戰(zhàn)略，從而創(chuàng)造競爭優(yōu)勢，以達(dá)到企業(yè)有效地適應(yīng)外部持續(xù)變化的環(huán)境的目的。該觀點表述了SCM應(yīng)以提高企業(yè)核心競爭力為出發(fā)點，并以此設(shè)計企業(yè)成本管理模式的理念。同時，該觀點也認(rèn)為SCM應(yīng)該包括價值鏈分析等四個方面的內(nèi)容，其理論的主要模型如圖12所示。圖12 成本戰(zhàn)略流程圖（夏寬云模式）夏寬云在Shank理論的基礎(chǔ)上拓展了戰(zhàn)略成本管理的內(nèi)涵，即認(rèn)為戰(zhàn)略成本管理應(yīng)該包含戰(zhàn)略業(yè)績評價的思想。但其戰(zhàn)略業(yè)績評價分析主要是針對于整個企業(yè)的評價，而對企業(yè)成本管理的業(yè)績的評價方面缺乏詳細(xì)的闡述。此外，此觀點同樣對SCM的目標(biāo)、功能要素和構(gòu)成要素系統(tǒng)性論述不足。6．王耕（2002）模式王耕對SCM的研究成果作了詳細(xì)綜述。她認(rèn)為戰(zhàn)略成本管理就是在考慮企業(yè)競爭地位的同時，應(yīng)該重視成本管理；SCM的主要特征在于其進(jìn)行成本管理的同時關(guān)注企業(yè)在市場中的競爭地位，并借助成本管理，使企業(yè)更有效地適應(yīng)持續(xù)變化的外部環(huán)境。但王耕等將SCM的理念結(jié)合我國制造企業(yè)的實際加以應(yīng)用，此類研究在我國成本管理研究，尤其是實證研究中實為鮮見。 關(guān)于其研究方法和研究結(jié)果見會計研究，2002（10）此外，陳勝群（2001）提出了成本管理戰(zhàn)略（Cost Management Strategy，CMS），其觀點基本上與Shank和夏寬云的觀點一致，只是對成本管理戰(zhàn)略的分析和控制工具分析 較多。 陳勝群．企業(yè)成本管理戰(zhàn)略．北京：立信會計出版社，2001通過對上述成本管理模式的分析可知，不論是各學(xué)者對SCM的闡述，還是國內(nèi)學(xué)者陳勝群首次提出的“成本管理戰(zhàn)略”模式，其中心內(nèi)容都認(rèn)為：成本管理不能局限于企業(yè)內(nèi)部的成本核算和僅僅為追求成本的降低而進(jìn)行成本控制，成本管理應(yīng)服務(wù)于企業(yè)的戰(zhàn)略管理，通過成本管理來持續(xù)獲得企業(yè)的競爭力，CMS和SCM模式都認(rèn)為企業(yè)成本管理應(yīng)包括三個方面的內(nèi)容，即價值鏈分析、戰(zhàn)略定位和成本動因分析。但對企業(yè)成本管理文化、成本管理理念、成本管理模式的功能、實現(xiàn)這些功能的構(gòu)成要素以各功能要素之間的相互關(guān)系缺乏系統(tǒng)的闡述。第二節(jié) 我國成本管理的發(fā)展?fàn)顩r我國自20世紀(jì)50年代以來，一直比較重視成本管理，從當(dāng)時的成本計劃、投入產(chǎn)出觀念到今天的成本戰(zhàn)略管理，無不體現(xiàn)了我國理論界和實務(wù)界在成本管理方面所作出的努力和取得的成果。從我國成本管理發(fā)展的歷程來看，推動這種成本管理模式發(fā)展的動因來源于三個方面：第一方面是我國國內(nèi)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，首先表現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)變——計劃經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)變，其次表現(xiàn)為產(chǎn)業(yè)、企業(yè)之間的融合；第二方面是國外一些先進(jìn)管理思想和管理技術(shù)在我國企業(yè)生產(chǎn)中的應(yīng)用；第三方面是我國一系列關(guān)于成本核算和管理方面的法規(guī)的頒布實施，主要有1984年國務(wù)院頒布的《會計法》、《國營企業(yè)成本管理條例》，1986年財政部頒布的《國營企業(yè)成本核算辦法》，這些法律、法規(guī)的頒布實施，使我國成本管理工作走上了規(guī)范化和制度化的道路。