【正文】 在額外支付未確定前 ， 合并方將因此存在或有負(fù)債 ， 應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中加以披露 。 （ 2） 或有對(duì)價(jià) 有時(shí) ， 購(gòu)買法下 ， 合并方須視未來可能發(fā)生的事項(xiàng)或交易向被合并方的原股東支付額外的款項(xiàng) 。 練習(xí)：若上述控股合并下 ， 只購(gòu)買了 80%的股權(quán) ， 會(huì)計(jì)分錄又如何 ？ （ 1） 被合并方在合并前存在的或有事項(xiàng) 被合并方存在合并前或有事項(xiàng) ， 合并后 ， 合并方可按以下原則處理： 合理估計(jì) ， 則該事項(xiàng)應(yīng)該包括在應(yīng)分配的購(gòu)買成本中 。 借：銀行存款 60 000 應(yīng)收賬款 130 000 存貨 230 000 土地使用權(quán) 100 000 固定資產(chǎn) ——機(jī)器設(shè)備 850 000 無形資產(chǎn) ——專利權(quán) 50 000 貸：應(yīng)付賬款 60 000 應(yīng)付票據(jù) 115 000 其他負(fù)債 45 000 長(zhǎng)期股權(quán)投資 ——乙公司 1 000 000 營(yíng)業(yè)外收入 200 000 若上述合并為控股合并 ， 假定甲公司支付現(xiàn)金 400 000元并發(fā)行面值為 10元 、 市價(jià) 20元的普通股 50 000股收購(gòu)乙公司 100%的股權(quán) 。 若假定為收購(gòu)乙公司的凈資產(chǎn) ， 甲公司發(fā)行了 40 000股 ， 每股面值 10元 、 市價(jià)為 20元的普通股 ， 并簽發(fā)了一張 3個(gè)月到期 、 年利率為 10%、 票面金額為 200 000元的應(yīng)付票據(jù) 。 乙公司在合并后即宣告解散 。 例 4： 2022年 12月 30日 ， 甲公司取得了乙公司的凈資產(chǎn) ， 并采用購(gòu)買法完成企業(yè)合并 ， 在合并前 ， 乙公司的資產(chǎn) 、 負(fù)債的賬面價(jià)值及公允價(jià)值見表 6所示 。 D. 對(duì)資產(chǎn)負(fù)債公允價(jià)值進(jìn)行復(fù)核 ， 差額計(jì)入當(dāng)期損益 當(dāng)所獲得可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值超過購(gòu)買成本時(shí) ， 首先對(duì)所獲得被合并方的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn) 、 負(fù)債公允價(jià)值進(jìn)行復(fù)核 ， 經(jīng)復(fù)核后仍有差額的 ， 計(jì)入當(dāng)期損益 。 B. 確認(rèn)為負(fù)債 ， 在一定期限內(nèi)攤?cè)敫髌趽p益 將所獲得可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值超過購(gòu)買成本的差額確認(rèn)為負(fù)債 ， 并在一定期限內(nèi)攤?cè)敫髌谑找?。 理由是只有非流動(dòng)資產(chǎn)可能會(huì)出現(xiàn)高估的情況 。 負(fù)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理方法主要有： A. 減少非流動(dòng)資產(chǎn)的公允價(jià)值 所獲得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值超過購(gòu)買成本的差額 ， 應(yīng)按其公允價(jià)值的比例分配 ， 以減少非流動(dòng)資產(chǎn) （ 長(zhǎng)期有價(jià)證券投資除外 ） 的公允價(jià)值 。 但由于這一術(shù)語(yǔ)由于能直觀地表明企業(yè)合并中可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值超過了購(gòu)買成本這一現(xiàn)象 ， 所以廣泛地被會(huì)計(jì)人員所采用 。 負(fù)商譽(yù)這一術(shù)語(yǔ)本身是不夠嚴(yán)謹(jǐn)?shù)?， 因?yàn)樯套u(yù)是一項(xiàng)無形資產(chǎn) ， 表明一個(gè)企業(yè)擁有超額獲利的能力 。 目前 ， 美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 、 國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則 、 我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則均采用這一方法 。 D. 減值測(cè)試 將商譽(yù)作為一項(xiàng)資產(chǎn) ， 以后時(shí)期不攤銷 ， 但每年進(jìn)行減值測(cè)試 。 C. 永久保留 把商譽(yù)作為一項(xiàng)資產(chǎn) ， 永久掛賬而不予攤銷 。 這一觀點(diǎn)的理由是 ， 商譽(yù)具有無形和不確定性 ， 合并時(shí) ， 購(gòu)買成本超過被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的部分不能肯定一定是由商譽(yù)造成的 。 