【正文】 ，出資者將資本授權(quán)給經(jīng)營者經(jīng)營后，必須輔以嚴(yán)格的監(jiān)督，這樣才能實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)管理的預(yù)定目標(biāo)。本著提高委托代理的效率原則，有必要從廣義角度重新認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)控制的內(nèi)涵。我們將會(huì)計(jì)控制權(quán)分層設(shè)計(jì)如下(見圖1)，這種設(shè)計(jì)的目的是想增強(qiáng)這種會(huì)計(jì)控制權(quán)的約束機(jī)制。→表示層次關(guān)系……表示制約關(guān)系圖1會(huì)計(jì)控制的層次結(jié)構(gòu)依據(jù)上圖，我們將會(huì)計(jì)控制的層次結(jié)構(gòu)分為個(gè)層次，現(xiàn)分述如下：第一層次，是出資者對經(jīng)營者的控制。主要是建立激勵(lì)與約束機(jī)制，借助于這一機(jī)制來引導(dǎo)經(jīng)營者行為是現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)控制的主要方法。在構(gòu)建經(jīng)營者激勵(lì)機(jī)制過程中，應(yīng)靈活采取以下幾種激勵(lì)形式：(1)利益激勵(lì)機(jī)制。首先要確立經(jīng)營者的獨(dú)立利益。其次，改變經(jīng)營者的收入實(shí)現(xiàn)形式，使國有企業(yè)經(jīng)營者享有一定的企業(yè)剩余收益，具體包括基薪收入、風(fēng)險(xiǎn)收入和高額退休金等。(2)職位消費(fèi)激勵(lì)機(jī)制。指經(jīng)營者除貨幣報(bào)酬外可按其職位享受企業(yè)所給予的待遇。從降低改革成本角度出發(fā)，應(yīng)通過界定不同企業(yè)規(guī)模和經(jīng)營者業(yè)績應(yīng)享受相對稱的職位消費(fèi)層次來選拔任用企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者。(3)精神激勵(lì)機(jī)制。即通過傳播媒介宣傳和塑造企業(yè)家精神來激勵(lì)經(jīng)營者。(4)期權(quán)激勵(lì)機(jī)制。期權(quán)激勵(lì)目前被認(rèn)為是最有效的經(jīng)營者激勵(lì)手段，現(xiàn)階段正處于完善與發(fā)展的過程之中。從國內(nèi)已采用此種方式的企業(yè)看，其具體形式有股票期權(quán)、績效股、股票增值權(quán)、虛擬股(干股)和獎(jiǎng)金轉(zhuǎn)股等具體形式。這些激勵(lì)措施的共同點(diǎn)是：既使經(jīng)營者報(bào)酬與企業(yè)資產(chǎn)增值相聯(lián)系，又與企業(yè)長期發(fā)展能力相結(jié)合，使出資者與經(jīng)營者的利益趨同。對經(jīng)營者的約束除加強(qiáng)內(nèi)外部會(huì)計(jì)控制外，還需要會(huì)計(jì)工作者充分利用各種市場機(jī)制的作用，如股市機(jī)制，通過股市漲落及由此引起的后果來刺激經(jīng)營者行為。如股東通過大量拋售股票來解除代理關(guān)系，以取得經(jīng)營者對企業(yè)經(jīng)營狀況的關(guān)注；再如組織機(jī)制，即通過股東大會(huì)及董事會(huì)舉手表決來罷免經(jīng)營者，主動(dòng)解除與經(jīng)營者之間的代理關(guān)系；同時(shí)人才市場機(jī)制也具有十分重要的作用，即通過人才市場人力資源價(jià)值的體現(xiàn)，來驅(qū)使企業(yè)經(jīng)營者的自重自強(qiáng)，培育良好的企業(yè)家形象。建立規(guī)范的法人治理結(jié)構(gòu)是有效實(shí)施會(huì)計(jì)控制的保證。企業(yè)應(yīng)根據(jù)會(huì)計(jì)控制的要求實(shí)行縱向授權(quán)制，股東大會(huì)給董事會(huì)授權(quán)，董事會(huì)給董事長、總經(jīng)理授權(quán)，形成嚴(yán)格的內(nèi)部監(jiān)督體系，建立健全一系列規(guī)章制度，明確劃分董事會(huì)和經(jīng)理班子等各級(jí)管理機(jī)構(gòu)間的責(zé)權(quán)限，譬如對于決策上出現(xiàn)的失誤，應(yīng)當(dāng)追究董事會(huì)的責(zé)任，而在執(zhí)行上出現(xiàn)的問題追究經(jīng)理班子的責(zé)任。