【正文】 牌，而這一時期的會計丑聞卻時有發(fā)生。(Lynn Turner)指出：在過去五、六年間，審計失誤給美國投資者造成的損失達(dá)2,000億美元之巨，而且還在呈上升的趨勢，因為重新編報財務(wù)報表的個案數(shù)已從1997年的116起增加到2000年的233起。AA的審計客戶威斯特管理公司(Waste Management)在19921996年間共虛報利潤14億美元。為此，SEC曾于2001年6月對AA處以700萬美元的巨額罰款。而2000年AA從威斯特管理公司得到的總收入?yún)s是7,900萬美元。換句話說，SEC的罰款還不足其年收入的10%。輿論對SEC處罰的有效性提出了質(zhì)疑。實際上，早在安然宣告破產(chǎn)之前，SEC已開始就會計監(jiān)管體制的改革問題同“五大”和AICPA進行磋商。(Harvey Pitt)的改革方案包括建立新的監(jiān)管機構(gòu)和增加信息披露等內(nèi)容。SEC計劃建立一個新的民間監(jiān)管機構(gòu)，以取代目前由公眾監(jiān)督委員會(Public Oversight Board)和AICPA行使的監(jiān)管職能。新的監(jiān)管機構(gòu)將享有調(diào)查和處罰權(quán)，即對審計師的違規(guī)行為進行調(diào)查，一經(jīng)確認(rèn)，將視情節(jié)處以停業(yè)直至取消執(zhí)業(yè)資格的處罰。這一監(jiān)管機構(gòu)的經(jīng)費將由上市公司提供。為保證客觀性，該機構(gòu)將主要由非CPA的專家組成。此舉的實質(zhì)是剝奪了AICPA對違規(guī)行為的調(diào)查和處罰權(quán)。長期以來，AICPA以職業(yè)自律為由，不愿放棄這一權(quán)力。因為它的喪失會大大增加CPA的民事訴訟風(fēng)險。：這一監(jiān)管機構(gòu)應(yīng)完全獨立于會計職業(yè)，即不包括會計職業(yè)的代表。在安然事件之前，SEC就要求上市公司在報告的管理討論和分析部分增加信息披露的內(nèi)容。由于SEC的要求比較籠統(tǒng)，“五大”曾敦促SEC盡快提供詳細(xì)的指南，以便在2001年的報告中予以體現(xiàn)，尤其是關(guān)于表外融資、衍生工具和關(guān)聯(lián)交易的討論和分析。而這三個方面恰恰是安然財務(wù)報告的問題所在。由此，哈維?皮特關(guān)于增加信息披露的改革思路便吻合了“五大”向SEC提出的建議，即主要增加這三個方面的信息披露。安然系由兩家美國天然氣公司于1985年合并而成。在短短15年的時間里，它由一家普通的“石油天然氣管道運營商”變?yōu)橐粋€家喻戶曉的“新經(jīng)濟企業(yè)”，并成為一些商學(xué)院教科書中的經(jīng)典案例，其股票市值也由1990年的17億美元飚升到2000年的680億美元。事實證明：這是一個人為制造出來的海市蜃樓。安然共有3,500家子公司和附屬企業(yè)，其中不乏一些“特殊目的實體”(Special Purpose Entities)。安然利用這些“特殊目的實體”為其舉債融資，或通過關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移利潤，而又無需在合并財務(wù)報表予以披露。（二）會計職業(yè)道德安然事件給會計職業(yè)道德打上了一個巨大的問號。眾所周知，獨立性是會計職業(yè)道德的核心。沒有獨立性，審計的鑒證職能便失去了意義。但是，不論從贏得客戶還是方便工作的角度，CPA又需要同客戶建立良好的關(guān)系。因此，獨立性既是最淺顯的道理，又是最棘手的問題。SEC的獨立性規(guī)則和AICPA的職業(yè)道德都明確要求：審計師不僅要做到實質(zhì)上獨立，而且要保持形式上獨立。