【正文】 ，出資者將資本授權給經營者經營后，必須輔以嚴格的監(jiān)督，這樣才能實現會計管理的預定目標。本著提高委托代理的效率原則，有必要從廣義角度重新認識會計控制的內涵。我們將會計控制權分層設計如下(見圖1)，這種設計的目的是想增強這種會計控制權的約束機制。→表示層次關系……表示制約關系圖1會計控制的層次結構依據上圖，我們將會計控制的層次結構分為個層次，現分述如下：第一層次，是出資者對經營者的控制。主要是建立激勵與約束機制，借助于這一機制來引導經營者行為是現代企業(yè)會計控制的主要方法。在構建經營者激勵機制過程中，應靈活采取以下幾種激勵形式：(1)利益激勵機制。首先要確立經營者的獨立利益。其次，改變經營者的收入實現形式，使國有企業(yè)經營者享有一定的企業(yè)剩余收益，具體包括基薪收入、風險收入和高額退休金等。(2)職位消費激勵機制。指經營者除貨幣報酬外可按其職位享受企業(yè)所給予的待遇。從降低改革成本角度出發(fā)，應通過界定不同企業(yè)規(guī)模和經營者業(yè)績應享受相對稱的職位消費層次來選拔任用企業(yè)領導者。(3)精神激勵機制。即通過傳播媒介宣傳和塑造企業(yè)家精神來激勵經營者。(4)期權激勵機制。期權激勵目前被認為是最有效的經營者激勵手段，現階段正處于完善與發(fā)展的過程之中。從國內已采用此種方式的企業(yè)看，其具體形式有股票期權、績效股、股票增值權、虛擬股(干股)和獎金轉股等具體形式。這些激勵措施的共同點是：既使經營者報酬與企業(yè)資產增值相聯系，又與企業(yè)長期發(fā)展能力相結合，使出資者與經營者的利益趨同。對經營者的約束除加強內外部會計控制外，還需要會計工作者充分利用各種市場機制的作用，如股市機制，通過股市漲落及由此引起的后果來刺激經營者行為。如股東通過大量拋售股票來解除代理關系，以取得經營者對企業(yè)經營狀況的關注；再如組織機制，即通過股東大會及董事會舉手表決來罷免經營者，主動解除與經營者之間的代理關系；同時人才市場機制也具有十分重要的作用，即通過人才市場人力資源價值的體現，來驅使企業(yè)經營者的自重自強，培育良好的企業(yè)家形象。建立規(guī)范的法人治理結構是有效實施會計控制的保證。企業(yè)應根據會計控制的要求實行縱向授權制，股東大會給董事會授權，董事會給董事長、總經理授權，形成嚴格的內部監(jiān)督體系，建立健全一系列規(guī)章制度，明確劃分董事會和經理班子等各級管理機構間的責權限，譬如對于決策上出現的失誤，應當追究董事會的責任，而在執(zhí)行上出現的問題追究經理班子的責任。經理班子要將經營目標細化，與董事會簽訂經營目標責任書，以作為獎勵依據等。同時，要適應中國國情，努力探索處理好新三會和老三會關系的有效途徑；積極探索外部董事制度，吸收社會上的知名人士和專家學者進入董事會，以增加決策的科學性和透明度。此外，通過建立、健全各項財務會計法規(guī)制度，為出資者利用法律賦予的權力進行專門監(jiān)督提供保證。第二層次，是出資者的外部控制，包括對經營者，以及企業(yè)內部會計審計系統(tǒng)的控制，如監(jiān)事會制度和財務總監(jiān)制度等。監(jiān)事會制度是對試行兩年來的稽察特派員制度的進一步完善和規(guī)范，也是對出資者會計控制工作的總結提高和升華。監(jiān)事會以會計控制(財務監(jiān)督)為核心，通過查賬，對企業(yè)財務活動和經營管理進行全面監(jiān)督，確保國有資產及其權益不受侵犯。當然這里的監(jiān)事會不同于1993年《公司法》中規(guī)定的“監(jiān)事會”概念。監(jiān)事會制度具有獨立性、公正性、權威性、專業(yè)性、經常性和廉潔性等特征?！豆痉ā分械谋O(jiān)事會，主要在企業(yè)內部產生，雖然也有少數由政府業(yè)務主管部門委派的兼職監(jiān)事參加，但沒有改變監(jiān)事會成員受聘于董事會或總經理的現實。