【正文】 就控制舞弊機(jī)會(huì)而言, 根據(jù)本文考察結(jié)果, 主要建議為優(yōu)化上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu), 分散股權(quán)集中度提高獨(dú)立董事比例, 保證獨(dú)立董事的獨(dú)立性增加董事會(huì)會(huì)議數(shù)量, 加強(qiáng)監(jiān)督效果董事長(zhǎng)不能兼任總經(jīng)理董事會(huì)成員獨(dú)立董事除外可持有一定股份監(jiān)事會(huì)應(yīng)擴(kuò)大監(jiān)管權(quán)限, 并承擔(dān)監(jiān)管不力責(zé)任強(qiáng)制要求上市公司建立、執(zhí)行、評(píng)價(jià)和披露內(nèi)部控制重點(diǎn)監(jiān)控變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的公司, 嚴(yán)懲脅迫外部審計(jì)的違規(guī)行為。根據(jù)舞弊三角形理論, 在構(gòu)成舞弊的壓力、機(jī)會(huì)和借口因素中, 只要有一個(gè)因素為零, 那么舞弊發(fā)生率就為零。 本文的研究不足與展望本文就上市公司財(cái)務(wù)舞弊進(jìn)行分析及思考，介紹了財(cái)務(wù)舞弊的方法，成因及杜絕方法。所以，對(duì)財(cái)務(wù)舞弊行為的治理工作是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，需要企業(yè)、社會(huì)和政府三位一體的監(jiān)管體系中各部門(mén)齊抓共管，相互協(xié)調(diào)。唯有從根本上治理才能真正讓財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)在從現(xiàn)實(shí)生活中消失。財(cái)務(wù)舞弊的理論也從二因素理論發(fā)展至今，對(duì)財(cái)務(wù)舞弊的成因及手段也都進(jìn)行了深入的分析，目的就是為了杜絕財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象。因此，建議我國(guó)有關(guān)行政執(zhí)法部門(mén)，借鑒人行的個(gè)人征信系統(tǒng)，建立職業(yè)誠(chéng)信檔案。筆者認(rèn)為建立誠(chéng)信檔案或許行之有效。 建立誠(chéng)信檔案，實(shí)施誠(chéng)信教育任何完備的監(jiān)督都只能杜絕部分虛假的財(cái)務(wù)信息，任何制度都要靠人來(lái)貫徹執(zhí)行，如果執(zhí)行者缺乏道德標(biāo)準(zhǔn)，再緊密的制度體系也仍然會(huì)出現(xiàn)漏洞，因此實(shí)施誠(chéng)信道德教育是不可或缺的。信息披露準(zhǔn)則是上市公司組織信息披露工作的基本原則和行為規(guī)范，是上市公司履行信息披露義務(wù)的準(zhǔn)繩。《辦法》具有確實(shí)有效的可操作性，如果建立一部相關(guān)準(zhǔn)則，以準(zhǔn)則作為辦法的指導(dǎo)思想，也許更有利于我國(guó)上市信息批露的健康發(fā)展。 建立上市公司信息批露準(zhǔn)則中國(guó)證監(jiān)會(huì)于2007年2月1日發(fā)布《上市公司信息披露管理辦法》旨在強(qiáng)化上市公司信息披露，保護(hù)投資者合法利益、提高上市公司質(zhì)量、促進(jìn)股市健康發(fā)展。當(dāng)前，在我國(guó)資本市場(chǎng)的監(jiān)管機(jī)制尚不健全的實(shí)際情況下，筆者并不否定這種財(cái)務(wù)激勵(lì)機(jī)制的積極作用，而是認(rèn)為股票期權(quán)激勵(lì)機(jī)制尚不到全面普及的時(shí)候，建議可以在內(nèi)部控制機(jī)制較健全的上市公司試點(diǎn)推行。激勵(lì)機(jī)制分財(cái)務(wù)激勵(lì)和非財(cái)務(wù)激勵(lì)，我國(guó)上市公司常用的股票期權(quán)就是財(cái)務(wù)激勵(lì)方式之一。業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)包括上市公司盈利能力、基礎(chǔ)管理、資本運(yùn)營(yíng)、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展能力等多方面內(nèi)容，能夠全方位判斷上市公司的真實(shí)情況。 建立合理業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系，完善激勵(lì)機(jī)制業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)是構(gòu)建激勵(lì)機(jī)制的重要前提，激勵(lì)機(jī)制是業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的必然結(jié)果。 二是政府要加大對(duì)中注協(xié)的政府資助，有投入才會(huì)有產(chǎn)出，壯大其監(jiān)管力量，使其更好地監(jiān)督會(huì)員執(zhí)業(yè)質(zhì)量、職業(yè)道德，依法實(shí)施注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理，協(xié)調(diào)行業(yè)內(nèi)、外部關(guān)系，維護(hù)社會(huì)公眾利益和會(huì)員合法權(quán)益，促進(jìn)行業(yè)健康發(fā)展。