【正文】 議之日起十日內(nèi)通知債權(quán)人，并于三十日內(nèi)在報紙上至少公告三次。債權(quán)人自接到通知書之日起三十日內(nèi)，未接到通知書的自第一次公告之日起九十日內(nèi)，有權(quán)要求公司清償債務(wù)或者提供相應(yīng)的擔(dān)保。不清償債務(wù)或者不提供相應(yīng)的擔(dān)保的，公司不得合并。 公司合并時，合并各方的債權(quán)、債務(wù)，應(yīng)當(dāng)由合并后存續(xù)的公司或者新設(shè)的公司承繼。,141,?,東方航空股份公司于2009年7月10日董事會通過關(guān)于公司換股吸收合并上海航空股份公司議案： 公司擬以換股方式吸收合并上航，吸收合并完成后，上航將終止上市并注銷法人資格，東航作為合并完成后的存續(xù)公司，將依照雙方簽署的《換股吸收合并協(xié)議》，接收上航的所有資產(chǎn)、負(fù)債、業(yè)務(wù)、人員及其它一切權(quán)利與義務(wù)。東航、上航的換股價格分別為5.28元/股、5.50元/股。雙方同意在實施換股時將給予上航股東約25%的風(fēng)險溢價，由此確定換股比例為1:1.3，即每股上航股份可換取1.3股公司股份。 （5.5*1.25=6.875,6.875/5.28=1.302）,142,?,重組前 重組后,股東B,股東A,被合并 企業(yè)B,合并 企業(yè)A,股東A,股東B,合并 企業(yè)A,被合并 企業(yè)B,143,?,（三）合并的會計處理 同一控制下吸收合并的會計處理 同一控制下的吸收合并，主要涉及合并日取得被合并方資產(chǎn)、負(fù)債入賬價值的確定，以及合并中取得有關(guān)凈資產(chǎn)的入賬價值與支付的合并對價賬面價值之間差額的處理。 (1)合并取得資產(chǎn)、負(fù)債入賬價值的確定。合并方對同一控制下吸收合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)在被合并方的原賬面價值入賬。,144,?,(2)合并差額的處理。合并方在確認(rèn)了合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債后，以發(fā)行權(quán)益性證券方式進行的該類合并，所確認(rèn)的凈資產(chǎn)入賬價值與發(fā)行股份面值總額的差額，應(yīng)記入資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足以沖減的，相應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤；以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式進行的該類合并，所確認(rèn)的凈資產(chǎn)入賬價值與支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值的差額，相應(yīng)調(diào)整資本公積(資本溢價或般本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足以沖減的，相應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤。,145,?,舉例：2008年6月30日，P公司向S公司的股東定向增發(fā)1000萬股普通股（每股面值1元，市價4.34元）對S公司進行合并，并于當(dāng)日取得S公司的凈資產(chǎn)（資產(chǎn)賬面價3342，公允價值5480；負(fù)債1140；所有者權(quán)益2202）。假如P、S為同一集團內(nèi)兩家全資子公司。賬務(wù)處理： 借：資產(chǎn) 3342 貸：負(fù)債1140 股本 1000 資本公積 1202 分析：稅收方面需要考慮的問題？,146,?,非同一控制下吸收合并的處理 購買方在購買日應(yīng)當(dāng)將合并中取得的符合確認(rèn)條件的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債，按其公允價值確認(rèn)為本企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債；作為合并對價的有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)在購買日的公允價值與其賬面價值的差額；應(yīng)當(dāng)作為資產(chǎn)處置損益計人合并當(dāng)期的利潤表；確定的企業(yè)合并成本與所取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值之間的差額，視情況分別確認(rèn)為商譽或計入企業(yè)合并當(dāng)期的損益。,147,?,舉例：2008年6月30日，P公司向S公司的股東定向增發(fā)1000萬股普通股（每股面值1元，市價4.34元）對S公司進行合并，并于當(dāng)日取得S公司的凈資產(chǎn)（資產(chǎn)賬面價3342，公允價值5480；負(fù)債1140；所有者權(quán)益2202）。假如P、S為非同一控制下的兩家公司。