【正文】 ②是 否將房地產(chǎn)。 ③多個(gè)（或分期）項(xiàng)目共同發(fā)生的前期工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)，是否按項(xiàng)目合理分?jǐn)偂? （ 2）前期工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)的審核： ①前期工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)是否真實(shí)發(fā)生，是否存在虛列情形。 ②是否存在將房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用記入取得土地使用權(quán)支付金額以及 土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)的情形。 開發(fā)成本： 《細(xì)則》第七條，成本包括：土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共設(shè)施配套費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)用。在清算后，余下的 5000平方米的寫字樓一次性轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓金額為 800萬(wàn)元，則其扣除額為 5000 900＝ 450萬(wàn)元。清算時(shí)，共發(fā)生扣除項(xiàng)目金額 9000萬(wàn)元，則單位建筑面積成本費(fèi)用 ＝ 9000247。即使清算后再轉(zhuǎn)讓或銷售的，也應(yīng)當(dāng)按原清算時(shí)的單位成本進(jìn)行相應(yīng)成本扣除，單位成本不再進(jìn)行調(diào)整。 單位建筑面積成本費(fèi)用 ＝ 清算時(shí)的扣 除項(xiàng)目總金額247。同時(shí)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的預(yù)提費(fèi)用，除另有規(guī)定外，不得扣除。待開發(fā)小區(qū)全部正式竣工決算時(shí)，再調(diào)整預(yù)提配套設(shè)施費(fèi)用，以保證整個(gè)開發(fā)小區(qū)成本計(jì)算的準(zhǔn)確性。 為了及時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)小區(qū)內(nèi)己出售的商品房的開發(fā)成本，以便與其銷售收入相配比，就需要采取預(yù)提方式，將未完配套設(shè)施的預(yù)計(jì)建設(shè)費(fèi)用計(jì)入己銷售商品房的開發(fā)成本。而房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在進(jìn)度的安排上，一般是先建住宅，再建配套工程，因而往往出現(xiàn)住宅已經(jīng)建成而配套工程尚未投入使用，或者是住宅已經(jīng)銷售，而道路、綠化尚未完工等情況。 對(duì)于開發(fā)小區(qū)的建設(shè)來(lái)說(shuō)，開發(fā)產(chǎn)品成本計(jì)算期與開發(fā)小區(qū)的建設(shè)周期原則上應(yīng)該一致，即各項(xiàng)開發(fā)產(chǎn)品的實(shí)際成本一般應(yīng)于開發(fā)小區(qū)全部竣工后才進(jìn)行計(jì)算與結(jié)轉(zhuǎn)。 由于房地產(chǎn)業(yè)的開發(fā)成本是商品房建設(shè)或土地開發(fā)的生產(chǎn)成本，開發(fā)成本計(jì)算期與其開發(fā)建設(shè)周期是一致的。因此，房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品的成本是在開發(fā)產(chǎn)品竣工后根據(jù)其所歸集的全部開發(fā)建設(shè)費(fèi)用計(jì)算確定的。 房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品成本 的計(jì)算方法，與工業(yè)產(chǎn)品成本計(jì)算的分批法和建筑安裝工程成本竣工結(jié)算法相同。 由于扣除項(xiàng)目金額增加，必然造成增值額和增值率的減少，從而減少了應(yīng)納的土地增值稅。 【案例 2— 4】 某房地產(chǎn)開發(fā)公司取得土地使用權(quán)發(fā)生 1000 萬(wàn)元，開發(fā)土地和新建房及配套成本為1200萬(wàn)元，其中開發(fā)間接費(fèi)用 500萬(wàn)元（包括管理人員工資福利 50萬(wàn)元，辦公設(shè)備折舊 50萬(wàn)元，廣告和其他銷售的費(fèi)用 200 萬(wàn)元），假設(shè)該公司不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng) 目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的利息支出，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用扣除比例為 10％。如果不細(xì)加區(qū)分，就會(huì)造成土地開發(fā)成本虛增，相應(yīng)的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用和加計(jì)扣除也會(huì)同時(shí)虛增。 房地產(chǎn)開發(fā)成本中的開發(fā)間接費(fèi)用與房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，兩者很容易混淆。 財(cái)務(wù)費(fèi)用包括企業(yè)經(jīng)營(yíng)期間發(fā)生的利息凈支出、匯兌凈損失、調(diào)劑外匯手續(xù)費(fèi)、金融機(jī)構(gòu)手續(xù)費(fèi)，以及企業(yè)籌資發(fā)生的其他財(cái)務(wù)費(fèi)用。 