【正文】 進(jìn)行了廣泛深入的探索，有力地推動(dòng)了我國(guó)成本管理理論研究，進(jìn)一步提高了我國(guó)成本管理工作水平。（一）《會(huì)計(jì)研究》上發(fā)表的文章（1990—2005年，146篇）1．按照研究方法分類（見(jiàn)表11圖13）表15 研究方法分類表研究方法《會(huì)計(jì)研究》/篇比例/%北美/篇比例/%規(guī)范性研究104724934調(diào)查研究1072820文獻(xiàn)綜述研究642215實(shí)證研究532115文獻(xiàn)評(píng)論性研究96139案例與現(xiàn)場(chǎng)（field）研究128107合計(jì)146100143100圖13 我國(guó)與北美地區(qū)成本管理研究比較（1990—2005年）2．調(diào)查性研究方法明細(xì)（見(jiàn)表16）表16 研究方法明細(xì)表序 號(hào)作 者主 題內(nèi) 容1溫坤、刑蓮香作業(yè)成本法采納ABC法的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)2楊臻黛、張朝宓責(zé)任會(huì)計(jì)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部銀行制度3朱云、陳工孟作業(yè)成本法ABC在中國(guó)香港應(yīng)用的調(diào)查分析4胡奕明作業(yè)成本我國(guó)企業(yè)ABC、ABM應(yīng)用情況調(diào)查分析5張鳴、顏昌軍成本戰(zhàn)略管理我國(guó)企業(yè)成本戰(zhàn)略管理與可持續(xù)發(fā)展相關(guān)性實(shí)證研究3．案例與現(xiàn)場(chǎng)（field）研究明細(xì)（見(jiàn)表17）表17 案例與現(xiàn)場(chǎng)研究明細(xì)表序 號(hào)作 者主 題內(nèi) 容1龍邦誠(chéng)、皮先桃成本信息的應(yīng)用三維成本管理2蘇英民成本信息的應(yīng)用模擬市場(chǎng)獨(dú)立核算3于增彪等成本信息的應(yīng)用責(zé)任成本管理4王演東成本管理的一般問(wèn)題成本策劃法5韓季瀛、楊繼良成本信息的運(yùn)用邯鋼成本管理經(jīng)驗(yàn)6王平心、韓新民作業(yè)成本法作業(yè)成本法的試驗(yàn)7廖艷娟成本管理一般問(wèn)題成本目標(biāo)管理8歐佩玉、王平心作業(yè)成本法作業(yè)分析法（AAM）9劉海民成本信息的運(yùn)用邯鋼經(jīng)驗(yàn)對(duì)管理會(huì)計(jì)的貢獻(xiàn)10范松林成本信息運(yùn)用標(biāo)準(zhǔn)成本制度11王耕基本理論成本戰(zhàn)略管理、作業(yè)成本法12張鳴、顏昌軍基本理論，實(shí)證研究，案例研究成本戰(zhàn)略管理理論研究和實(shí)證檢驗(yàn)第三節(jié) 傳統(tǒng)成本管理的缺陷從宏觀上而言，當(dāng)今世界經(jīng)濟(jì)的基本特征是國(guó)際化、金融化和知識(shí)化，各種科技對(duì)企業(yè)生產(chǎn)的各個(gè)環(huán)節(jié)滲透日益趨深，企業(yè)生產(chǎn)的各個(gè)環(huán)節(jié)無(wú)不打上科技的烙印；從微觀上而言，人類將從工業(yè)社會(huì)轉(zhuǎn)入信息社會(huì)，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境發(fā)生了巨大的變化，企業(yè)群落（Business Cluster）的出現(xiàn)，使得企業(yè)之間的關(guān)系緊密化，企業(yè)邊界日趨融合。就宏觀環(huán)境而言，科學(xué)技術(shù)在企業(yè)的應(yīng)用，使得企業(yè)成本計(jì)量和成本控制方法發(fā)生變革；就微觀環(huán)境而言，企業(yè)所處競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境的變化，使得企業(yè)成本控制范圍發(fā)生根本的轉(zhuǎn)變，企業(yè)的成本管理范圍不能僅僅局限于本企業(yè)范圍內(nèi)，甚至生產(chǎn)環(huán)節(jié)上，而應(yīng)關(guān)注企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)者、產(chǎn)業(yè)鏈，甚至企業(yè)相關(guān)產(chǎn)業(yè)鏈企業(yè)成本鏈的構(gòu)成情況，來(lái)選擇適合自身的成本管理模式和成本管理 方法。