我們暫且不論實質(zhì)獨立。僅就形式獨立而言，AA同安然便已遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了正常的審計客戶關(guān)系。據(jù)報道，在休斯敦總部，安然為AA的審計師設(shè)有固定的辦公室；AA的審計師不僅穿著安然的工作服，而且參加安然組織的員工活動，包括生日晚會，旅游度假等。從80年代起，AA就是安然的外部審計師。到了90年代中期，AA又為安然提供內(nèi)部審計服務(wù)。由此產(chǎn)生的角色沖突無需贅述。另外，安然會計部門的大多數(shù)員工來自AA。這更進一步密切了兩者的關(guān)系。對此，輿論建議應(yīng)禁止CPA在會計師事務(wù)所和客戶公司之間流動。2001年安然付給AA的審計費為2,500萬美元，咨詢和其他服務(wù)費為2,700萬美元。兩項合計，相當(dāng)于每星期支付約100萬美元。面對如此巨額的收益，審計師何以能夠獨立?(Arthur Levitt)曾強烈批評“五大”喪失獨立性，并認(rèn)為其中的一個主要原因是向?qū)徲嬁蛻籼峁┕芾碜稍兎?wù)。在卸任前，他以調(diào)查和處罰普華永道(PwC)為契機，修訂了SEC的審計獨立性規(guī)則。，再次闡述了其在任時的政策主張，即禁止會計師事務(wù)所審計其管理咨詢客戶。顯然，安然事件又重彈了”管理咨詢與審計獨立”的老調(diào)，但是這次，會計職業(yè)已在很大程度上失去了包括政界和企業(yè)界的支持。美國迪斯尼公司(Walt Disney)已率先宣布不再讓審計公司提供管理咨詢服務(wù)。（三）會計國際協(xié)調(diào)安然事件在一定程度上也會影響會計國際協(xié)調(diào)的發(fā)展。在過去的幾年中，國際會計準(zhǔn)則委員會(IASC)的會計協(xié)調(diào)取得了重大突破。目前，協(xié)調(diào)的最后障礙在于SEC對國際會計準(zhǔn)則(IAS)的認(rèn)可。IAS主要以英國會計準(zhǔn)則為藍(lán)本。而美國一直認(rèn)為它的會計準(zhǔn)則是最好的。因此，SEC認(rèn)可IAS的一個條件就是提高準(zhǔn)則的質(zhì)量，直截了當(dāng)?shù)卣f，就是貼近美國的會計準(zhǔn)則。但安然事件將使美國反思其會計準(zhǔn)則的不足。正如《華爾街日報》指出：美國會計的一個系統(tǒng)性失誤是：在過去30年的時間里，會計準(zhǔn)則的制定者已經(jīng)偏離了他們的目標(biāo)，即制定能夠客觀反映經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)的會計原則。相反，他們頒布了龐雜的會計準(zhǔn)則。教條地遵守這些準(zhǔn)則未必能夠公允地反映公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，但卻會讓審計師和公司規(guī)避其法律責(zé)任。美國會計準(zhǔn)則委員會(FASB)已表示要妥善解決安然事件中暴露出的會計準(zhǔn)則問題。《金融時報》也指出，F(xiàn)ASB需要反思一個深層次的問題，即會計模式問題。教科書一般把英國和美國歸為同一會計模式。實際上，兩國的會計準(zhǔn)則存有一個明顯的區(qū)別，即英國是“原則型”(principle based)，而美國是“規(guī)則型”()。在內(nèi)容和要求上，后者較前者要具體和刻板得多，如FASB關(guān)于金融衍生工具的會計準(zhǔn)則長達(dá)804頁。美國著名會計學(xué)家史蒂芬?澤夫(StephenZeff)指出：美國是世界上對公司財務(wù)信息披露最為苛刻的國家。