房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度中的管理費(fèi)用包括公司經(jīng)費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)、待業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、董事會(huì)費(fèi)、稅金、土地使用費(fèi)、土地?fù)p失補(bǔ)償費(fèi)、技術(shù)轉(zhuǎn)讓費(fèi)、無(wú)形資產(chǎn)攤銷、開辦費(fèi)攤銷、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、壞賬損失、存貨盤虧及毀損和報(bào)廢 (減盤盈 )損失，以及其他管理費(fèi)用。 土地增值稅扣除項(xiàng)目中的開發(fā)間接費(fèi)用與房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的劃分 29 開發(fā) 間接費(fèi)用是指直接組織、管理開發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的費(fèi)用，是用于核 算企業(yè)內(nèi)部獨(dú)立核算單位為開發(fā)產(chǎn)品而發(fā)生的各項(xiàng)間接費(fèi)用，包括工資、福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷等。 10000)＝ 600 萬(wàn)元 ②按建筑面積計(jì)算分?jǐn)偅?1000［ 15000247。二期為別墅，占地面積（包括道路、綠地等） 4000平方米，建筑面積5000平方米。 【案例 2— 3】 某房開公司在 10000平方米的土地上進(jìn)行開發(fā)，所支付的土地出讓金為 1000萬(wàn)元。因此，在計(jì)算轉(zhuǎn)讓土地的增值額時(shí)，按實(shí)際轉(zhuǎn)讓土地的面積占可轉(zhuǎn)讓土地總面積來(lái) 計(jì)算分?jǐn)?，即：可轉(zhuǎn)讓土地面積為開發(fā)土地總面積減除不能轉(zhuǎn)讓的公共設(shè)施用地面積后的剩余面積。這里的“總面積”是指可轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的土地總面積。如企業(yè)支付給工人發(fā)生的支出時(shí)，根據(jù)工人的工資發(fā)放表（收款人簽字確認(rèn)或銀行支付證明）結(jié)合勞動(dòng)合同進(jìn)行確認(rèn)。單位和個(gè)人從中國(guó)境外取得的與納稅有關(guān)的發(fā)票或者憑證，稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅審查時(shí)有疑義的，可以要求其提供境外公證機(jī)構(gòu)或者注冊(cè)會(huì)計(jì)師的確認(rèn)證明，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核認(rèn)可后，方可作為合法的記賬核算憑證。 ③提供“合法有效憑證”種類的原則： A、支付給從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人（如建筑公司、設(shè)計(jì)院、運(yùn)輸公司、材料供貨商、監(jiān)理公司等）且 屬于收款方應(yīng)稅行為性質(zhì)款項(xiàng) 的，應(yīng)提供收款方開具的套印稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)票監(jiān)制章的發(fā)票或經(jīng)省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)不需套印發(fā)票監(jiān)制章的專業(yè)發(fā)票； B、對(duì)不屬于正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域而支付給我國(guó)境內(nèi)的行政事業(yè)單位的，且上述單位收取的屬于國(guó)家或省級(jí)財(cái)稅部門列入不征稅名單的行政事業(yè)性收費(fèi)（基金），以其所開具的財(cái)政收據(jù)為合法有效憑證。 C、所提供的憑證符合中華人民共和國(guó)有關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定。如《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》等； B、所提供的憑證符合國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)票及其他票據(jù)管理的具體規(guī)定。 ①“合法有效憑證”的界定標(biāo)準(zhǔn)： 憑證是指用來(lái)記錄經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、明確經(jīng)濟(jì)責(zé)任并據(jù)以登記賬簿的書面證明。會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理規(guī)定 27 不一致的，以稅務(wù)處理規(guī)定為準(zhǔn)。 （ 5） 納稅人分期開發(fā)項(xiàng)目或者同時(shí)開發(fā)多個(gè)項(xiàng)目的，或者同一項(xiàng)目中建造不同類型房地產(chǎn)的，應(yīng)按照受益對(duì)象，采用合理的分配方法，分?jǐn)偣餐某杀举M(fèi)用。 （ 3）扣除項(xiàng)目金額應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確地在各扣除項(xiàng)目中分別歸集，不得混淆。 （四） 扣除項(xiàng)目金額： 扣除項(xiàng)目金額的計(jì)算方法：（《條例》第六條） 扣除項(xiàng)目金額＝土地款＋開發(fā)成本＋開發(fā)費(fèi)用＋稅金＋其他扣除項(xiàng)目 計(jì)算扣除項(xiàng)目金額應(yīng)遵循的原則：（ 國(guó)稅發(fā)【 2020】 91號(hào)） （ 1）在土地增值稅清算中，計(jì)算 扣除項(xiàng)目金額時(shí)，其實(shí)際發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑據(jù)的不得扣除。 