賬務(wù)處理： 借：資產(chǎn) 5480 貸：負(fù)債 1140 股本 1000 資本公積 3340 分析：稅收方面需要考慮的問題？,148,?,（四）合并涉及的稅收處理 合并的實質(zhì)是被合并企業(yè)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給合并企業(yè)，涉及到資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移需要評估（或增值或減值）。但是被合并企業(yè)注銷解散，沒有獲得任何收益，獲得收入方是股東。 涉稅分析： 1.動產(chǎn)增值稅 2.不動產(chǎn)營業(yè)稅 3.所得稅:企業(yè)所得稅、個人所得稅 4.土地增值稅 5.契稅,149,?,國稅函［2002］420號 江西省國家稅務(wù)局： 你局《關(guān)于江西省電力公司轉(zhuǎn)讓上猶江水電廠全部產(chǎn)權(quán)是否征收增值稅問題的請示》收悉。經(jīng)研究，現(xiàn)批復(fù)如下： 根據(jù)《增值稅暫行條例》及其實施細(xì)則的規(guī)定，增值稅的征收范圍為銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進口貨物。轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)是整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動力的行為，因此，轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)涉及的應(yīng)稅貨物的轉(zhuǎn)讓，不屬于增值稅的征稅范圍，不征收增值稅。,150,?,國稅函【2002】165號 海南省地方稅務(wù)局： 你局《關(guān)于海南省金城國有資產(chǎn)經(jīng)營管理公司轉(zhuǎn)讓富島化工有限公司全部產(chǎn)權(quán)是否征收營業(yè)稅問題的請示》收悉。經(jīng)研究，現(xiàn)批復(fù)如下： 根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》及其實施細(xì)則的規(guī)定，營業(yè)稅的征收范圍為有償提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的行為。轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)是整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動力的行為，其轉(zhuǎn)讓價格不僅僅是由資產(chǎn)價值決定的，與企業(yè)銷售不動產(chǎn)，轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的行為完全不同。因此，轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)的行為不屬于營業(yè)稅征收范圍，不應(yīng)征收營業(yè)稅。,151,?,（五）應(yīng)稅兼并與免稅兼并 東方航空公司合并上海航空公司，上航公司被合并時賬面凈資產(chǎn)為6670萬元，評估公允價值9789萬元。上航公司股東投資計稅成本為4600萬元。 如上航股東收到合并后東航公司股權(quán)12500萬元，其他非股權(quán)支付0，則股權(quán)支付額占全部支付額比例為100%,超過85%，雙方可以選擇免稅合并，即①上航股東股權(quán)增值和②上航公司資產(chǎn)增值部分都不繳納企業(yè)所得稅。稱之為“特殊性稅收處理”。,152,?,如果上航公司股東收到合并對價12500萬元中，股權(quán)支付比例低于85%，則： ①上航公司資產(chǎn)評估增值部分3119萬（97896670），必須要先繳納企業(yè)所得稅； ②上航股東股權(quán)換股增值7900萬元（125004600）也要納稅。 以上稱之為“一般性稅務(wù)處理”。,153,?,（六）相關(guān)稅收法規(guī) 企業(yè)所得稅規(guī)定 財稅[2009]59號 1.一般性稅務(wù)處理規(guī)定 企業(yè)合并，當(dāng)事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理： ——合并企業(yè)應(yīng)按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)。 ——被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進行所得稅處理。 ——被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補。,154,?,如上例：東航公司合并上航公司，上航公司被合并時賬面凈資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)為6670萬元，評估公允價9789萬元。上航股東股權(quán)投資計稅成本為4600萬元。