【正文】 合營方（投資企業(yè)）的會計處理 A、個別報表的賬務(wù)處理 投資時，按照非貨幣性資產(chǎn)的公允價值作為初始投資成本，投出資產(chǎn)視同銷售，結(jié)轉(zhuǎn)其賬面價值，確認公允價值與賬面價值之差所形成的處置損益。 A、與子公司的交易，母公司個別報表不做抵銷，只是在合并報表中抵銷；而與聯(lián)營合營企業(yè)的交易，在投資方個別報表即做抵銷（扣除內(nèi)部交易損益），合并報表中也調(diào)整。 6）購銷業(yè)務(wù)之外的其他內(nèi)部交易損益也應(yīng)抵銷 除了購銷產(chǎn)生的內(nèi)部交易損益需要抵銷，投資方與被投資方之間發(fā)生的固定資 產(chǎn)交易和無形資產(chǎn)交易等業(yè)務(wù)形成的內(nèi)部交易損益，是否也應(yīng)抵銷呢？答案是肯定的。 【解答】 2020 年甲公司確認投資收益： 借：長期股權(quán)投資 —— 損益調(diào)整 650 貸：投資收益（ 3200＋ 50） 20% 650 2020 年甲公司合并報表： 借：存貨（ 5020% ） 10 貸：長期股權(quán)投資 10 5）投資企業(yè)的子公司與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的內(nèi)部交易損益，也應(yīng)當按照上述原則進行抵銷，在此基礎(chǔ)上確認投資損益。乙公司 2020 年實現(xiàn)凈利潤 2020 萬元，不考慮其他因素。如果例 49中，甲公司購入該批商品后，在 2020 年 12月 31日之前，對外售出一半，那么，計算投資收益時應(yīng)扣除的內(nèi)部交易損益不是 400 萬，而是 200 萬（存量而非流量）。抵銷調(diào)整分錄，不會改變資產(chǎn)或損益的總額：【例 48】逆流交易中，貸記存貨80萬，即減少資產(chǎn) 80萬，借記長期股權(quán)投資 80 萬，即增加資產(chǎn) 80 萬。 解析 —— 第二筆分錄（合并抵銷） 期末，編制甲公司與其子公司（如丙公司）的合并報表時，應(yīng)將甲公司個別報表中包含的內(nèi)部交易損益抵銷， 即應(yīng)抵銷甲公司確認的對乙公司銷售收入和銷售成本中 20%的份額，即抵銷內(nèi)部銷售收入 200（ 1 00020% ）萬元，抵銷內(nèi)部銷售成本 120（ 60020% ）萬元，抵消后則已消除內(nèi)部交易的影響。即本應(yīng)扣除銷售利 潤，但實際扣除的卻是投資收益，對甲公司總利潤的影響是相同的，從而達到不因關(guān)聯(lián)交易虛增利潤的目的。假定不考慮所得稅因素。 207 年，甲公司將其賬面價值為 600 萬元的商品以 1 000 萬元的價格出售給乙公司。 ② 順流交易 投資方向被投資方出售資產(chǎn)，稱為順流交易。 合并報表注釋 第二筆分錄不是真正的會計分錄（存貨不是會計科目，而是報表項目，長期股權(quán)投資無需寫明細科目），而 是合并報表的抵銷分錄（不進甲公司賬簿，也不進甲公司個別報表，只是合并工具而已）。 解析 —— 第二筆分錄（合并抵銷） 甲公司購入該批商品后，按照 1000 萬元的賬面價值反映在其賬簿中，體現(xiàn)在其資產(chǎn)負債表中。核心精神是應(yīng)扣掉被投資方凈利潤中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，從而避免因關(guān)聯(lián)交易損益虛增投資收益 80 萬元，如果不扣掉這部分，則甲公司會因關(guān)聯(lián)交易虛增投資收益 80萬元。乙公司 207 年實現(xiàn)凈利潤為 3 200 萬元。 【例 48】甲企業(yè)于 207 年 1 月取得乙公司 20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽? 內(nèi)部交易包括逆流交易和順流交易兩種。 每個項目的影響均應(yīng)調(diào)整為稅后影響。16 － 1800247。 