按下列方法確認(rèn)收入： A、按本企業(yè)同年在同地區(qū)銷售同類房屋的平均價(jià)計(jì)算； B、按當(dāng)?shù)赝晖惙课萜骄N售價(jià)計(jì)算。 非直接銷售收入及自用： 國(guó)稅發(fā) [2020]187 號(hào)；國(guó)稅發(fā)【 2020】 31 號(hào)。 26 （ 2）一般銷售收入的審核 《土地增值稅清算管理規(guī)程》（ 國(guó)稅 發(fā) [2020]91號(hào)） 主要審核：商品房銷售（預(yù)售）許可證；銷售合同（含房管部門網(wǎng)上備案登記資料）房產(chǎn)銷售分戶明細(xì)表；銷售發(fā)票；其他有關(guān)資料。 增值額＝銷售收入―扣除項(xiàng)目金額 （三）銷售 收入： 《條例》第五條：納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入，包括貨幣收入、實(shí)物收入和其他收入。 第二節(jié) 土地增值稅的計(jì)算方法 一、基本計(jì)算方法 （一） 增值稅稅額： 《條例》第三條：土地增值稅按照納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額和本條例 第七條規(guī)定的稅率計(jì)算征收。 （五）其他不征稅項(xiàng)目。 （四）國(guó)稅函 [2020]645 號(hào)， 2020 年 6 月 14 日。 投資聯(lián)營(yíng) ：對(duì)于以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)進(jìn)行投資入股或聯(lián)營(yíng)的，凡所投資聯(lián)營(yíng)的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資聯(lián)營(yíng)的，均不適用財(cái)稅字 25 [1995]48 號(hào)， 1995 年 5 月 25 日）第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定。 （ 4） 不能分別計(jì)算增值額 ：納稅人既建普通住宅，又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)，應(yīng)分別核算增值額，不分別核算增值額或不能準(zhǔn)確核算的，不能享受《條例》第八條的優(yōu)惠照顧。 （二）財(cái)稅字 [1995]48號(hào)， 1995 年 5 月 25 日） （ 1） 合作建房 ：一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的暫免征收土地增值稅； （分房后轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅） （ 2） 企業(yè)兼并 ：被兼并企業(yè) 將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。 因城市規(guī)劃、國(guó)家建設(shè)的需要而搬遷，由納稅人自行轉(zhuǎn)讓原房地產(chǎn)的，免征土地增值稅。 六、征免規(guī)定 （一）《條例》第八條： 有下列情形之一的，免征土地增值稅： （ 1）納稅人建造普通住宅出售，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額 20%的； （ 2）因國(guó)家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)。允許單套建筑面積和價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)適當(dāng)浮動(dòng)，但向上浮動(dòng)的比例不得超過(guò)上述標(biāo)準(zhǔn)的 20％。享受優(yōu)惠政策的住房原則上應(yīng)同時(shí)滿足以下條件： 住宅小區(qū)建筑容積率在 以上； 24 單套建筑面積在 120 平方米以下； 實(shí)際成交價(jià)格低于同級(jí)別土地上住房平均交易價(jià)格 倍以下。 五、普通住宅的標(biāo)準(zhǔn)： 財(cái)稅字 [2020]141 號(hào)《關(guān)于土地增值稅普通標(biāo)準(zhǔn)住宅有關(guān)政策的通知》 普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的認(rèn)定，可在各省、自治區(qū)、直轄市人民政府根據(jù)《國(guó)務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)建設(shè)部等部門關(guān)于做好穩(wěn)定住房?jī)r(jià)格工作意見的通知》 (國(guó)辦發(fā) [2020]26 號(hào) )制定的 “普通住房標(biāo)準(zhǔn) ”的范圍內(nèi)從嚴(yán)掌握。具體計(jì)算方法和結(jié)果列表如下： 項(xiàng)目 分類 方法一 方法二 總體 寫字樓 普通住宅 收入 售價(jià)（每平方米） 10000 4000 小計(jì) 64000000 40000000 24000000 扣除項(xiàng)目 可售面積 (平方米） 10000 4000 6000 土地成本 10000000 4000000 6000000 房地產(chǎn) 開發(fā)成本 20200000 8000000 12020000 房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用 3000000 1202000 1800000 營(yíng)業(yè)稅金及附加 3520200 2202000 1320200 加計(jì)扣除部分 6000000 2400000 3600000 扣除項(xiàng)目合計(jì) 42520200 17800000 24720200 增值額 21480000 22202000 720200 增值率 % % % 適用稅率 40% 50% 0% 應(yīng)納稅額 6466000 8430000 0 稅額差額 1964000 可以看出： 兩種方法計(jì)算出應(yīng)納土地增值稅額結(jié)果相差較大。