【正文】 值得注意的是，雖然整體的預(yù)算差異為有利差異，但裝配、材料采購、質(zhì)量控制三項(xiàng)作業(yè)卻存在不利的預(yù)算差異，提示管理人員對(duì)這三項(xiàng)作業(yè)進(jìn)行深入分析。計(jì)算公式是： 彈性預(yù)算＝單位產(chǎn)品變動(dòng)成本X業(yè)務(wù)量+固定制造費(fèi)用預(yù)算總額 以下是產(chǎn)品X的彈性預(yù)算：項(xiàng)目成本動(dòng)因變動(dòng)費(fèi)用固定費(fèi)用（元）業(yè)務(wù)量及其成本單位產(chǎn)品變動(dòng)成本（元）業(yè)務(wù)量成本（元）業(yè)務(wù)量成本（元）直接材料產(chǎn)量501000050000015000750000直接人工產(chǎn)量601000060000015000900000變動(dòng)制造費(fèi)用機(jī)器工時(shí)9500535800190001071600固定制造費(fèi)用預(yù)算總額400000400000400000合計(jì)20358003121600產(chǎn)量為100000件時(shí)， 以彈性預(yù)算為標(biāo)準(zhǔn)的績效報(bào)告如下：產(chǎn)品X：項(xiàng)目實(shí)際成本（元）預(yù)算成本（元）預(yù)算差異（元）直接材料500000500000－直接人工58000060000020000 F變動(dòng)制造費(fèi)用56400053580028200 U固定制造費(fèi)用42600040000026000 U合計(jì)2070000203580034200 U作業(yè)成本法下的彈性預(yù)算 作業(yè)成本法下，對(duì)于直接材料和直接人工的預(yù)算仍然以產(chǎn)量為基礎(chǔ)，與傳統(tǒng)成本法沒有區(qū)別。4．6運(yùn)用本量利模型預(yù)測目標(biāo)產(chǎn)銷量公司管理人員多年來一直使用本量利模型預(yù)測企業(yè)達(dá)到目標(biāo)利潤的產(chǎn)銷量。分析結(jié)果顯示，自制差別成本為96000元，小于外購差別成本106000元，自制零件可節(jié)約10000元，管理人員應(yīng)選擇自制零件SFA。4．5自制或外購決策最近，公司生產(chǎn)產(chǎn)品X使用一種主要零部件SFA的價(jià)格上漲到每件10．6元，這種零件每年需要10000件。是一種高盈利的產(chǎn)品。產(chǎn)品X和產(chǎn)品Y在作業(yè)成本法下的產(chǎn)品成本都遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于傳統(tǒng)成本計(jì)算法下的產(chǎn)品成本。在分析過程中，管理人員對(duì)傳統(tǒng)成本計(jì)算法提供的成本資料的正確性產(chǎn)生了懷疑。但來自外國公司的競爭迫使公司將產(chǎn)品Y的實(shí)際售價(jià)降低到328元。原材料和零部件均外購。7．受環(huán)境變化影響較大的企業(yè)，可以對(duì)其生產(chǎn)經(jīng)營過程進(jìn)行經(jīng)常性的作業(yè)分析和過程分析，進(jìn)行作業(yè)鏈、價(jià)值鏈管理，在變化的環(huán)境中實(shí)現(xiàn)局部或整體的優(yōu)化組合。 例如，企業(yè)產(chǎn)量較高的某類產(chǎn)品的定價(jià)如果出乎意料地高于市場價(jià)格或競爭對(duì)手的同類產(chǎn)品價(jià)格，則有可能是傳統(tǒng)成本計(jì)算高估了產(chǎn)量高、復(fù)雜程度低的產(chǎn)品成本。企業(yè)應(yīng)著眼于成本發(fā)生的前因后果與整體最優(yōu)化，一方面重視產(chǎn)品開發(fā)和設(shè)計(jì)的管理，關(guān)注新產(chǎn)品的開發(fā)，不斷改進(jìn)產(chǎn)品設(shè)計(jì)和工藝設(shè)計(jì)，使資源配置更為合理、有效；另一方面關(guān)注銷售、售后服務(wù)等非生產(chǎn)環(huán)節(jié)發(fā)生的作業(yè)成本。 3．作業(yè)成本系統(tǒng)設(shè)計(jì)完成后，仍需進(jìn)行有效的監(jiān)督與管理，并在實(shí)施中不斷改進(jìn)完善，否則將前功盡棄。