要求：完成甲公司取得投資以及確認投資收益的處理 【解答】 （ 1） 207 年 1月 10日取得投資時 由于： 3300＞ 900030% ，所以： 借：長期股權(quán)投資 —— 成本 3300 貸：銀行存款 3300 （ 2） 207 年末確認投資損益 乙公司賬面凈利潤＝ 900 萬元，要調(diào)整為公允凈利潤。固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)均按直線法提取折舊或攤銷，預(yù)計凈殘值均為 0。 公允凈利潤＝賬面凈利潤＋（公允收入－賬面收 入）－（公允費用－賬面費用） 教材【例 47】 甲公司于 207 年 1月 10日購入乙公司 30%的股份，購買價款為 3 300 萬元，并自取得投資之日起派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策。 若被投資方實現(xiàn)凈利潤，則按應(yīng)享有的份額： 借：長期股權(quán)投資 —— 損益調(diào)整 貸：投資收益 在確認投資損益之前，應(yīng)把被投資方實現(xiàn)的賬面凈利潤，調(diào)整為持續(xù)計算的凈利潤。 注：直接看到第二種情形。取得投資時被投資單位凈資產(chǎn)賬面價值為 22 500 萬元（假定被投資單位各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同）。 初始投資成本＝買價＋相關(guān)稅費－應(yīng)收股利 長期股權(quán)投資入賬價值的確定分兩種情況： ，按前者作為長期股權(quán)投資的入賬價值。 知識點 3：權(quán)益法 三、權(quán)益法 權(quán)益法：權(quán)益，是指被投資方的所有者權(quán)益，權(quán)益法就是要使得 “ 長期股權(quán)投資 ” 的賬面價值，與應(yīng)享有被投資方的所有者權(quán)益份額保持一致。 （ 2）發(fā)行股票取得投資 支付發(fā)行費用： 借：資本公積 —— 股本溢價 貸：銀行存款 （ 3）投資者投入 （二）宣告現(xiàn)金股利 （三）全部處置 處置（全部）投資時，應(yīng)將長期股權(quán)投資的賬面價值全部轉(zhuǎn)銷。 A 公司與 C公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。 教材【例 42】 A公司于 208 年以 2020 萬元取得 B 上市公司 5%的股權(quán)，對 B公司不具有重大影響， A公司將其分類為可供出售金融資產(chǎn)，按公允價值計量。 2020 年變化：通過多次交換交易，分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并?？傊日諢o形資產(chǎn)出售來處理。合并中， A公司支付的有關(guān)資產(chǎn)在購買日的賬面價值與公允價值如表 41 所示。 要求：完成 A 公司 206 年 1月 8日賬務(wù)處理。假定 A公司在取得對 B 公司的長期股權(quán)投資以后， B 公司并未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤。 205 年 1月 5日， A公司支付 1 000 萬元從甲 公司處取得 B 公司 10%的股權(quán)，對 B公司不具有重大影響，對所取得的長期股權(quán)投資按照成本法核算。 2020 年未考，今年仍是重點。合并日 P 公司資本公積 2020 萬元，其中，股本溢價和其他資本公積各 1000 萬元；盈余公積 3000 萬元。 兩年持續(xù)計算的凈利潤＝ 1500－（ 2500/10－ 1000/10） 2 ＝ 1200（萬元） 208 年 12月 31 日持續(xù)計算 的丁公司所有者權(quán)益＝ 5000＋ 1200＝ 6200（萬元） 借：長期股權(quán)投資 4960（ 620080% ） 貸：銀行存款 4800 資本公積 —— 資本溢價 160 相關(guān)費用的處理 合并費用的處理： 借：管理費用 貸：銀行存款 發(fā)行股票作為合并對價的發(fā)行費用： 借：資本公積 —— 股本溢價 貸：銀行存款 【同一合并例題】 206 年 6月 30日， P 公司向同一集團內(nèi) S公司的原股東定向增發(fā) 1500 萬股普通（每股面值為 1元，市價為 元），取得 S公司 100%的股權(quán)，并于當日起能夠?qū)?S公司實施控制。 