【正文】 戰(zhàn)略成本管理”作為一種成本管理模式，自產(chǎn)生以來(lái)，國(guó)內(nèi)外學(xué)者和機(jī)構(gòu)作了大量的研究（Simmons，1980；John K.Shank，1991999；TonyGrundy，1995；RobinCooper，Slagmulder，1998；布洛切，1999；夏寬云，2000；陳柯，2001；王耕等，2002；張鳴等，2005），這些學(xué)者從不同的層面和視角對(duì)SCM闡述了自己的觀點(diǎn)。1．Shank模式Shank模式是Shank教授在邁克爾波特的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)理論基礎(chǔ)上創(chuàng)建的，于1993年出版了《成本戰(zhàn)略管理》一書(shū)。Shank教授利用一系列的分析工具，為企業(yè)的成本管理提供了戰(zhàn)略上的分析。他多次闡述戰(zhàn)略成本管理應(yīng)該包括三個(gè)方面的內(nèi)容，即價(jià)值鏈分析（Value Chain Analysis ）、戰(zhàn)略定位分析（Strategy Position Analysis）、成本動(dòng)因分析（Cost Driver Analysis），并以此作為戰(zhàn)略成本管理的三種重要工具。這三種工具構(gòu)成了一個(gè)相互聯(lián)系、密不可分的體系，因此被認(rèn)為是SCM模式中最為完善的一種（夏寬云，2000）。此模式下戰(zhàn)略成本管理采取的程序如下：（1）通過(guò)價(jià)值鏈的分析：① 了解企業(yè)在整個(gè)行業(yè)價(jià)值鏈中的位置，分析利用上、下游價(jià)值鏈管理成本的可能性；② 對(duì)企業(yè)內(nèi)部的價(jià)值鏈分析，努力消除不增值作業(yè)，減少浪費(fèi)；③ 對(duì)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的價(jià)值鏈分析，明確企業(yè)自身的強(qiáng)勢(shì)和弱勢(shì)、面臨的機(jī)會(huì)和挑戰(zhàn)。（2）分別從行業(yè)維、市場(chǎng)維和戰(zhàn)略維來(lái)確定企業(yè)在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中所采取的戰(zhàn)略，并制定相應(yīng)的成本策略。（3）通過(guò)成本動(dòng)因分析，找出影響企業(yè)成本的結(jié)構(gòu)性動(dòng)因和執(zhí)行性動(dòng)因，確定與戰(zhàn)略的結(jié)合，通過(guò)控制成本動(dòng)因，重組價(jià)值鏈來(lái)管理成本。2．Tony Grundy模式Tony Grundy倡導(dǎo)的成本戰(zhàn)略管理模式被后來(lái)的學(xué)者稱(chēng)為Cranfield（英國(guó)克蘭菲爾德大學(xué)）模式。該模式將成本戰(zhàn)略管理作為一種工具來(lái)分析企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)地位，通過(guò)這種工具使得企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，分析問(wèn)題，提供解決方案，然后解決問(wèn)題，并發(fā)揮企業(yè)各個(gè)部門(mén)的協(xié)同效應(yīng)，制定出戰(zhàn)略，以達(dá)到不斷提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的目的。其主要流程如圖11所示。圖11 成本戰(zhàn)略流程圖（Tony Grundy模式）在對(duì)SCM內(nèi)容的界定上，Tony Grundy認(rèn)為SCM工具應(yīng)該包括下列方面：（1）確定企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略類(lèi)型。（2）競(jìng)爭(zhēng)者分析和標(biāo)桿瞄準(zhǔn)，分析競(jìng)爭(zhēng)者的競(jìng)爭(zhēng)狀態(tài)，評(píng)估其競(jìng)爭(zhēng)地位，從與競(jìng)爭(zhēng)者的經(jīng)營(yíng)管理差距中發(fā)現(xiàn)問(wèn)題。 這應(yīng)該就是競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手價(jià)值鏈分析的雛形——筆者注（3）進(jìn)行行業(yè)分析，了解自身所處行業(yè)的情況。