這種監(jiān)事會組織制度內部化，無法克服或根治“內部人控制”現象，所有者缺位問題似乎更突出了，致使國有資產流失嚴重。建立和完善政府外派監(jiān)事會制度，就是針對這一矛盾、解決這一問題提出的。從嚴格意義上講，實行監(jiān)事會制度使圍繞國有資產管理的會計控制工作在方式、內容、手段和措施等方面進一步符合我國國情，進一步同國際慣例接軌，是在社會主義市場經濟條件下，探索公有制為主體的國有資產監(jiān)督和國有資產保值增值的制度創(chuàng)新。從委托代理角度分析出資者的會計控制，我們認為監(jiān)事會制度在今后的監(jiān)督實踐中仍需不斷探索完善。當前，則必須認真研究并亟待解決以下問題：(1)監(jiān)事會人員組成和高效工作問題；(2)對國企進行監(jiān)督評價的標準體系問題；(3)如何依法開展監(jiān)督檢查問題?！秶衅髽I(yè)監(jiān)事會暫行條例》明確規(guī)定，監(jiān)事會監(jiān)督屬于事后監(jiān)督范疇，其目的是為了做到政企分開，避免由于監(jiān)事會監(jiān)督而成為企業(yè)的新婆婆，這無疑是正確的。但是，從產權理論上講，出資者對經營者的監(jiān)督不可能僅僅停留在事后監(jiān)督一個環(huán)節(jié)上，企業(yè)的一切經營活動和財務收支必須體現出資者的意志和利益，這是任何社會政治經濟制度下的企業(yè)都必須遵循的基本原則。新《會計法》從會計控制角度強化了對企業(yè)的經營、財務、資金等各項管理工作的事前、事中、事后全程監(jiān)督，體現了所有者的意愿，維護了出資者權益。如何在監(jiān)事會監(jiān)督檢查中處理好這些問題，還有待于今后在監(jiān)督實務中摸索，以期降低監(jiān)督成本，提高監(jiān)督質量。財務總監(jiān)制度則是國家以所有者身份憑借其對國有企業(yè)的絕對控股(或者控制)地位，向國有大中型企業(yè)直接派出財務總監(jiān)的一種財務監(jiān)督管理制度。從產權角度看，這一制度實際上是一種以產權約束為核心的會計控制。它在解決現階段國有企業(yè)存在的“內部人控制”和“產權約束軟化”問題上具有積極意義?，F在有一種意見認為，財務總監(jiān)制度涵蓋和擴展了總會計師制度，因此在實施財務總監(jiān)制度的企業(yè)里一般可不再設立總會計師。對這個問題，我認為不能這樣簡單地去認識。財務總監(jiān)委派目前有兩種形式，一種是由董事會委派的，并具有經營管理權，一種是由國有資產經營公司或國有資產管理委員會委派，專門從事財務監(jiān)督(會計控制)工作。由于委派機構不同，工作職責不同等原因，目前財務總監(jiān)制度亟需完善。我的看法是，明確財務總監(jiān)統(tǒng)一由國資部門委派，總會計師制度不但不能取消反而還要增強。即通過明確兩者的職責，在企業(yè)管理中發(fā)揮他們各自的積極作用。具體理由有二個，一是《會計法》的要求。新《會計法》第36條規(guī)定：“國有的和國有資產占控投地位的大、中型企業(yè)必須設置總會計師?！庇稍稌嫹ā返摹翱梢浴备臑椤氨仨殹?，總會計師的重要性得到了法律強調，為會計控制建設明確了具體方向。二是職責作用的要求。總會計師的職責作用不同于財務總監(jiān)?，F在一些地方和企業(yè)，這兩種職責作用經?；煜?，需要澄清。就國有企業(yè)而言，財務總監(jiān)是由國資部門派駐企業(yè)，對企業(yè)經營者依法進行監(jiān)督與約束的代表，而總會計師則是企業(yè)經營管理班子的一員，是財務總監(jiān)的監(jiān)督對象之一，兩者的地位與職責不一樣，因此，財務總監(jiān)不能取代總會計師的職責。第三層次，會計審計系統(tǒng)對企業(yè)業(yè)務組織系統(tǒng)的控制。從競爭的角度分析，會計人員必須積極為企業(yè)經營管理服務，充分行使理財自主權。