209 年 1月 1日，乙公司支付銀行存款 4800 萬元，購入甲公司所持丁公司的 80%股權(quán)，形成同一控制下的企業(yè)合并。購買日，丁公司一項無形資產(chǎn)賬面價值為 1000 萬元，公允價值為 2500 萬元，剩余使用期限 10年，按直線法攤銷，凈殘值為 0。 （ 3）經(jīng)評估確認的所有者權(quán)益（被并方改制時對資產(chǎn)、負債進行重新評估的情形）。 （ 1）同一控制下企業(yè)合并的會計處理 2020 年新增：被并方賬面所有者權(quán)益的確定， 2020 年未考，今年仍是重點。 非同一控制下的企業(yè)合并， 是獨立企業(yè)之間的一項公平交易，應(yīng)采用公允價值計量。二者形成母子公司關(guān)系。 股權(quán)投資通過 “ 長期股權(quán)投資 ” 科目核算，不設(shè)明細科目。 （ 5）向被投資單位提供關(guān)鍵技術(shù)資料。 重大影響的確定基礎(chǔ)為： （ 1）在被投資單位的董事會或類似權(quán)力機構(gòu)中派有代表，并參與被投資單位經(jīng)營政策的制定。 本部分內(nèi)容教材在第二節(jié)成本法。 控制的數(shù)量標準，是持股比例超過 50%，但還得結(jié)合質(zhì)量標準，即注意持股比例不足 50%卻能夠控制的情形，以及比例超過 50%卻不能控制的情形。但第四類即無重大影響的 股權(quán)投資，只指非上市公司的股權(quán)投資，不包括對上市公司的股票投資（無重大影響的上市股票投資應(yīng)劃分為可供出售金融資產(chǎn)）。企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資、權(quán)益法、成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換等三個知識點，在考試大綱中是 3 級，這三個知識點自成體系，可以單獨出考題，與企業(yè)合并、合并報表、所得稅、會計政策變更等內(nèi)容具有天然的聯(lián)系，經(jīng)常出現(xiàn)這幾個知識點融為一體的綜合題。材料的可變現(xiàn)凈值＝產(chǎn)品的估計售價－將材料加工成產(chǎn)品尚需投入的成本－產(chǎn)品的銷售稅費 。同時還要注意受托方的會計處理。 進項稅額轉(zhuǎn)出＝ 3001017% ＝ 510（元） （ 1）發(fā)現(xiàn)盤虧時 借：待處理財產(chǎn)損溢 —— 待處理流動資產(chǎn)損溢 10510 貸：原材料 10000 應(yīng)交稅費 —— 應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出） 510 （ 2） 報經(jīng)批準后 營業(yè)外支出＝ 20010 ＝ 2020 管理費用＝ 300 （ 1＋ 17%）＋ 50010 ＝ 8510 借：管理費用 8510 營業(yè)外支出 2020 貸：待處理財產(chǎn)損溢 —— 待處理流動資產(chǎn)損溢 10510 本章小結(jié)： 本章重點有三個： 一是外購存貨的成本，包括買價、運雜費、運輸途中的合理損耗、入庫前的挑選整理費和其他稅費等 5個項目，不包括增值稅進項稅額、采購人員的差旅費、入庫后的倉儲費等 3 個項目。 與現(xiàn)金清查的會計處理進行比較。 存貨發(fā)生減值后價值又得到回升的，可以在原計提減值金額的范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回。 （四）計提存貨跌價準備的方法 一般應(yīng)按單項計提；量多價低的可按類別計提；同一地區(qū)的類似存貨可以合并計提。 結(jié)論的前提：計入產(chǎn)品 成本的材料單位成本，與期末材料的單位成本相同。