20世紀(jì)70年代前，間接費(fèi)用僅為直接人工成本的50%～60%，而今天大多數(shù)公司的間接費(fèi)用為直接人工成本的400%～500%；以往直接人工成本占產(chǎn)品成本的20%～30%，而今天不到10%。（二）忽略成本信息廣泛性傳統(tǒng)成本管理開(kāi)始于材料的采購(gòu)，結(jié)束于產(chǎn)品的銷售，而且將重點(diǎn)放在產(chǎn)品制造環(huán)節(jié)，只注重產(chǎn)品制造成本的管理，對(duì)企業(yè)的供應(yīng)與銷售環(huán)節(jié)則考慮不多，沒(méi)有重視與上游供應(yīng)商、下游客戶和經(jīng)銷商的聯(lián)系和合作。另外，傳統(tǒng)成本管理模式未能將競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的成本狀況納入成本管理的分析范圍，沒(méi)有突破企業(yè)自身的四壁。因此，對(duì)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手成本分析應(yīng)是分析競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的重要組成部分。 價(jià)值創(chuàng)造的過(guò)程，同時(shí)就是成本發(fā)生的過(guò)程，因此企業(yè)的“價(jià)值鏈”也可被稱為“成本鏈”企業(yè)成本鏈構(gòu)成如圖14所示。通過(guò)對(duì)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手價(jià)值鏈的分析，測(cè)算出競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的成本并與之進(jìn)行比較，根據(jù)企業(yè)的不同戰(zhàn)略，確定揚(yáng)長(zhǎng)避短的策略，爭(zhēng)取成本優(yōu)勢(shì)。圖15 競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手成本鏈分析由于傳統(tǒng)成本管理模式在新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中存在上述的不適應(yīng)性，使得其在企業(yè)發(fā)展過(guò)程中會(huì)存在諸多弊端。為了控制成本，提高生產(chǎn)率和計(jì)量產(chǎn)品的盈利性，企業(yè)需要及時(shí)、相關(guān)和全面的成本信息。隨著生活水平的不斷提高，消費(fèi)者的行為變得更具有選擇性，需要生產(chǎn)者提供更加多樣化和更具鮮明個(gè)性的產(chǎn)品，從而使傳統(tǒng)的以追求規(guī)模經(jīng)濟(jì)為目標(biāo)的大批量生產(chǎn)方式轉(zhuǎn)變?yōu)槟軐?duì)顧客多樣化的需求迅速作出反應(yīng)的“柔性制造系統(tǒng)”和“批量定制”的生產(chǎn)組織方式。傳統(tǒng)的質(zhì)量管理的重點(diǎn)放在依靠專業(yè)人員的事后監(jiān)控和補(bǔ)救上，全面質(zhì)量管理則不同，它以實(shí)現(xiàn)“零缺陷”作為質(zhì)量管理的出發(fā)點(diǎn)，把重點(diǎn)放在操作工人在每一加工程序上連續(xù)性的自我管理監(jiān)控上，一旦加工操作發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，立即采取措施，盡快進(jìn)行糾正，以實(shí)現(xiàn)缺陷在生產(chǎn)第一線的瞬時(shí)自動(dòng)控制，保證企業(yè)整個(gè)生產(chǎn)過(guò)程中“零缺陷”的實(shí)現(xiàn)，此類制造技術(shù)需要企業(yè)具備完善的成本預(yù)算系統(tǒng)?，F(xiàn)代企業(yè)借助高科技的力量，通過(guò)彈性的生產(chǎn)方式，實(shí)現(xiàn)了產(chǎn)品生產(chǎn)的高效率和靈活性，從而大大促進(jìn)了企業(yè)勞動(dòng)生產(chǎn)率和經(jīng)濟(jì)效益的提高。傳統(tǒng)企業(yè)所關(guān)注的總是如何把價(jià)值轉(zhuǎn)移給顧客并收回應(yīng)得的利潤(rùn)；新的企業(yè)觀則把企業(yè)看作是為滿足顧客需要而設(shè)計(jì)的一系列有密切聯(lián)系的作業(yè)的集合體，設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、銷售等作業(yè)形成一個(gè)起始于企業(yè)供應(yīng)商，經(jīng)過(guò)企業(yè)內(nèi)部，最后為顧客提供產(chǎn)品或服務(wù)的由此及彼、由內(nèi)到外的作業(yè)鏈。