為此，筆者提出如下建議:一是政府借鑒美國(guó)，賦予中注協(xié)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則審計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)、會(huì)計(jì)立法建議權(quán)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所注冊(cè)權(quán)，以及包括但不限于永久禁止會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的行政處罰權(quán)。沒(méi)有行政執(zhí)法權(quán)而只有“懲戒”、“公開(kāi)譴責(zé)”、“通報(bào)批評(píng)”，這種行業(yè)監(jiān)管效果令人深思。根據(jù)中注協(xié)2009年執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查結(jié)果，2009年，各地方協(xié)會(huì)共抽查了1551家事務(wù)所的8093份審計(jì)報(bào)告、6065份驗(yàn)資報(bào)告、24份其他業(yè)務(wù)報(bào)告，平均每家事務(wù)所抽查了9份業(yè)務(wù)報(bào)告。根據(jù)其協(xié)會(huì)章程第三條，“本會(huì)的宗旨是服務(wù)、監(jiān)督、管理、協(xié)調(diào)，即以誠(chéng)信建設(shè)為主線，服務(wù)本會(huì)會(huì)員，監(jiān)督會(huì)員執(zhí)業(yè)質(zhì)量、職業(yè)道德，依法實(shí)施注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理，協(xié)調(diào)行業(yè)內(nèi)、外部關(guān)系，維護(hù)社會(huì)公眾利益和會(huì)員合法權(quán)益，促進(jìn)行業(yè)健康發(fā)展。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師也可采取類似措施，注冊(cè)會(huì)計(jì)師如審計(jì)過(guò)程中未勤勉盡責(zé)，未按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則規(guī)定的程序?qū)徲?jì)，未對(duì)所依據(jù)文件資料內(nèi)容的真實(shí)性、準(zhǔn)確性、完整性進(jìn)行核查和驗(yàn)證，出具了含有虛假內(nèi)容的審計(jì)報(bào)告，不再是簡(jiǎn)單的幾萬(wàn)元經(jīng)濟(jì)罰款，而是沒(méi)收其全部個(gè)人財(cái)產(chǎn)，吊銷其注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書(shū)，永久禁止其執(zhí)業(yè)，并視情節(jié)輕重，依法移交司法機(jī)關(guān)處理，追究刑事責(zé)任。對(duì)財(cái)務(wù)人員，一旦發(fā)現(xiàn)舞弊形為，可采取嚴(yán)厲措施，一方面可實(shí)行行政處罰，由財(cái)政部門(mén)吊銷會(huì)計(jì)資格從業(yè)證書(shū)，并規(guī)定其數(shù)年內(nèi)不得參加從業(yè)資格考試，甚至終身禁止其從事財(cái)務(wù)工作，同時(shí)對(duì)其較大數(shù)額的罰款?！憋@然，強(qiáng)化審計(jì)責(zé)任，加大對(duì)審計(jì)中介的懲罰力度是不言而喻的。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不認(rèn)真執(zhí)業(yè)而被處罰的力度和概率都很小，那他們就一定會(huì)選擇不認(rèn)真執(zhí)業(yè)，因?yàn)槟菢硬庞械玫阶畲笫找娴目赡?。如果今年不認(rèn)真執(zhí)業(yè)，預(yù)計(jì)明年的結(jié)果也有兩種:企業(yè)不再給業(yè)務(wù)，這樣將有80萬(wàn)元的機(jī)會(huì)成本。對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)說(shuō)，如果今年認(rèn)真執(zhí)業(yè)，預(yù)計(jì)明年的結(jié)果有兩種:企業(yè)不再給業(yè)務(wù)，這樣將有40萬(wàn)元的機(jī)會(huì)成本。不認(rèn)真執(zhí)業(yè)，將會(huì)發(fā)生20萬(wàn)元的鑒定成本。根據(jù)決策樹(shù)模型，將會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)分為“認(rèn)真執(zhí)業(yè)”和“不認(rèn)真執(zhí)業(yè)”。上面是從事實(shí)上闡明了加大對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所懲罰力度的必要性，下面就此必要性進(jìn)行理論分析。 強(qiáng)化審計(jì)責(zé)任，加大對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的懲罰力度我們的上市公司舞弊丑聞不斷與政府及其監(jiān)管部門(mén)的量刑較輕有關(guān)，無(wú)足輕重處罰與巨大的利益形成反差，在美國(guó)那樣資本市場(chǎng)比較健全、市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)比較發(fā)達(dá)和制比較健全，并且有很強(qiáng)的執(zhí)法力度和處罰力度，這樣的國(guó)家財(cái)務(wù)舞弊事件尚且層不窮，何況在我國(guó)資本市場(chǎng)剛剛建立、市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)和法制不健全的環(huán)境下政府及其監(jiān)管部門(mén)的懲處力度不夠，致使我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)舞弊成本低于財(cái)務(wù)舞弊收大范圍的財(cái)務(wù)舞弊事件頻頻曝光也就不足為奇了。