雖然在形態(tài)上商譽(yù)不同于其他資產(chǎn) ， 但在本質(zhì)上并無區(qū)別 ， 由此 ， 商譽(yù)應(yīng)同其他資產(chǎn)一樣在使用期限內(nèi)分期攤銷 。 A. 分期攤銷 把商譽(yù)看作是一項(xiàng)資產(chǎn) ， 在商譽(yù)預(yù)計(jì)的使用年限內(nèi)分期攤銷 。 項(xiàng) 目 情況 1 情況 2 情況 3 90 95 95 公允價(jià)值 100 105 110 賬面價(jià)值 100 100 100 90%部分的增值 0 9 90－ 100 90%＝ 0 95－ 100 90%＝ 5 95－ 100 90%＝ 5 0－ 0＝ 0（或 90－100 90%＝ 0） 5－ ＝ （或 95－ 105 90%＝ ） 5－ 9＝－ 4（或 95－110 90%＝－ 4） 無商譽(yù) 正商譽(yù) 負(fù)商譽(yù) （ 2） 商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理 商譽(yù)是一種不可辨認(rèn)的無形資產(chǎn) ， 不能獨(dú)立于企業(yè)存在 ， 也不能單獨(dú)出售 。 評(píng)估增值 ：合并方所獲得的被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額 。 若購(gòu)買成本小于所獲得可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值 ， 即形成 負(fù)商譽(yù) 。 資產(chǎn)評(píng)估增值 是所獲得的被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值超過其賬面價(jià)值的差額 。 3． 商譽(yù) （ 1） 商譽(yù)的確認(rèn) 購(gòu)買成本 和所獲得的被合并方凈資產(chǎn) 賬面價(jià)值 的差額即為 合并價(jià)差 。 所有可辨認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債 ， 無論其是否記在被合并方賬上 ， 都必須確定其公允價(jià)值 ， 并按其公允價(jià)值分配購(gòu)買成本 。 一般情況下 ， 購(gòu)入可辨認(rèn)資產(chǎn)和承擔(dān)的負(fù)債的公允價(jià)值可按下列方法確定 。 購(gòu)買企業(yè)在確定所購(gòu)入的可辨認(rèn)資產(chǎn)與負(fù)債的公允價(jià)值時(shí) ， 可以采用市價(jià) 、 賬面價(jià)值 、 重置成本 、 現(xiàn)值 、 估計(jì)售價(jià) 、 評(píng)估價(jià)以及可變現(xiàn)凈值等方法 。 可辨認(rèn)凈資產(chǎn)是可辨認(rèn)資產(chǎn)與負(fù)債之間的差額 。 購(gòu)買成本的分配主要是指將購(gòu)買成本按被合并方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn) 、 負(fù)債在合并日的公允價(jià)值計(jì)列 。 此部分費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理應(yīng)作為證券公允價(jià)值的減項(xiàng) ， 通常直接減少資本公積 ， 不計(jì)入購(gòu)買成本 。 如管理人員的工資 、 折舊 、 租金等 。 B． 間接費(fèi)用 此間接費(fèi)用主要是指合并方公司內(nèi)部因合并而發(fā)生的費(fèi)用 。 例如 ， 會(huì)計(jì) 、 法律 、 咨詢顧問的費(fèi)用和發(fā)起人的報(bào)酬等 。 （ 2） 合并相關(guān)的費(fèi)用 與合并相關(guān)的費(fèi)用主要包括直接費(fèi)用 、 間接費(fèi)用 ， 以及與發(fā)行公司債券和權(quán)益證券有關(guān)的登記和發(fā)行成本等 。 1． 購(gòu)買成本的確定 購(gòu)買法下 ， 企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理 ， 首先是確定合并方并購(gòu)被合并方的購(gòu)買成本 。 ， 被合并方的留存收益不能并入 ， 只有合并后的利潤(rùn)才能并入合并方的財(cái)務(wù)報(bào)表 。 甲公司 2022年 1月 1日發(fā)行每股面值為 10元 、 每股價(jià)格為 15元的普通股 80 000股給乙公司的股東 ， 將乙公司吸收合并 。 例 2：合并前資料見表 3。 在購(gòu)買法下 ， 合并企業(yè)合并當(dāng)年凈收益包括合并企業(yè)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈收益以及被合并企業(yè)自合并日后當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈收益中相當(dāng)于合并企業(yè)在被合并企業(yè)股權(quán)份額的部分 。 