確定成本動(dòng)因時(shí)應(yīng)注意的問題是： (1)與作業(yè)對(duì)資源、產(chǎn)品對(duì)作業(yè)的實(shí)際消耗密切相關(guān)； (2)盡可能在保證上述相關(guān)性的前提下，選擇易于計(jì)量或有現(xiàn)成計(jì)量記錄的成本動(dòng)因； (3)有助于控制成本和激勵(lì)業(yè)績的改進(jìn)； 第五步，設(shè)置作業(yè)成本庫，建立作業(yè)成本計(jì)算的兩階段分配體系 設(shè)置作業(yè)成本庫要考慮作業(yè)鏈所描述的企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程的特點(diǎn)，并特別注重作業(yè)成本庫的同質(zhì)性，注重對(duì)成本動(dòng)因的選擇，否則會(huì)導(dǎo)致成本分配的扭曲。作業(yè)鏈的描述過程也是現(xiàn)有作業(yè)鏈的修正過程。整合時(shí)應(yīng)注意的問題有： (1)作業(yè)整合應(yīng)粗細(xì)得當(dāng)，以保證成本控制和各種作業(yè)成本信息的分類組合，如：按產(chǎn)品、按顧客的組合； (2)整合在一起的作業(yè)不但要有同質(zhì)性，而且要屬于同一層次； (3)關(guān)注作業(yè)在成本上的重要性，將重要的作業(yè)單獨(dú)列示，次要的作業(yè)合并列示。這——階段中一種有用的方法是詢問部門經(jīng)理或車間主任使用每個(gè)部門工作人員的目的。3．1作業(yè)成本系統(tǒng)的設(shè)計(jì)框架設(shè)計(jì)框架設(shè)計(jì)階段的任務(wù)是明確作業(yè)成本系統(tǒng)的特征，為此必須解決以下幾個(gè)問題： (1)現(xiàn)有會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的特點(diǎn)如何，能否提供作業(yè)成本法所需的原始信息？若不能，是改進(jìn)現(xiàn)有會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)還是作業(yè)成本信息獨(dú)成體系? (2)要求相對(duì)準(zhǔn)確還是高度精確的成本信息? (3)初始設(shè)計(jì)復(fù)雜化還是初始設(shè)計(jì)簡易化，應(yīng)用過程中逐漸完善? 2．作業(yè)成本系統(tǒng)的設(shè)計(jì) 作業(yè)成本系統(tǒng)的設(shè)計(jì)需要企業(yè)內(nèi)部各方面的協(xié)同努力，因此在設(shè)計(jì)開發(fā)作業(yè)成本系統(tǒng)之前，必須使企業(yè)組織內(nèi)部對(duì)作業(yè)成本系統(tǒng)有相當(dāng)程度的理解和認(rèn)同，明確作業(yè)成本系統(tǒng)的兩個(gè)基本目的：(1)計(jì)算成本；(2)為日常成本控制和企業(yè)的持續(xù)改進(jìn)提供信息支持。一般來說，具備下列特征的企業(yè)將從作業(yè)成本法的采用中更多獲益：其一，高額的間接計(jì)入費(fèi)用；其二，產(chǎn)品種類繁多；其三，各產(chǎn)品需要的技術(shù)服務(wù)的程度不同；其四，各次生產(chǎn)運(yùn)行數(shù)量相差很大且生產(chǎn)準(zhǔn)備成本昂貴；其五，隨時(shí)間推移作業(yè)變化很大，但會(huì)計(jì)系統(tǒng)變化較小；其六，有先進(jìn)的計(jì)算機(jī)技術(shù)。從作業(yè)成本計(jì)算原理可知，產(chǎn)品成本的高低不僅與其消耗的作業(yè)量的大小有關(guān)，還與每種作業(yè)上的資源占用量有關(guān)，作業(yè)量的減少并不能自動(dòng)地減少該項(xiàng)作業(yè)所占用的資源(如沒備、人員)。過程分析 過程分析認(rèn)為，起始于企業(yè)供應(yīng)商，經(jīng)過企業(yè)內(nèi)部的研究開發(fā)、產(chǎn)品設(shè)計(jì)、制造、銷售和售后服務(wù)，最終為顧客提供產(chǎn)品的企業(yè)業(yè)務(wù)過程，是由一系列前后有序的作業(yè)構(gòu)成的，企業(yè)就是將它們由此及彼、由內(nèi)到外連接起來的一條作業(yè)鏈。 相應(yīng)地，彈性預(yù)算也應(yīng)以作業(yè)的成本動(dòng)因?yàn)榛A(chǔ)進(jìn)行編制。 作業(yè)成本法下多樣化成本庫的設(shè)置和多樣化成本動(dòng)因的采用使標(biāo)準(zhǔn)成本控制深入到作業(yè)層次。 2．對(duì)標(biāo)準(zhǔn)成本制度及彈性預(yù)算的發(fā)展 傳統(tǒng)的預(yù)算制度和標(biāo)準(zhǔn)成本制度過分強(qiáng)調(diào)對(duì)耗費(fèi)差異與效率差異的計(jì)量與控制，而且“費(fèi)用庫”過于濃縮，費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)過于單一，可能引發(fā)不當(dāng)行為。