經(jīng)理班子要將經(jīng)營目標(biāo)細(xì)化，與董事會(huì)簽訂經(jīng)營目標(biāo)責(zé)任書，以作為獎(jiǎng)勵(lì)依據(jù)等。同時(shí)，要適應(yīng)中國國情，努力探索處理好新三會(huì)和老三會(huì)關(guān)系的有效途徑；積極探索外部董事制度，吸收社會(huì)上的知名人士和專家學(xué)者進(jìn)入董事會(huì)，以增加決策的科學(xué)性和透明度。此外，通過建立、健全各項(xiàng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)制度，為出資者利用法律賦予的權(quán)力進(jìn)行專門監(jiān)督提供保證。第二層次，是出資者的外部控制，包括對經(jīng)營者，以及企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)審計(jì)系統(tǒng)的控制，如監(jiān)事會(huì)制度和財(cái)務(wù)總監(jiān)制度等。監(jiān)事會(huì)制度是對試行兩年來的稽察特派員制度的進(jìn)一步完善和規(guī)范，也是對出資者會(huì)計(jì)控制工作的總結(jié)提高和升華。監(jiān)事會(huì)以會(huì)計(jì)控制(財(cái)務(wù)監(jiān)督)為核心，通過查賬，對企業(yè)財(cái)務(wù)活動(dòng)和經(jīng)營管理進(jìn)行全面監(jiān)督，確保國有資產(chǎn)及其權(quán)益不受侵犯。當(dāng)然這里的監(jiān)事會(huì)不同于1993年《公司法》中規(guī)定的“監(jiān)事會(huì)”概念。監(jiān)事會(huì)制度具有獨(dú)立性、公正性、權(quán)威性、專業(yè)性、經(jīng)常性和廉潔性等特征?！豆痉ā分械谋O(jiān)事會(huì)，主要在企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生，雖然也有少數(shù)由政府業(yè)務(wù)主管部門委派的兼職監(jiān)事參加，但沒有改變監(jiān)事會(huì)成員受聘于董事會(huì)或總經(jīng)理的現(xiàn)實(shí)。這種監(jiān)事會(huì)組織制度內(nèi)部化，無法克服或根治“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象，所有者缺位問題似乎更突出了，致使國有資產(chǎn)流失嚴(yán)重。建立和完善政府外派監(jiān)事會(huì)制度，就是針對這一矛盾、解決這一問題提出的。從嚴(yán)格意義上講，實(shí)行監(jiān)事會(huì)制度使圍繞國有資產(chǎn)管理的會(huì)計(jì)控制工作在方式、內(nèi)容、手段和措施等方面進(jìn)一步符合我國國情，進(jìn)一步同國際慣例接軌，是在社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)條件下，探索公有制為主體的國有資產(chǎn)監(jiān)督和國有資產(chǎn)保值增值的制度創(chuàng)新。從委托代理角度分析出資者的會(huì)計(jì)控制，我們認(rèn)為監(jiān)事會(huì)制度在今后的監(jiān)督實(shí)踐中仍需不斷探索完善。當(dāng)前，則必須認(rèn)真研究并亟待解決以下問題：(1)監(jiān)事會(huì)人員組成和高效工作問題；(2)對國企進(jìn)行監(jiān)督評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)體系問題；(3)如何依法開展監(jiān)督檢查問題?！秶衅髽I(yè)監(jiān)事會(huì)暫行條例》明確規(guī)定，監(jiān)事會(huì)監(jiān)督屬于事后監(jiān)督范疇，其目的是為了做到政企分開，避免由于監(jiān)事會(huì)監(jiān)督而成為企業(yè)的新婆婆，這無疑是正確的。但是，從產(chǎn)權(quán)理論上講，出資者對經(jīng)營者的監(jiān)督不可能僅僅停留在事后監(jiān)督一個(gè)環(huán)節(jié)上，企業(yè)的一切經(jīng)營活動(dòng)和財(cái)務(wù)收支必須體現(xiàn)出資者的意志和利益，這是任何社會(huì)政治經(jīng)濟(jì)制度下的企業(yè)都必須遵循的基本原則。