如股權(quán)支付低于85%，選擇一般性稅務(wù)處理，則： ①東航公司取得上航凈資產(chǎn)按9789萬元作為計稅基礎(chǔ)，差額2711萬元計入商譽 ②上航公司清算所得3119萬元，納稅780萬元，稅后留存收益4409（2339+2070），股東按分配稅后所得處理。 ③上航股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得：1250046004409=3491 ④上航公司所得稅事項（如虧損）不結(jié)轉(zhuǎn)至東航公司。,155,?,2.特殊性稅務(wù)處理規(guī)定 企業(yè)重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定： ——具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。 ——被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例。 ——企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。 ——重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例。 ——企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。,156,?,企業(yè)合并，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時①取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及②同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，交易各方對其交易中的股權(quán)支付部分，可以選擇按以下規(guī)定處理： ——合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定。 ——被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項由合并企業(yè)承繼。 ——可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。,157,?,——被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。 ——重組交易各方對交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。 ——在企業(yè)吸收合并中，合并后的存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受合并前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按存續(xù)企業(yè)合并前一年的應(yīng)納稅所得額（虧損計為零）計算。,158,?,舉例： 假如12500萬元全部為股權(quán)支付，則： 1.上航股東取得東航公司新股的計稅成本不是12500，而是4600。將來以12500轉(zhuǎn)讓該項股權(quán)時，再確認(rèn)實現(xiàn)轉(zhuǎn)讓所得7900。 2.東航公司接收資產(chǎn)時是按原上航公司資產(chǎn)賬面計稅基礎(chǔ)價值作為計稅基礎(chǔ)。東航公司合并上航公司，盡管上航公司凈資產(chǎn)公允價9789，但賬面計稅基礎(chǔ)價為6670，兼并后的東航只能以6670為新公司資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。,159,?,契稅免稅規(guī)定 財稅[2008]175號： 兩個或兩個以上的企業(yè)，依據(jù)法律規(guī)定、合同約定，合并改建為一個企業(yè)，且原投資主體存續(xù)的，對其合并后的企業(yè)承受原合并各方的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。 土地增值稅免稅規(guī)定 財稅字［1995］048號 在企業(yè)兼并中，對被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。 印花稅 財稅[2003]183號 以合并或分立方式成立的新企業(yè)，其新啟用的資金賬簿記載的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花。,160,?,觀點歸納： 1.外資企業(yè)兼并免城建稅教育費附加。 2.虧損企業(yè)可以兼并盈利企業(yè)；企業(yè)合并后可以實現(xiàn)盈虧相抵。 3.盈利企業(yè)合并虧損企業(yè)可以限額彌補虧損。可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。,161,?,4.應(yīng)稅合并資產(chǎn)增值企業(yè)，免稅合并資產(chǎn)減值企業(yè)。 如甲企業(yè)合并乙企業(yè)，乙企業(yè)賬面凈資產(chǎn)為5000萬元，公允價8000萬元。采用免稅方式，甲企業(yè)并入資產(chǎn)計稅價5000，可抵稅1采用應(yīng)稅方式，甲企業(yè)并入資產(chǎn)計稅價8000，可抵稅2000。 