然而，苛刻的要求卻未必能夠反映經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)。這個問題最典型地反映在安然同奇科公司(Chewco)策劃的一筆交易上。首先，奇科需在表面上獨立于安然。其次，而奇科實際只投入了1,150萬美元，其余均由安然直接融資或擔(dān)保貸款。因為1,150萬正好達(dá)到了奇科公司總資本的3%，按照美國的會計準(zhǔn)則，這筆交易便堂而皇之地避開了安然的合并財務(wù)報表。而安然1997年的利潤卻由此增加了75%?！耙?guī)則型”會計準(zhǔn)則的弱點可見一斑。準(zhǔn)則制定的“政治化”是對美國會計模式的另一個主要批評。毫無疑問，任何國家的準(zhǔn)則制定都不可能完全擺脫“政治化”的干擾，但是，它在美國的準(zhǔn)則制定過程中則表現(xiàn)得最為淋漓盡致。一個典型例子是90年代中期的股票期權(quán)(Stock Options)會計準(zhǔn)則?！度A爾街日報》寫道：當(dāng)國會議員們正在指責(zé)會計師的違規(guī)行為時，他們的脊梁也在受人指戳。在出席國會公開聽證時，林恩?特納例舉了90年代受到國會封殺的一些會計改革方案，其中就包括提高FASB的權(quán)威性。安然事件將把這一改革重新列入議事日程，即調(diào)整SEC、AICPA和FASB之間的權(quán)力分配。目前，決策的權(quán)力主要由SEC和AICPA分享。改革將削弱它們的影響。而FASB的權(quán)威將會得到相應(yīng)的提高。另外一個相關(guān)的問題是，F(xiàn)ASB的準(zhǔn)則制定太費時日。例如，關(guān)于“特殊目的實體”的會計準(zhǔn)則已醞釀了20年之久。二、安然事件對我國注冊會計師行業(yè)的啟示（一）鼓勵和引導(dǎo)我國會計師事務(wù)所發(fā)展咨詢等非審計服務(wù) 目前，我國會計師事務(wù)所的服務(wù)結(jié)構(gòu)基本上是單一的審計服務(wù)，此種服務(wù)結(jié)構(gòu)不僅沒有帶來審計的高獨立性，而且也不利于事務(wù)所的穩(wěn)定和長遠(yuǎn)發(fā)展。因此，國內(nèi)所必須擴寬業(yè)務(wù)范圍，以進一步壯大實力，增強競爭能力，應(yīng)對未來市場的變化，迎接WTO的挑戰(zhàn)與機遇。非審計服務(wù)的提供是有利于注冊會計師行業(yè)發(fā)展的，而且是符合財務(wù)報告使用人的利益的。可以提高審計質(zhì)量。首先，提供信息技術(shù)咨詢，有助于注冊會計師更深入地了解客戶，在審計時提高對內(nèi)部控制的評價能力；其次，現(xiàn)今隨著信息技術(shù)的發(fā)展，會計系統(tǒng)在某種程度上將包含著整個企業(yè)，幾乎有關(guān)企業(yè)的所有信息都會體現(xiàn)出一定的財務(wù)方面的重要性。財務(wù)信息就不可避免地與各種經(jīng)營、管理信息交織一起。具有廣泛業(yè)務(wù)經(jīng)驗及經(jīng)營、管理經(jīng)驗的注冊會計師才能更好地理解客戶以各種形式體現(xiàn)的財務(wù)信息，對客戶的經(jīng)營運作和交易情況進行更深了解，能夠更有效地確認(rèn)風(fēng)險，選擇更為有效的審計程序，最終有助于提高審計質(zhì)量；再次，有效的審計有賴于多方面專家的集體工作。可以吸收優(yōu)秀人才，促進行業(yè)發(fā)展?？茖W(xué)技術(shù)的迅速發(fā)展，對傳統(tǒng)會計審計理論有著深刻的影響，若會計師事務(wù)所仍只有單一的知識結(jié)構(gòu)，將不能適應(yīng)市場的需求?