作業(yè)成本法以同質(zhì)作業(yè)為基礎(chǔ)設(shè)置責(zé)任中心，使用更合理的分配標(biāo)準(zhǔn)，使控制主體與被控制對(duì)象間的因果關(guān)系增強(qiáng)，可控成本的范圍拓寬，從而將更多的費(fèi)用納入責(zé)任管理，規(guī)范了責(zé)、權(quán)、利之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系。由于受職能和權(quán)限所限，傳統(tǒng)責(zé)任會(huì)計(jì)忽視了許多可控間接費(fèi)用的責(zé)任歸屬，突出表現(xiàn)在沒有規(guī)范對(duì)分布在不同部門卻又具有聯(lián)系和同質(zhì)性的費(fèi)用的管理和控制上。在實(shí)踐中，作業(yè)成本法應(yīng)用于生產(chǎn)決策、定價(jià)決策、長期投資決策，可以提供更具準(zhǔn)確性、及時(shí)性、相關(guān)性的決策信息，可以提高決策模式和方法的有效性，從而幫助企業(yè)優(yōu)化決策。但現(xiàn)實(shí)中，企業(yè)總是面臨多項(xiàng)決策，從長遠(yuǎn)看，一項(xiàng)決策對(duì)其他決策尤其是后續(xù)決策會(huì)產(chǎn)生影響，也就會(huì)對(duì)其成本產(chǎn)生影響。 傳統(tǒng)決策的成本核算假設(shè)是決策引發(fā)成本。 3．對(duì)相關(guān)成本決策法的補(bǔ)充 相關(guān)成本決策法是管理會(huì)計(jì)中一項(xiàng)重要的管理決策方法，它將同某項(xiàng)決策相關(guān)的成本與收入進(jìn)行配比來作出決策。 2．對(duì)本量利分析的影響 本量利分析是進(jìn)行成本決策分析的基礎(chǔ)模型。特別是適時(shí)制條件下，單元式制造使大量的制造費(fèi)用(如：折舊、輔助生產(chǎn))由間接成本變?yōu)橹苯映杀荆涣銕齑嬉馕吨a(chǎn)品成本和期間成本趨于一致，這些對(duì)變動(dòng)成本法造成了更大的沖擊。 成本性態(tài)分析是變動(dòng)成本法的前提，本量利分析的基礎(chǔ)，同時(shí)也是相關(guān)成本決策法的基石之一。作業(yè)成本法用成本動(dòng)因來解釋成本性態(tài)，基于成本與成本動(dòng)因的關(guān)系，可將成本劃分為短期變動(dòng)成本、長期變動(dòng)成本、固定成本三類。如下圖所示：成本分配觀資 源過程分析觀 成本動(dòng)因業(yè)績計(jì)量作 業(yè)成本目標(biāo)成本分配觀導(dǎo)向下所提供的信息有助于分析各種決策，過程分析觀導(dǎo)向下提供的信息反映作業(yè)過程的動(dòng)態(tài)關(guān)系，為從根源上控制成本、評(píng)價(jià)業(yè)績、持續(xù)改善生產(chǎn)經(jīng)營創(chuàng)造了條件。世界著名機(jī)車制造商Hardley—Davidson，就通過作業(yè)減低方式減少了75％的機(jī)器整備作業(yè)，從而降低了成本。 (2)作業(yè)選擇 作業(yè)選擇就是盡可能列舉各項(xiàng)可行的作業(yè)并從中選擇最佳的作業(yè)。作業(yè)管理一般包括確認(rèn)作業(yè)、作業(yè)鏈和成本動(dòng)因分析、業(yè)績評(píng)價(jià)以及報(bào)告不增值作業(yè)成本四個(gè)步驟，主要采用如下方法降低成本： (1)作業(yè)消除 作業(yè)消除就是消除不增值的作業(yè)。過程分析觀承認(rèn)多層次作業(yè)，既強(qiáng)調(diào)在一個(gè)過程中作業(yè)的相對(duì)獨(dú)立性，又強(qiáng)調(diào)作業(yè)的鏈接關(guān)系。1． 2作業(yè)管理成本分配觀的認(rèn)識(shí)使成本計(jì)算的正確性得以提高，而要有效地控制成本的發(fā)生并降低成本就必須立足于過程分析觀來進(jìn)一步認(rèn)識(shí)成本與作業(yè)的關(guān)系。 產(chǎn)品的技術(shù)層次、項(xiàng)目種類、復(fù)雜程度不同，其耗用的間接費(fèi)用也不同，但傳統(tǒng)成本計(jì)算法認(rèn)為所有產(chǎn)品都根據(jù)其產(chǎn)量均衡地消耗企業(yè)的所有費(fèi)用。 產(chǎn)品消耗作業(yè)，產(chǎn)品的產(chǎn)量、生產(chǎn)批次及種類等決定作業(yè)的耗用量，作業(yè)動(dòng)因是