（4）進(jìn)行成本動(dòng)因分析，包括硬成本（有形成本）和軟成本（無(wú)形、潛在的成本） 分析。（5）評(píng)估組織面臨的挑戰(zhàn)，確定自身的目標(biāo)。Tony Grundy關(guān)于SCM的觀點(diǎn)，總體上和Shank的觀點(diǎn)類(lèi)似，包括價(jià)值鏈分析、戰(zhàn)略定位和成本動(dòng)因分析三個(gè)方面，但是前者著重于對(duì)SCM工具的分析和研究。3．Robin Cooper和Slagmulder（1985）模式庫(kù)珀（Cooper）和斯拉莫得（Slagmulder）認(rèn)為，SCM意指企業(yè)通過(guò)運(yùn)用一系列成本管理方法來(lái)同時(shí)達(dá)到降低成本和加強(qiáng)戰(zhàn)略管理的目的。他們的模式主要是從ABC的角度出發(fā)，同時(shí)以ABC為主線(xiàn)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程價(jià)值鏈的各個(gè)階段采用SCM的觀點(diǎn)，建議企業(yè)要從企業(yè)內(nèi)部、企業(yè)各個(gè)部門(mén)、企業(yè)外部、競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手、企業(yè)所處的行業(yè)等諸多方面，全面運(yùn)用ABC以獲得準(zhǔn)確的成本核算資料，并向企業(yè)各個(gè)部門(mén)及全體員工展示成本對(duì)于企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的重要性。這一界定反映了SCM的目標(biāo)導(dǎo)向，但未將SCM的基本特征進(jìn)行全面、綜合性的概括。4．Edward J. Blocher（1999）模式Blocher認(rèn)為戰(zhàn)略成本管理是成本管理信息在企業(yè)戰(zhàn)略管理、促進(jìn)管理職能履行等方面的應(yīng)用，并闡述了成本信息對(duì)于企業(yè)的主要作用在于對(duì)管理的四項(xiàng)職能的服務(wù)，即對(duì)“戰(zhàn)略管理”、“計(jì)劃與決策”、“管理與經(jīng)營(yíng)控制”、“財(cái)務(wù)報(bào)告”的服務(wù)。 顯然此處 Blocher贊同的是管理的“四職能說(shuō)”對(duì)成本戰(zhàn)略管理的構(gòu)成體系，Blocher認(rèn)為應(yīng)該由戰(zhàn)略定位和戰(zhàn)略考核組成，并且在分析企業(yè)戰(zhàn)略定位和戰(zhàn)略考核時(shí)，Blocher選取了BSC和價(jià)值鏈分析等工具。顯然，Blocher只對(duì)SCM的目的進(jìn)行了闡述，但關(guān)于SCM的具體構(gòu)成和如何進(jìn)行戰(zhàn)略成本分析等缺乏系統(tǒng)性研究。5．夏寬云（2000）模式夏寬云認(rèn)為SCM是在提高企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的同時(shí)進(jìn)行的成本管理。他認(rèn)為企業(yè)管理會(huì)計(jì)人員應(yīng)提供企業(yè)自身及其競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的分析資料，同時(shí)管理者據(jù)此評(píng)價(jià)企業(yè)戰(zhàn)略，從而創(chuàng)造競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，以達(dá)到企業(yè)有效地適應(yīng)外部持續(xù)變化的環(huán)境的目的。該觀點(diǎn)表述了SCM應(yīng)以提高企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力為出發(fā)點(diǎn)，并以此設(shè)計(jì)企業(yè)成本管理模式的理念。同時(shí)，該觀點(diǎn)也認(rèn)為SCM應(yīng)該包括價(jià)值鏈分析等四個(gè)方面的內(nèi)容，其理論的主要模型如圖12所示。圖12 成本戰(zhàn)略流程圖（夏寬云模式）夏寬云在Shank理論的基礎(chǔ)上拓展了戰(zhàn)略成本管理的內(nèi)涵，即認(rèn)為戰(zhàn)略成本管理應(yīng)該包含戰(zhàn)略業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的思想。