即，會計審計系統(tǒng)應將主要精力用于對企業(yè)業(yè)務經營活動的會計控制，這也是新《會計法》所要求的，《會計法》明確規(guī)定：“單位負責人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負責”。即要求單位負責人對法律負責、單位其他人對單位負責人負責。企業(yè)會計審計部門具有對經營者的建議權，但不應具有監(jiān)督權，這與現代監(jiān)督理論是一致的。根據委托代理理論，監(jiān)督者與被監(jiān)督者應該沒有利益關系，監(jiān)督者在人事上、經濟上應獨立于被監(jiān)督者。另外，應遵循順向監(jiān)督原則，監(jiān)督者只能來自于被監(jiān)督者的上級或同級以上其他獨立的第三者。經濟控制論認為，會計是企業(yè)經營管理系統(tǒng)中的一個子系統(tǒng)，會計人員在經營者的領導下，以財務信息的形式服務并參與企業(yè)經營管理，會計人員在組織上、經濟上依賴于經營者。讓會計人員監(jiān)督其上級——經營者，這顯然不符合監(jiān)督者與被監(jiān)督者分離的原則，而且也不符合順向監(jiān)督的原則。可以明確地說，日常會計控制只是企業(yè)內部對自身經濟活動進行自上而下或自我監(jiān)督約束的一種內部監(jiān)督，并不具備監(jiān)督經營者的職能。要扭轉會計信息失真、國有資產流失、內部人控制的局面，應通過健全對會計的約束機制，強化外部力量對會計的監(jiān)督，而不是要求會計來監(jiān)督經營者。因為經營者對出資人利益的侵害，要通過一定的財務活動來進行，在會計上必然有所反映。如果對會計的監(jiān)督到位，經營者的機會主義行為就會暴露無遺。三、結束語事實表明，目前會計管理中存在的問題指望企業(yè)會計人員采取內部監(jiān)督與控制的形式是不可能解決的，因為這既不符合委托代理理論，也與管理學的基本原理相悖。一方面，會計人員作為一種“內部人角色”，往往易陷入“內部人控制”之泥潭；另一方面，作為被領導者去監(jiān)督領導者，在事實上難以持久，有悖管理科學之精髓。同樣，由于我國中介監(jiān)督機制尚不健全，完全信賴于注冊會計師等的中介監(jiān)督也不具現實性。因此，結合企業(yè)內部與外部的會計環(huán)境，從廣義角度探討會計控制的方法與手段，是符合當前我國的具體國情的，具有十分重要的現實意義。最后，應當明確的是，會計控制是一個動態(tài)的概念，其本身就處在不斷發(fā)展變化之中，那種用靜態(tài)的眼光看會計控制，并將其局限于企業(yè)內部會計監(jiān)督的思維是與時代的發(fā)展不相適應的。在21世紀的新經濟時代，會計控制的內涵與外延已發(fā)生了顯著的變化，過去無法控制的或者未加考慮的會計控制目標，現在需要加以考慮；電子商務、無紙化會計的出現，違法者作案技巧提高，隱蔽性增強等，都給企業(yè)會計控制提出了新的課題，需要我們去不斷創(chuàng)新與發(fā)展。參考文獻劉玉廷．新修訂的《會計法》所實現的若干重要突破．會計研究，2000；1閻達五，宋建波．雙元控制主體構架下現代企業(yè)會計控制的新思路．會計研究，2000；3湯谷良．財務控制新論．會計研究，2000；3吳水澎等．企業(yè)內部控制理論的發(fā)展與啟示．會計研究，2000；5于長春，伍中信．彌補國有企業(yè)出資人財務監(jiān)督缺位的幾個問題．會計研究，2000；6楊照華．會計法治與市場經濟．會計研究，2000；7杜濱，李若山．企業(yè)內部控制與單位負責人的法律責任．財務與會計，2000；4內部控制結構：概念．審計研究資料，1997；12內部控制結構：控制風險評估．審計研究資料，1997；12高建兵．委托代理關系與會計控制權淺論．財會月刊，2000；41劉偉，李風圣．產權通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