一些西方國(guó)家的法律實(shí)行舉證責(zé)任倒置，即原告沒(méi)有證的責(zé)任，而被告負(fù)有舉證證明自己無(wú)罪的責(zé)任。因此，假如把董事和總經(jīng)理兩職合二為一，董事長(zhǎng)兼總經(jīng)理便在公司運(yùn)營(yíng)中獨(dú)攬大權(quán)，這樣內(nèi)部董事會(huì)在董事會(huì)中占優(yōu)勢(shì)地位，這種內(nèi)部人控制的董事會(huì)使董事會(huì)喪失了監(jiān)督職能。據(jù)《中華人民共和國(guó)公司法》有關(guān)規(guī)定，以董事長(zhǎng)為首的董事會(huì)向股東大會(huì)負(fù)責(zé)，總經(jīng)理為首的上市公司管理層對(duì)董事會(huì)負(fù)責(zé)。其次，在董事會(huì)中建立共同機(jī)制，還要實(shí)行董事長(zhǎng)、總經(jīng)理“二元領(lǐng)導(dǎo)權(quán)結(jié)構(gòu)”。反之，董事會(huì)規(guī)模過(guò)就會(huì)出現(xiàn)“人云亦云”、“搭便車(chē)”現(xiàn)象，董事會(huì)的監(jiān)督職能同樣大打折扣。根據(jù)組織形為學(xué)觀點(diǎn)，就特定公司而言，董事會(huì)規(guī)模過(guò)投資者參與公司治理就會(huì)受限制，董事會(huì)容易受到少數(shù)大股東操縱，從而難以形同決策機(jī)制。(三)完善上市公司董事會(huì)制度上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告是經(jīng)過(guò)董事會(huì)批準(zhǔn)才報(bào)出，董事會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量負(fù)主要責(zé)對(duì)財(cái)務(wù)舞弊有直接影響，因此，完善上市公司董事會(huì)制度勢(shì)在必行。再次要建立報(bào)酬返還機(jī)制，對(duì)于有違規(guī)的公司高管人員應(yīng)返還其報(bào)酬和不當(dāng)?shù)美?，并加以處罰。根據(jù)這個(gè)研究結(jié)果，引導(dǎo)上市公司獨(dú)立董事，降低其“經(jīng)濟(jì)性”，提高“公益性”，值得我們思考?，F(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)研究發(fā)現(xiàn)，無(wú)論是有形產(chǎn)品，還是服務(wù)產(chǎn)品，隨著它們本身的公益性和私利性的差異，“經(jīng)濟(jì)人假設(shè)”適用的程度也有很大的不同。目前，我國(guó)獨(dú)立董事的績(jī)效評(píng)價(jià)機(jī)制尚未建立起來(lái)，這也是獨(dú)立董事未能發(fā)揮作用的一個(gè)原因。因此選聘獨(dú)立董事時(shí)，應(yīng)注重所選人選的經(jīng)濟(jì)“獨(dú)立性”、能力“專業(yè)性”、人品“責(zé)任性”。近年監(jiān)管層采取了一系列措施來(lái)完善上市公司治理，包括引進(jìn)獨(dú)立董事、成立審計(jì)委員會(huì)、分類表決制度，但中國(guó)的經(jīng)濟(jì)、法律和文化環(huán)境與發(fā)達(dá)國(guó)家存在很大差別，如何保證這些制度實(shí)施過(guò)程中的有效性是當(dāng)前魚(yú)待解決的問(wèn)題。中國(guó)上市公司董事會(huì)中內(nèi)部董事占絕大多數(shù)，董事會(huì)結(jié)構(gòu)不合理導(dǎo)致權(quán)力失衡。二是加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)制度建設(shè)，讓內(nèi)部審計(jì)制度直接對(duì)股東大會(huì)和政府監(jiān)管部門(mén)負(fù)責(zé)。同樣，內(nèi)部審計(jì)制度依附于董事會(huì)或者總經(jīng)理或者公司內(nèi)的其他職能部門(mén)，這無(wú)法形成對(duì)上市公司財(cái)務(wù)舞弊的制約，獨(dú)立性、客觀性以及權(quán)威性很難得到應(yīng)有的保證。所以，應(yīng)該將內(nèi)部控制建設(shè)提升到強(qiáng)制規(guī)范的層面，并且要建有效的實(shí)施保障機(jī)制，將內(nèi)部控制的制定和實(shí)施效果作為上市公司評(píng)價(jià)體系的個(gè)重要指標(biāo)，甚至可以作為首要評(píng)價(jià)指標(biāo)，以督促上市公司自覺(jué)執(zhí)行內(nèi)部控制度。為此，2008年6月28日由財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)五部委聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于印發(fā)企內(nèi)部控制基本規(guī)范的通知》，《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》(以下稱《基本規(guī)范將于2009年7月1日實(shí)施。