即，如果產(chǎn)品不減值，則該原材料應(yīng)按成本計量。估計銷售每件 Y產(chǎn)品的相關(guān)稅費為 1 萬元。 計算題】 2020 年末，甲公司 D材料的賬面余額為 100 萬元，數(shù)量為 10 噸，該材料專門用于生產(chǎn)10件 Y產(chǎn)品。要求：確定 C 材料 207 年末的可變現(xiàn)凈值。 計算題】 207 年 12月 31 日，甲公司庫存原材料 —— C 材料的賬面成本為 600萬元，單位成本為 6 萬元 /件，數(shù)量為 100 件，可 用于生產(chǎn) 100 臺 W6 型機器。產(chǎn)品成本＝料＋工＋費。 （二）可變現(xiàn)凈值的計算公式 下面公式中，用 “ 產(chǎn)品 ” 代表 “ 用于出售的存貨 ” ，用 “ 材料 ” 代表 “ 用于生產(chǎn)耗用的存貨 ” 。按企業(yè)持有存貨的目的，可將存貨分為兩類：一類是用于出售的存貨，另一類是用于生產(chǎn)耗用的存貨。 知識點 3：期末存貨的計量 第三節(jié) 期末存貨的計量 一、存貨期末計量原則 期末存貨按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。 計劃成本＝實際數(shù)量 計劃單價 “ 材料成本差異 ” 科目 “ 材料成本差異 ” 是資產(chǎn) 類科目。 五五攤銷法，是指周轉(zhuǎn)材料在領(lǐng)用時先攤銷其成本的一半，待報廢時再攤銷另一半。下面介紹包裝物的會 計處理，低值易耗品比照之。 二、存貨成本的結(jié)轉(zhuǎn) 鑒于存貨是非貨幣性交換、債務(wù)重組、財務(wù)報告、所得稅、企業(yè)合并、合并報表等內(nèi)容的基礎(chǔ)知識，所以，有必要進行補充。注意：另外發(fā)生的其他材料非正常損耗 20 萬元，不計入 B在產(chǎn)品成本，而計入營業(yè)外支出，另外，該 20萬元的其他材料，是指 “ 其他材料 60 萬元 ” 之外領(lǐng)用的其他材料，并未包含于 60萬元之中。對于不能替代使用的存貨、為特定項目專門購入或制造的存貨以及提供的勞務(wù)，通常采用個別計價法確定發(fā)出存貨的成本。 A原材料 B在產(chǎn)品 C 產(chǎn)品 D產(chǎn)品 【解析】選項 A，尚未領(lǐng)用的 A原材料形成期末存貨；選項 B，尚未制造完成的 B 在產(chǎn)品，其成本反映為 “ 生產(chǎn)成本 ” 科目余額，應(yīng)列入存貨項目；選項 C，尚未提貨的已銷售 C 產(chǎn)品，發(fā)票已開具、款項已收到，商品所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，應(yīng)作為購貨方的存貨；選項 D，來料加工原材料，屬于委托方乙公司的委托加工物資，不屬于甲公司 的存貨；選項 E，已發(fā)出但尚未銷售的委托代銷 D產(chǎn)品，收取手續(xù)費方式下商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬并未轉(zhuǎn)移，因此，仍屬于甲公司的委托代銷商品。 12 月 31 日，收到戊公司的代銷清單，代銷清單載明戊公司已銷售上述委托代銷 D產(chǎn)品的 20%，銷售價格為 250 萬元。同曰，甲公司開具增值稅專用發(fā)票，并向丁公司收取貨款。 （ 2）發(fā)生加工成本時 借：生產(chǎn)成本 貸：原材料（輔料）、應(yīng)付職工薪酬、制造費用等 委托方提供的原材料成 本，不計入加工成本。假定甲公司在完成來料加工業(yè)務(wù)時確認加工收入并結(jié)轉(zhuǎn)加工成本。在 B 產(chǎn)品制造過程中，發(fā)生其他材料非正常損耗 20萬元。甲公司 208 年度發(fā)生的部分交易或事項如下： （ 1） 10 月 5 日，購入 A原材料一批，支付價款 702 萬元（含增值稅），另支付運輸費、保險費 20 萬元。 對于不 能替代使用的存貨、為特定項目專門購入或制造的存貨以及提供的勞務(wù)，通常采用個別計價法確定發(fā)出存貨的成本。 （四）個別計價