企業(yè)管理應(yīng)深入到作業(yè)水平，盡可能消除非增值作業(yè)，提高增值作業(yè)的效率。傳統(tǒng)成本管理在該種環(huán)境下的弊端日益顯現(xiàn)。但是在本文定義的新經(jīng)濟(jì)時(shí)代，傳統(tǒng)成本管理模式是如何進(jìn)一步系統(tǒng)地扭曲產(chǎn)品成本的真實(shí)信息，更重要的是如何使得企業(yè)喪失核心競(jìng)爭(zhēng)力（Core Competence）、如何破壞企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略實(shí)施以及如何危及企業(yè)持續(xù)發(fā)展等問(wèn)題，現(xiàn)有的研究文獻(xiàn)鮮有論及。愛(ài)德華 愛(ài)德華H. 陳，托馬斯于是，邁克爾三、傳統(tǒng)成本管理模式的弊端由于在新的環(huán)境下，對(duì)“企業(yè)存在”的理論基礎(chǔ)已經(jīng)超越了科斯的交易成本論，企業(yè)不完全是僅為節(jié)約交易成本而存在，企業(yè)已經(jīng)成為整個(gè)社會(huì)、經(jīng)濟(jì)網(wǎng)絡(luò)的一個(gè)節(jié)點(diǎn)。同時(shí)不管企業(yè)采取何種經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略，為了獲得持續(xù)核心競(jìng)爭(zhēng)力，其成本管理模式從長(zhǎng)期意義上就必須服務(wù)于經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略，其成本信息和成本績(jī)效考核標(biāo)準(zhǔn)亦應(yīng)與經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略相一致，反映戰(zhàn)略實(shí)施的實(shí)際情況。（一）未能系統(tǒng)地進(jìn)行成本管理傳統(tǒng)的成本管理是“生產(chǎn)導(dǎo)向型”的，成本管理的對(duì)象主要是企業(yè)內(nèi)部的生產(chǎn)過(guò)程，它開(kāi)始于材料采購(gòu)，終止于產(chǎn)品銷售，主要是通過(guò)盡量擴(kuò)大自身在產(chǎn)業(yè)價(jià)值鏈中的份額以及各工序效率的提高來(lái)增加價(jià)值。它在很多情況下表現(xiàn)為“成本維持（Cost Maintain）”和“成本改善（Cost Improve）”兩種執(zhí)行形式，其主要表現(xiàn)為減少?gòu)U品損失、節(jié)約能耗、減少原材料耗量等。 系指?jìng)鹘y(tǒng)的成本管理只注重生產(chǎn)階段的成本管理，而忽視對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的其他階段成本和超越企業(yè)邊界的成本管理，將成本管理活動(dòng)內(nèi)涵縮小而企業(yè)長(zhǎng)期核心競(jìng)爭(zhēng)力的培育和提升需要企業(yè)成本管理從全局性、系統(tǒng)性、長(zhǎng)期性等方面出發(fā)，采用符合企業(yè)特征、反映企業(yè)優(yōu)勢(shì)的成本管理模式，而不是短期、片面、局部、單純地追求成本降低。企業(yè)對(duì)機(jī)遇的把握、外部環(huán)境的分析、競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略的制定和實(shí)施等，都需要正確、充分、及時(shí)、真實(shí)的成本信息，傳統(tǒng)的片面性、局部化的成本管理模式已無(wú)法滿足企業(yè)的要求。其實(shí)，對(duì)企業(yè)而言，產(chǎn)品成本的主要?jiǎng)右虿⒉皇悄切┯行蔚某杀疽?，反而是那些傳統(tǒng)成本管理不予以考慮的因素會(huì)對(duì)成本產(chǎn)生重大的影響。國(guó)外的研究表明，在開(kāi)始生產(chǎn)之前，產(chǎn)品成本的85%已經(jīng)決定，這也就是說(shuō)，結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因和執(zhí)行性成本動(dòng)因才是影響成本高低的主要因素，而傳統(tǒng)成本管理的作用范圍僅僅占總成本的15%。