指導(dǎo)和規(guī)范上市公司的內(nèi)部控制建設(shè)，上海證券交易所與深圳證券交易所在20年分別出臺(tái)了《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》和《上市公司內(nèi)部控制引》(以下簡(jiǎn)稱《指引》)。2001年6月，政部在《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》基礎(chǔ)上作為其配套性規(guī)章另行頒布了《內(nèi)部會(huì)控制制度規(guī)范一一一基本規(guī)范(試行)》和《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范一一一貨幣資金行)》。早1999年，中國(guó)證監(jiān)會(huì)在《關(guān)于上市公司做好各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等有關(guān)事項(xiàng)的通中要求上市公司本著審慎經(jīng)營(yíng)、化解風(fēng)險(xiǎn)的原則建立內(nèi)部控制制度。 加強(qiáng)上市公司內(nèi)部制度建設(shè)加強(qiáng)上市公司內(nèi)部制度建設(shè)，已經(jīng)是老生常談的主題了，“有控則強(qiáng)，失控弱，無(wú)控則亂，不控則敗”，要有效防范財(cái)務(wù)舞弊行為的發(fā)生，還是需要內(nèi)部控這道基本的“防火墻”發(fā)揮重要作用。二、對(duì)邱秋星(簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師)處以3萬(wàn)元罰三、對(duì)謝煒春(簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師)給予警告。我們可以借鑒國(guó)外的懲戒機(jī)制，嚴(yán)厲打擊一些唯利是圖的事務(wù)所。國(guó)外完善而嚴(yán)厲的法律懲戒機(jī)制，使審計(jì)機(jī)構(gòu)面對(duì)巨大的違法成本，迫使它們不得不小心，以免觸犯法律，付出慘痛代價(jià)。外部審計(jì)的委托方往往是上市公司的管理當(dāng)局，而不是股東大會(huì)，其直接后果就是管理當(dāng)局聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)監(jiān)督管理當(dāng)局，因而審計(jì)意見(jiàn)在很大程度上是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理當(dāng)局妥協(xié)后的結(jié)果。增加新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的可操作性和指導(dǎo)性，提高上市公司及會(huì)計(jì)人員對(duì)準(zhǔn)則掌握能力。準(zhǔn)則需要從以下幾方面進(jìn)一步完善:細(xì)化準(zhǔn)則規(guī)定，強(qiáng)化上市公司建立充分的信息披露制度。然而，新準(zhǔn)則的制定也不是盡善盡美的，也存在一些“漏洞”。衍生金融工具一律以公允價(jià)值計(jì)量，并將公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益或所有者權(quán)益，這將實(shí)現(xiàn)金融衍生工具表外披露納入表內(nèi)披露。在金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則中規(guī)定，對(duì)于交易性金融資產(chǎn)，取得時(shí)以成本計(jì)量，期末按照公允價(jià)值對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。以新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)特殊行業(yè)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行規(guī)范為例。另一方面，要繼續(xù)從細(xì)化新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》入手，增強(qiáng)其可操作性。但由于我國(guó)的社會(huì)主義體制與西方資本主義體制顯著不同的國(guó)情，所以同樣是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，我們不能完全照搬照抄這些國(guó)家的監(jiān)管經(jīng)驗(yàn)。%的無(wú)形資產(chǎn)，為了騙取公司變更登記，顧雛軍指使手下攜帶相關(guān)公司的印章在順德市容桂信用社內(nèi)，通過(guò)來(lái)回倒款的形式，并將相關(guān)虛假資料交給會(huì)計(jì)師事務(wù)所驗(yàn)資，同年12月騙取了順德市工商行政管理局對(duì)順德格林柯?tīng)柕淖兏怯?。根?jù)佛山市檢察院的起訴書(shū)，2002年4月，由于順德格林柯?tīng)栕?cè)資本中無(wú)形資產(chǎn)占75%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于法律規(guī)定的比例，順德市工商部門(mén)不予年檢。由于當(dāng)時(shí)僅能籌集3億元現(xiàn)金，余下的9億元是以其兩項(xiàng)專利使用權(quán)作為無(wú)形資產(chǎn)出資。 地方政府的“溺愛(ài)”在地方政府看來(lái)，利用上市公司募集資金對(duì)推動(dòng)區(qū)域經(jīng)濟(jì)有著非常重要的作用。上市公司在向