連體樓土地總成本為 10000000元，房地產(chǎn)開發(fā)總成本為 20200000元，房 地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用為土地成本和開發(fā)成本的 10%，與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金只考慮營(yíng)業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加，為 23 銷售收入的 %。 【案例 2— 2】 對(duì) 連體樓項(xiàng)目（既有普通住宅又有非普通住宅）如何確認(rèn)清算單位并計(jì)算應(yīng)繳土地增值稅？ 舉例：某房地產(chǎn)公司開發(fā)連體樓一幢，總建筑面積為 10000平方米（假設(shè)與可售面積一致），公司以該幢樓為成本核算對(duì)象。整個(gè)項(xiàng)目規(guī)劃五棟樓，由于資金困難，不能同時(shí)開工，采取逐棟開發(fā)。其清算單位的確認(rèn)方法與常規(guī)開發(fā)項(xiàng)目確認(rèn)方法一致，也是根據(jù)實(shí)際開發(fā)情 況，分別以單項(xiàng)開發(fā)項(xiàng)目、單位工程或單項(xiàng)工程為清算單位。 特殊情況分析： 對(duì)于一些屬于非常規(guī)開發(fā)業(yè)務(wù)項(xiàng)目，在確認(rèn)清算單位時(shí)，應(yīng)堅(jiān)持“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則進(jìn)行確認(rèn)。而在實(shí)際操作中，卻是在取得的開發(fā)用地上，根據(jù)不同的用途或不同的開發(fā)時(shí)間，分別立項(xiàng)，辦理“五證”。根據(jù)實(shí)際開發(fā)情況，分別以單項(xiàng)開發(fā)項(xiàng)目、單位工程或單項(xiàng)工程為清算單位。 【相關(guān)鏈接 】 常規(guī)情況分析： 對(duì)于一 個(gè)屬于常規(guī)開發(fā)業(yè)務(wù)的項(xiàng)目，在確認(rèn)清算條件時(shí)，應(yīng)注意房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的確認(rèn)， 22 是以“五證” （“五證”的內(nèi)容：是指開發(fā)商取得有關(guān)部門頒發(fā)的下列五個(gè)證件：《建設(shè)用地規(guī)劃許可證》、《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》、《建設(shè)工程開業(yè)證》、《國(guó)有土地使用證》、《銷售許可證》） 為條件的，凡應(yīng)獨(dú)立辦理“五證”的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，才是一個(gè)法定意義上的獨(dú)立開發(fā)項(xiàng)目。 國(guó)稅發(fā) [2020]187 號(hào)： （ 1）土地增值稅以國(guó)家有關(guān)部門 審批的 房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目為清算單位進(jìn)行清算； （ 2）對(duì)于分期開發(fā)的項(xiàng)目，以分期項(xiàng)目為單位清算； （ 3）開發(fā)項(xiàng)目中同時(shí)包含普通住宅和非普通住宅的，應(yīng)分別計(jì)算增值額。 四、清算對(duì)象： 《細(xì)則》第八條：土地增值稅以納稅人房地產(chǎn)成本核算的最基本的 核算項(xiàng)目 或 核算對(duì)象為單位。 （一）已竣工驗(yàn)收的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個(gè)項(xiàng)目可售建筑面積的比例在 85%以上，或該比例雖未超過(guò) 85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的； （二）取得銷售（預(yù)售）許可證滿三年仍未銷售 完畢的； （三）納稅人申請(qǐng)注銷稅務(wù)登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的； （四）?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市）稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的其他情況。 （一）房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目全部竣工、完成銷售的； （二）整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的； （三）直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的。 21 國(guó)稅發(fā) [2020]187 號(hào)；國(guó)稅發(fā)【 2020】 91 號(hào) 2020 年 6 月日起執(zhí)行。 二、新舊政策變化： 新出臺(tái)的《管理規(guī)程》 （國(guó)稅發(fā)【 2020】 91 號(hào)， 與 2020 年的《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā) [2020]187 號(hào)）相比，主要發(fā)生以下 10 個(gè)方面的變化： （一） 明確了適用范圍和土地增值稅清算的定義。 贈(zèng)與 ：（一）、房屋所有人、土地使用權(quán)人將房屋土地使用權(quán)贈(zèng)與直系親屬