控股合并 情況下 ， 購(gòu)買企業(yè)并不需要將支付的購(gòu)買成本超過其在被購(gòu)買企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值中股權(quán)份額的部分作為合并商譽(yù)入賬 ， 而是在投資時(shí)將其記作股權(quán)投資成本的一部分 ， 在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中將其單項(xiàng)列示 。 購(gòu)買法下 購(gòu)買方支付的購(gòu)買成本超過其在被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值中所占份額的部分 ， 即為合并商譽(yù) 。 另外 ， 購(gòu)買成本中還包括 可直接歸屬于企業(yè)合并的成本的有關(guān)費(fèi)用 。 購(gòu)買法下 ， 按購(gòu)買成本作為合并成本 。 購(gòu)買法下企業(yè)合并的交易性質(zhì)決定了 被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值 的確定是實(shí)施購(gòu)買法的前提 ， 是確定交易價(jià)格的基礎(chǔ) 。 2． 合并的實(shí)質(zhì) 。 由于購(gòu)買法是從購(gòu)買方的角度看待企業(yè)合并 ， 所以 ， 購(gòu)買法假定交易的一方能夠被認(rèn)定為購(gòu)買方 。 購(gòu)買法的主要特點(diǎn)是： 1． 購(gòu)買方的認(rèn)定 。 四 、 購(gòu)買法 購(gòu)買法也稱購(gòu)受法 、 收買法 。 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì) 2022年 3月頒布的《 國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第 3號(hào) ——企業(yè)合并》 取消了權(quán)益結(jié)合法 。 因此 ， 無論企業(yè)合并發(fā)生在期初 、 期中還是期末 ， 合并后的公司的經(jīng)營(yíng)成果都是相同的 。 補(bǔ)充 2：權(quán)益結(jié)合法下經(jīng)營(yíng)成果的合并處理 全部并入存續(xù)公司 當(dāng)企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行處理時(shí) ， 各參與合并的企業(yè)該會(huì)計(jì)年度所發(fā)生的收入 、 費(fèi)用不分合并前合并后全部記入存續(xù)公司 。 借：凈資產(chǎn) 25 000 貸：股本 19 600 資本公積 1 800 盈余公積 2 000 未分配利潤(rùn) 1 000 長(zhǎng)期股權(quán)投資 ——紫躍公司 600 在此處 ， 牧原公司為合并后存續(xù)公司 ， 牧原公司合并前持有的紫躍公司普通股 400股 ， 在合并過程中應(yīng)作為注銷的股票處理 。 股票交換比例為 1:1。 （ 2） 如果存續(xù)公司合并前持有被合并方的股票 ， 在合并過程中應(yīng)作為注銷的股票處理 。 小 結(jié) 練習(xí)：假定企業(yè)合并前 ， 牧月公司和紫星公司權(quán)益賬戶余額如下表所示： 牧月公司 紫星公司 合 計(jì) 股本（每股面值 1元） 1 000 000 500 000 1 500 000 資本公積 100 000 300 000 400 000 投資資本合計(jì) 1 100 000 800 000 1 900 000 盈余公積 250 000 150 000 400 000 未分配利潤(rùn) 250 000 150 000 400 000 留存收益合計(jì) 500 000 300 000 800 000 凈資產(chǎn)合計(jì) 1 600 000 1 100 000 2 700 000 假定牧月公司發(fā)行面值為 1元的普通股 500 000股 、 800 000股和 1 000 000股吸收合并了紫星公司 ， 在權(quán)益結(jié)合法下 ， 牧月公司合并的賬務(wù)處理是怎樣的 ？ 情 況 吸收合并時(shí)的賬務(wù)處理 1 發(fā)行 500 000股普通股 借：有關(guān)凈資產(chǎn) 1 100 000 貸：股本 500 000 資本公積 300 000 盈余公積 150 000 未分配利潤(rùn) 150 000 2 發(fā)行 800 000股普通股 借：有關(guān)凈資產(chǎn) 1 100 000 貸：股本 800 000 盈余公積 150 000 未分配利潤(rùn) 150 000 3 發(fā)行 1 000 000股普通股 借：有關(guān)凈資產(chǎn) 1 100 000 資本公積 100 000 貸：股本 1 000 000 盈余公積 150 000 未分配利潤(rùn) 50 000 補(bǔ)充 1：權(quán)益結(jié)合法下庫(kù)藏股的處理 企業(yè)合并前 ， 合并企業(yè)之間可能相互持有一定股份 。 ， 沒有任何一家被認(rèn)為被其他企業(yè)收購(gòu) ， 不存在買賣關(guān)系和新的計(jì)價(jià)基礎(chǔ) 。 表 4 各種情況下企業(yè)合并的賬務(wù)處理比較 單位：萬元 情 況 吸收合并時(shí)的賬務(wù)處理 1 換出 60 000股普通股 借：有關(guān)凈資產(chǎn) 100 貸：股本 60 資本公積 ——股本溢價(jià) 10 留存收益 30 2 換出 63 000股普通股 借：