對于被合并方乙企業(yè)來說，應(yīng)稅合并要繳資產(chǎn)增值部分的所得稅750（3000*25%），而免稅合并可以暫時不納稅。,162,?,5.享受優(yōu)惠政策企業(yè)分析采取合并政策。企業(yè)合并業(yè)務(wù)中，如果合并雙方有一方或雙方享受稅收優(yōu)惠政策的情況下，應(yīng)該結(jié)合分析。合并方雙方可以選擇采取應(yīng)稅或免稅合并的方式，即使符合免稅合并條件，稅法也允許企業(yè)選擇應(yīng)稅方式處理，只要不向稅務(wù)機關(guān)申報免稅合并審核即可。 6.被合并企業(yè)的增值稅進項稅金要及時處理。企業(yè)合并后，被合并企業(yè)的資產(chǎn)要轉(zhuǎn)入新企業(yè)，其沒有抵扣的增值稅進項稅金也要一并轉(zhuǎn)入。,163,?,十一.子公司（分支機構(gòu)）的稅收效用,思考題： 與合并相反，企業(yè)設(shè)立分支機構(gòu)的架構(gòu)稅收效用在哪些方面？如：大型房地產(chǎn)企業(yè)為何要設(shè)立上下游鏈條公司？,164,?,瞰都賣樓避稅內(nèi)情 經(jīng)濟觀察報 200992 北京北四環(huán)東風(fēng)橋北有一個項目叫瞰都領(lǐng)仕館，目前在售的房源精裝修并有全套家具家電，均價2200024000元/平方米。記者咨詢買房事宜時，問售樓員能否辦理二成首付。售樓員直言不諱地告訴記者，在實際操作中，最低首付約相當(dāng)于總價的三四成。售樓員解釋說：“為了避稅，我們在訂立買房合同時把房款和裝修款分開來算，裝修款按照3000元/平方米價格計算?！?在51萬元房款被計入裝修款之后，每平方米大約可以少繳上千元土地增值稅，一套170平方米住房省下的土地增值稅款達十多萬元。,165,?,瞰都領(lǐng)仕館項目生動地說明了房地產(chǎn)開發(fā)商避稅的巧妙操作手法。不過，這種做法只是“毛毛細(xì)雨”，更多的房地產(chǎn)公司，采取了開具假發(fā)票、設(shè)立上下游公司等操作手法。 設(shè)立上下游公司是大公司常用的做法，包括設(shè)立裝修公司、設(shè)計公司、園林綠化公司、建筑公司、工程管理咨詢公司、甲供材貿(mào)易公司等，由于這些上下游公司都不需要繳納土地增值稅，因此可以將利潤外移至上下游公司以便避稅。以富力為例，集團旗下設(shè)有住宅建筑設(shè)計院、工程監(jiān)理公司、物業(yè)公司、擔(dān)保公司、創(chuàng)業(yè)投資公司、園林綠化公司、市政公司、廣告公司、門窗制造公司、會所公司等眾多下屬公司。,166,?,外企一般避稅方法 ①轉(zhuǎn)讓定價 總部設(shè)在國外分部設(shè)在國內(nèi)的加工制造企業(yè)，總部有意提高原材料成本價格，使分部收益減低，甚至出現(xiàn)虧損后，還會增加投資。 ②抬高設(shè)備價格和技術(shù)轉(zhuǎn)讓價格，將企業(yè)利潤向境外轉(zhuǎn)移。在抬高設(shè)備價款的同時，把技術(shù)轉(zhuǎn)讓價款隱藏在設(shè)備價款中，以躲避特許權(quán)使用費收入應(yīng)納的預(yù)提稅。 ③關(guān)聯(lián)企業(yè)之間相互提供服務(wù)或勞務(wù)，通常是境外公司收費高，境內(nèi)公司收費低甚至不收費。有的還虛列境外公司費用。 ④在國際避稅地建立公司，然后通過避稅地的公司與其他地方的公司進行商業(yè)、財務(wù)運作，把利潤轉(zhuǎn)移到避稅地，靠避稅地的免稅收或低稅收減少稅負(fù)。 ⑤向境內(nèi)外銀行借大量資金，利用稅前列支利息，達到少交或免交企業(yè)所得稅的目的。,167,?,（一）分公司和子公司設(shè)立選擇 增設(shè)機構(gòu)有兩種形式：子公司、分公司。 子公司單獨繳納企業(yè)所得稅，分公司合并繳納企業(yè)所得稅。一般來說，機構(gòu)設(shè)立之初，費用較大，虧損的可能性較大，設(shè)立分公司有利；如果分支機構(gòu)盈利或所在地可以享受稅收優(yōu)惠的情況下，設(shè)立子公司有利。 選擇：機構(gòu)之間需要相互抵補虧損的情況下，設(shè)立分公司有利。,168,?,分支機構(gòu)有條件的在機構(gòu)所在地繳納增值稅 國稅發(fā)［1998］137號： “設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外”，是指受貨機構(gòu)發(fā)生以下情形之一的經(jīng)營行為：①向購貨方開具發(fā)票；②向購貨方收取貨款。受貨機構(gòu)的貨物移送行為有上述兩項情形之一的，應(yīng)當(dāng)向所在地稅務(wù)機關(guān)繳納增值稅；未發(fā)生上述兩項情形的，則應(yīng)由總機構(gòu)統(tǒng)一繳納增值稅。 選擇：機構(gòu)之間移送貨物注意納稅地點的調(diào)整。,169,?,案例分析： 濟南一家制造型企業(yè)為一般納稅人，在武漢開設(shè)一家制造型分公司，因分公司無注冊資本，濟南總公司將2009年1月1日以后購買一批設(shè)備，免費提供給武漢分公司使用，該批設(shè)備的進項稅額總公司已抵扣，現(xiàn)分公司注銷，將該批設(shè)備就地賣給武漢一家公司，向稅務(wù)局申請開具17