但其戰(zhàn)略業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)分析主要是針對(duì)于整個(gè)企業(yè)的評(píng)價(jià)，而對(duì)企業(yè)成本管理的業(yè)績(jī)的評(píng)價(jià)方面缺乏詳細(xì)的闡述。此外，此觀點(diǎn)同樣對(duì)SCM的目標(biāo)、功能要素和構(gòu)成要素系統(tǒng)性論述不足。6．王耕（2002）模式王耕對(duì)SCM的研究成果作了詳細(xì)綜述。她認(rèn)為戰(zhàn)略成本管理就是在考慮企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)地位的同時(shí)，應(yīng)該重視成本管理；SCM的主要特征在于其進(jìn)行成本管理的同時(shí)關(guān)注企業(yè)在市場(chǎng)中的競(jìng)爭(zhēng)地位，并借助成本管理，使企業(yè)更有效地適應(yīng)持續(xù)變化的外部環(huán)境。但王耕等將SCM的理念結(jié)合我國(guó)制造企業(yè)的實(shí)際加以應(yīng)用，此類(lèi)研究在我國(guó)成本管理研究，尤其是實(shí)證研究中實(shí)為鮮見(jiàn)。 關(guān)于其研究方法和研究結(jié)果見(jiàn)會(huì)計(jì)研究，2002（10）此外，陳勝群（2001）提出了成本管理戰(zhàn)略（Cost Management Strategy，CMS），其觀點(diǎn)基本上與Shank和夏寬云的觀點(diǎn)一致，只是對(duì)成本管理戰(zhàn)略的分析和控制工具分析 較多。 陳勝群．企業(yè)成本管理戰(zhàn)略．北京：立信會(huì)計(jì)出版社，2001通過(guò)對(duì)上述成本管理模式的分析可知，不論是各學(xué)者對(duì)SCM的闡述，還是國(guó)內(nèi)學(xué)者陳勝群首次提出的“成本管理戰(zhàn)略”模式，其中心內(nèi)容都認(rèn)為：成本管理不能局限于企業(yè)內(nèi)部的成本核算和僅僅為追求成本的降低而進(jìn)行成本控制，成本管理應(yīng)服務(wù)于企業(yè)的戰(zhàn)略管理，通過(guò)成本管理來(lái)持續(xù)獲得企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力，CMS和SCM模式都認(rèn)為企業(yè)成本管理應(yīng)包括三個(gè)方面的內(nèi)容，即價(jià)值鏈分析、戰(zhàn)略定位和成本動(dòng)因分析。但對(duì)企業(yè)成本管理文化、成本管理理念、成本管理模式的功能、實(shí)現(xiàn)這些功能的構(gòu)成要素以各功能要素之間的相互關(guān)系缺乏系統(tǒng)的闡述。第二節(jié) 我國(guó)成本管理的發(fā)展?fàn)顩r我國(guó)自20世紀(jì)50年代以來(lái)，一直比較重視成本管理，從當(dāng)時(shí)的成本計(jì)劃、投入產(chǎn)出觀念到今天的成本戰(zhàn)略管理，無(wú)不體現(xiàn)了我國(guó)理論界和實(shí)務(wù)界在成本管理方面所作出的努力和取得的成果。從我國(guó)成本管理發(fā)展的歷程來(lái)看，推動(dòng)這種成本管理模式發(fā)展的動(dòng)因來(lái)源于三個(gè)方面：第一方面是我國(guó)國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，首先表現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)變——計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)變，其次表現(xiàn)為產(chǎn)業(yè)、企業(yè)之間的融合；第二方面是國(guó)外一些先進(jìn)管理思想和管理技術(shù)在我國(guó)企業(yè)生產(chǎn)中的應(yīng)用；第三方面是我國(guó)一系列關(guān)于成本核算和管理方面的法規(guī)的頒布實(shí)施，主要有1984年國(guó)務(wù)院頒布的《會(huì)計(jì)法》、《國(guó)營(yíng)企業(yè)成本管理?xiàng)l例》，1986年財(cái)政部頒布的《國(guó)營(yíng)企業(yè)成本核算辦法》，這些法律、法規(guī)的頒布實(shí)施，使我國(guó)成本管理工作走上了規(guī)范化和制度化的道路。這些變化都推動(dòng)了成本計(jì)量和成本管理模式的轉(zhuǎn)變?？