1962年美國(guó)管理學(xué)家錢(qián)德勒出版的《戰(zhàn)略與結(jié)構(gòu)》一書(shū)，首先將“戰(zhàn)略”這一軍事術(shù)語(yǔ)引入管理學(xué)領(lǐng)域，從而拉開(kāi)了戰(zhàn)略管理研究的序幕，使得以取得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)為目標(biāo)的戰(zhàn)略管理理論方法得以迅速發(fā)展和成長(zhǎng)。波特（1983）的定義被普遍接受，即戰(zhàn)略是企業(yè)為了實(shí)現(xiàn)一定目標(biāo)而制定的較長(zhǎng)時(shí)期的一系列的行動(dòng)方針和綱領(lǐng)性文件。傳統(tǒng)的成本管理模式，未能根據(jù)企業(yè)的內(nèi)外環(huán)境變化以及所采取的競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略來(lái)及時(shí)設(shè)計(jì)成本管理模式，而是采取一種基于經(jīng)驗(yàn)主義原則的靜態(tài)管理模式。此外，局部、片面的成本信息將影響企業(yè)正確決策和戰(zhàn)略的制定及實(shí)施。 世界環(huán)境與發(fā)展委員會(huì)．我們共同的未來(lái)．中譯本．長(zhǎng)春：吉林人民出版社，1997從可持續(xù)發(fā)展的角度出發(fā)，企業(yè)應(yīng)該有為人類后代節(jié)約資源和保護(hù)環(huán)境的義務(wù)，以使下一代人和本代人一樣有權(quán)利享受一切自然賦予的資源。聯(lián)合國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)的政府間專家工作組在第15次會(huì)議文件《環(huán)境會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告的立場(chǎng)公告》中曾經(jīng)提出，“環(huán)境成本是指本著對(duì)環(huán)境負(fù)責(zé)的原則，為管理企業(yè)活動(dòng)對(duì)環(huán)境造成的影響而被要求采取的措施成本，以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)和要求所付出的其他成本”。尤其是現(xiàn)在對(duì)“環(huán)境成本”還處于純理論探討階段，政府沒(méi)有相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)環(huán)境成本進(jìn)行管制，這樣，企業(yè)生產(chǎn)的負(fù)外部性——社會(huì)成本就全部轉(zhuǎn)嫁到社會(huì)，而又無(wú)需對(duì)此進(jìn)行成本支付，嚴(yán)重危害下一代人的生活環(huán)境。（五）不利于企業(yè)整體成本績(jī)效管理近年來(lái)，有關(guān)績(jī)效管理對(duì)企業(yè)的重要性的研究文獻(xiàn)較多，其中Andre A. de Waal的一項(xiàng)實(shí)證研究（2001）表明，采用績(jī)效管理的企業(yè)，在“認(rèn)為是過(guò)去三年行業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者”、“在財(cái)務(wù)方面列行業(yè)前三名”、“認(rèn)為最近一次重大文化或運(yùn)營(yíng)變化成功或較成功”、“三年投資回報(bào)率（ROI）”等四項(xiàng)指標(biāo)中，有績(jī)效計(jì)量系統(tǒng)的公司明顯優(yōu)于未采用的企業(yè)。只注重生產(chǎn)階段的成本管理模式，并將成本管理在一定程度上割裂的、片面化的傳統(tǒng)成本管理模式，很難提供全面、準(zhǔn)確的關(guān)于產(chǎn)品和作業(yè)的成本信息，正如Kaplan（2000）的“傳統(tǒng)成本管理模式是如何系統(tǒng)地歪曲產(chǎn)品成本的信息”一文所精辟論述過(guò)的——傳統(tǒng)成本管理模式無(wú)法提供正確的產(chǎn)品成本信息；此外，由于片面化的成本管理思想使得除生產(chǎn)外的企業(yè)的其他經(jīng)營(yíng)階段的成本信息無(wú)法完全獲得，進(jìn)而影響到企業(yè)成本績(jī)效考核和成本信息的及時(shí)反饋。企業(yè)如何根據(jù)自身的特質(zhì)和外部環(huán)境制定符合自身的成本管理模式，如何采取具體的成本管理和控制工具，這對(duì)于企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的培育、提升和可持續(xù)性發(fā)展極為