這些變化都推動了成本計量和成本管理模式的轉(zhuǎn)變?？傮w而言，我國成本管理在理論上和實務(wù)上經(jīng)歷了如下發(fā)展歷程，取得了相關(guān)的成果。一、我國企業(yè)成本管理發(fā)展歷程我國自20世紀(jì)50年代建立比較完善的國民工業(yè)體系以來，理論界和實務(wù)界對成本管理進(jìn)行了大量的探索，并取得了大量的成果，總體而言，我國成本管理歷程如表11 所示。其中頒布關(guān)于成本管理和核算方面的主要規(guī)章制度有： 李定安．成本管理研究．北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2002（1）1952年10月17日，在財政部召開的第二次全國財務(wù)管理及會計工作會議上，提交討論了國營工業(yè)企業(yè)成本計算規(guī)程等十個文件草案。在《國營工業(yè)企業(yè)統(tǒng)一成本計算規(guī)程》中明確指出：國營工業(yè)企業(yè)計算成本的目的，一是監(jiān)督成本計劃的執(zhí)行；二是反映執(zhí)行成本計劃的過程與成果；三是揭示成本降低的原因；四是提供考核各車間、部門工作成績的尺度；五是保證國家財產(chǎn)完整。表11 成本發(fā)展歷程表時 間20世紀(jì)50—70年代（前蘇聯(lián)模式成本管理階段）20世紀(jì)70—80年代（成本管理改革階段）20世紀(jì)80—90年代（現(xiàn)代成本管理階段）20世紀(jì)90年代—至今（成本戰(zhàn)略管理階段成本管理特征該階段成本主要局限于生產(chǎn)階段的成本控制和單純的成本降低。成本計劃僅局限于單個產(chǎn)品或某單一工序；成本控制主要限于費用指標(biāo)分解、工資定額；成本分析主要局限于實際與計劃、同行業(yè)的比較等此階段成本管理主要局限于生產(chǎn)階段，但開始引進(jìn)國外先進(jìn)的成本管理理念和成本管理方法。在成本管理觀念上認(rèn)識到生產(chǎn)階段成本管理的局限性此階段成本管理主要引進(jìn)日本的成本管理理念，但主要還是以生產(chǎn)階段成本管理為主，同時部分企業(yè)著重考量質(zhì)量成本管理，即生產(chǎn)階段的后向成本 管理此階段成本管理理念以成本戰(zhàn)略管理為主，其主要特征是：成本管理的重點不是生產(chǎn)階段，而是企業(yè)生產(chǎn)的整個過程；成本不僅僅意味企業(yè)內(nèi)部，而是企業(yè)生產(chǎn)對整個社會成本的影響成本管理方法主要有成本計劃、控制、定額比率法、分步法、成本分解等同上一階段，但少數(shù)企業(yè)開始采用并行成本方法進(jìn)行成本管理同上一階段，同時引進(jìn)日本的成本管理理念，如Kaizen成本管理理念，成本節(jié)省、成本維持、成本企劃等成本管理方法除了日常成本控制方法外，主要采用了先進(jìn)制造技術(shù)和恰當(dāng)?shù)某杀竞怂惴椒ǎ鏑E、ABC/ABM、TQC、ERP、VC、SWOT分析等取得主要成果在成本計算方面首創(chuàng)逐步結(jié)轉(zhuǎn)和平行結(jié)轉(zhuǎn)相互結(jié)合的方法，在成本控制和成本考核方面建立了班組成本責(zé)任中心等對我國成本管理方法進(jìn)行了大膽改革，主要有：成立了成本研究會，頒布了《國營企業(yè)成本管理條例》，頒布了《國營企業(yè)成本核算辦法》，同時吸收西方先進(jìn)經(jīng)驗，創(chuàng)立中國特色的成本管理由生產(chǎn)向設(shè)計轉(zhuǎn)化，并推行標(biāo)準(zhǔn)成本制度主要是將國外先進(jìn)成本管理理念在我國進(jìn)行有效的實施，如JIT、ABC、TQM等部分企業(yè)采用了成本戰(zhàn)略管理，對成本進(jìn)行了有效的控制；很多