傮w而言，我國(guó)成本管理在理論上和實(shí)務(wù)上經(jīng)歷了如下發(fā)展歷程，取得了相關(guān)的成果。一、我國(guó)企業(yè)成本管理發(fā)展歷程我國(guó)自20世紀(jì)50年代建立比較完善的國(guó)民工業(yè)體系以來(lái)，理論界和實(shí)務(wù)界對(duì)成本管理進(jìn)行了大量的探索，并取得了大量的成果，總體而言，我國(guó)成本管理歷程如表11 所示。其中頒布關(guān)于成本管理和核算方面的主要規(guī)章制度有： 李定安．成本管理研究．北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2002（1）1952年10月17日，在財(cái)政部召開(kāi)的第二次全國(guó)財(cái)務(wù)管理及會(huì)計(jì)工作會(huì)議上，提交討論了國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)成本計(jì)算規(guī)程等十個(gè)文件草案。在《國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)統(tǒng)一成本計(jì)算規(guī)程》中明確指出：國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)計(jì)算成本的目的，一是監(jiān)督成本計(jì)劃的執(zhí)行；二是反映執(zhí)行成本計(jì)劃的過(guò)程與成果；三是揭示成本降低的原因；四是提供考核各車(chē)間、部門(mén)工作成績(jī)的尺度；五是保證國(guó)家財(cái)產(chǎn)完整。表11 成本發(fā)展歷程表時(shí) 間20世紀(jì)50—70年代（前蘇聯(lián)模式成本管理階段）20世紀(jì)70—80年代（成本管理改革階段）20世紀(jì)80—90年代（現(xiàn)代成本管理階段）20世紀(jì)90年代—至今（成本戰(zhàn)略管理階段成本管理特征該階段成本主要局限于生產(chǎn)階段的成本控制和單純的成本降低。成本計(jì)劃僅局限于單個(gè)產(chǎn)品或某單一工序；成本控制主要限于費(fèi)用指標(biāo)分解、工資定額；成本分析主要局限于實(shí)際與計(jì)劃、同行業(yè)的比較等此階段成本管理主要局限于生產(chǎn)階段，但開(kāi)始引進(jìn)國(guó)外先進(jìn)的成本管理理念和成本管理方法。在成本管理觀念上認(rèn)識(shí)到生產(chǎn)階段成本管理的局限性此階段成本管理主要引進(jìn)日本的成本管理理念，但主要還是以生產(chǎn)階段成本管理為主，同時(shí)部分企業(yè)著重考量質(zhì)量成本管理，即生產(chǎn)階段的后向成本 管理此階段成本管理理念以成本戰(zhàn)略管理為主，其主要特征是：成本管理的重點(diǎn)不是生產(chǎn)階段，而是企業(yè)生產(chǎn)的整個(gè)過(guò)程；成本不僅僅意味企業(yè)內(nèi)部，而是企業(yè)生產(chǎn)對(duì)整個(gè)社會(huì)成本的影響成本管理方法主要有成本計(jì)劃、控制、定額比率法、分步法、成本分解等同上一階段，但少數(shù)企業(yè)開(kāi)始采用并行成本方法進(jìn)行成本管理同上一階段，同時(shí)引進(jìn)日本的成本管理理念，如Kaizen成本管理理念，成本節(jié)省、成本維持、成本企劃等成本管理方法除了日常成本控制方法外，主要采用了先進(jìn)制造技術(shù)和恰當(dāng)?shù)某杀竞怂惴椒?，如CE、ABC/ABM、TQC、ERP、VC、SWOT分析等取得主要成果在成本計(jì)算方面首創(chuàng)逐步結(jié)轉(zhuǎn)和平行結(jié)轉(zhuǎn)相互結(jié)合的方法，在成本控制和成本考核方面建立了班組成本責(zé)任中心等對(duì)我國(guó)成本管理方法進(jìn)行了大膽改革，主要有：成立了成本研究會(huì)，頒布了《國(guó)營(yíng)企業(yè)成本管理?xiàng)l例》，頒布了《國(guó)營(yíng)企業(yè)成本核算辦法》，同時(shí)吸收西方先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，創(chuàng)立中國(guó)特色的成本管理由生產(chǎn)向設(shè)計(jì)轉(zhuǎn)化，并推行標(biāo)準(zhǔn)成本制度主要是將國(guó)外先進(jìn)成本管理理念在我國(guó)進(jìn)行有效的實(shí)施，如JIT、ABC、TQM等部分企業(yè)采用了成本戰(zhàn)略管理，對(duì)成本進(jìn)行了有效的控制；很多