，F(xiàn)今，審計、會計、稅務(wù)、財務(wù)管理的很多知識是相通的，他們的很多工作也是互補的，高質(zhì)量的審計服務(wù)需要高水平、高素質(zhì)的各方面的專業(yè)人才，如信息技術(shù)、企業(yè)流程、風(fēng)險管理、評估、金融工具和公司融資等。審計業(yè)務(wù)與非審計業(yè)務(wù)的融合，不僅能增強會計師事務(wù)所的競爭力，且能改變相關(guān)從業(yè)人員的知識結(jié)構(gòu)和境界，拓展他們的視野，加強他們的執(zhí)業(yè)能力，從而達(dá)到為客戶提供更高質(zhì)量服務(wù)的目的，事務(wù)所也能發(fā)揮其整體效能。在“以人為本”的時代，會計師事務(wù)所和注冊會計師行業(yè)在人員素質(zhì)提高的過程中得到了發(fā)展和壯大，更多的優(yōu)秀人才將參與注冊會計師行業(yè)。如果會計師事務(wù)所被禁止提供非審計服務(wù)，僅憑單一的審計服務(wù)將很難吸引和留住這些優(yōu)秀人才，行業(yè)發(fā)展也將因此失去后勁，審計質(zhì)量最終也不可能得到保證?？赡芙档蛯徲嬞M用。發(fā)展事務(wù)所的非審計服務(wù)，擴大事務(wù)所的業(yè)務(wù)領(lǐng)域，從而來增加事務(wù)所的業(yè)務(wù)收入，而事務(wù)所的規(guī)模在此過程中會相應(yīng)地逐步擴大。每個事務(wù)所都有自己的人事、財務(wù)、后勤部門，規(guī)模大一點的事務(wù)所需要有自己的研究開發(fā)機構(gòu)、人員培訓(xùn)、數(shù)據(jù)處理等機構(gòu)。事務(wù)所規(guī)模的擴大，一方面會使事務(wù)所的確風(fēng)險承擔(dān)能力、經(jīng)營效率、競爭力、吸收優(yōu)秀人才的能力增強；另一方面規(guī)模經(jīng)濟效應(yīng)使分?jǐn)偟矫總€審計客戶的成本費用降低，從而節(jié)約了社會資源。（二）加強對非審計服務(wù)的監(jiān)管有效發(fā)揮上市公司審計委員會的作用。最近中國證監(jiān)會和國家經(jīng)貿(mào)委聯(lián)合出臺的《上市公司治理準(zhǔn)則》規(guī)定上市公司應(yīng)設(shè)立審計委員會，但其五項主要職責(zé)中沒有規(guī)定審查外部審計師獨立性的內(nèi)容，因此還有待進一步完善此方面的規(guī)定。加強行業(yè)自律監(jiān)管作用，完善注冊會計師獨立性行業(yè)自律制度，研究細(xì)化注冊會計師職業(yè)道德準(zhǔn)則，加強對獨立性的行業(yè)監(jiān)管。隨著近年來會計審計行業(yè)丑聞的不斷發(fā)生，人們越來越呼喚誠信。注冊會計師作為市場主體誠信的受托人，與企業(yè)簽訂的審計業(yè)務(wù)約定書，實質(zhì)上是一份向全社會承諾的誠信契約書，不僅要對市場的主體企業(yè)負(fù)責(zé)，更重要的是要對最終收益者社會公眾負(fù)責(zé)。注冊會計師的產(chǎn)品就是誠信，應(yīng)加強市場經(jīng)濟是一種誠信經(jīng)濟的教育。充分發(fā)揮聯(lián)合監(jiān)管和社會監(jiān)督的作用。例如，有關(guān)部門在要求會計師事務(wù)所披露上市公司審計服務(wù)收費標(biāo)準(zhǔn)外，還可適當(dāng)考慮增加披露非審計服務(wù)收費以及審計師輪換的要求，如果定時輪換會計師事務(wù)所的內(nèi)部審計小組，可防止審計師與客戶的關(guān)系過于熟稔。安達(dá)信為安然提供了16年的審計服務(wù)，他們之間建立了過于親密的關(guān)系：對于安達(dá)信的雇員來說，想升遷，就要取悅它的大客戶。所以，事務(wù)所通?？湟淖约簽槟骋豢蛻籼峁┝硕嗝淳玫姆?wù)，其實這正是監(jiān)管者和投資者應(yīng)該加以警惕的。