新《會(huì)計(jì)法》從會(huì)計(jì)控制角度強(qiáng)化了對企業(yè)的經(jīng)營、財(cái)務(wù)、資金等各項(xiàng)管理工作的事前、事中、事后全程監(jiān)督，體現(xiàn)了所有者的意愿，維護(hù)了出資者權(quán)益。如何在監(jiān)事會(huì)監(jiān)督檢查中處理好這些問題，還有待于今后在監(jiān)督實(shí)務(wù)中摸索，以期降低監(jiān)督成本，提高監(jiān)督質(zhì)量。財(cái)務(wù)總監(jiān)制度則是國家以所有者身份憑借其對國有企業(yè)的絕對控股(或者控制)地位，向國有大中型企業(yè)直接派出財(cái)務(wù)總監(jiān)的一種財(cái)務(wù)監(jiān)督管理制度。從產(chǎn)權(quán)角度看，這一制度實(shí)際上是一種以產(chǎn)權(quán)約束為核心的會(huì)計(jì)控制。它在解決現(xiàn)階段國有企業(yè)存在的“內(nèi)部人控制”和“產(chǎn)權(quán)約束軟化”問題上具有積極意義。現(xiàn)在有一種意見認(rèn)為，財(cái)務(wù)總監(jiān)制度涵蓋和擴(kuò)展了總會(huì)計(jì)師制度，因此在實(shí)施財(cái)務(wù)總監(jiān)制度的企業(yè)里一般可不再設(shè)立總會(huì)計(jì)師。對這個(gè)問題，我認(rèn)為不能這樣簡單地去認(rèn)識(shí)。財(cái)務(wù)總監(jiān)委派目前有兩種形式，一種是由董事會(huì)委派的，并具有經(jīng)營管理權(quán)，一種是由國有資產(chǎn)經(jīng)營公司或國有資產(chǎn)管理委員會(huì)委派，專門從事財(cái)務(wù)監(jiān)督(會(huì)計(jì)控制)工作。由于委派機(jī)構(gòu)不同，工作職責(zé)不同等原因，目前財(cái)務(wù)總監(jiān)制度亟需完善。我的看法是，明確財(cái)務(wù)總監(jiān)統(tǒng)一由國資部門委派，總會(huì)計(jì)師制度不但不能取消反而還要增強(qiáng)。即通過明確兩者的職責(zé)，在企業(yè)管理中發(fā)揮他們各自的積極作用。具體理由有二個(gè)，一是《會(huì)計(jì)法》的要求。新《會(huì)計(jì)法》第36條規(guī)定：“國有的和國有資產(chǎn)占控投地位的大、中型企業(yè)必須設(shè)置總會(huì)計(jì)師。”由原《會(huì)計(jì)法》的“可以”改為“必須”，總會(huì)計(jì)師的重要性得到了法律強(qiáng)調(diào)，為會(huì)計(jì)控制建設(shè)明確了具體方向。二是職責(zé)作用的要求?？倳?huì)計(jì)師的職責(zé)作用不同于財(cái)務(wù)總監(jiān)?，F(xiàn)在一些地方和企業(yè)，這兩種職責(zé)作用經(jīng)常混淆，需要澄清。就國有企業(yè)而言，財(cái)務(wù)總監(jiān)是由國資部門派駐企業(yè)，對企業(yè)經(jīng)營者依法進(jìn)行監(jiān)督與約束的代表，而總會(huì)計(jì)師則是企業(yè)經(jīng)營管理班子的一員，是財(cái)務(wù)總監(jiān)的監(jiān)督對象之一，兩者的地位與職責(zé)不一樣，因此，財(cái)務(wù)總監(jiān)不能取代總會(huì)計(jì)師的職責(zé)。第三層次，會(huì)計(jì)審計(jì)系統(tǒng)對企業(yè)業(yè)務(wù)組織系統(tǒng)的控制。從競爭的角度分析，會(huì)計(jì)人員必須積極為企業(yè)經(jīng)營管理服務(wù)，充分行使理財(cái)自主權(quán)。即，會(huì)計(jì)審計(jì)系統(tǒng)應(yīng)將主要精力用于對企業(yè)業(yè)務(wù)經(jīng)營活動(dòng)的會(huì)計(jì)控制，這也是新《會(huì)計(jì)法》所要求的，《會(huì)計(jì)法》明確規(guī)定：“單位負(fù)責(zé)人對本單位的會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)”。即要求單位負(fù)責(zé)人對法律負(fù)責(zé)、單位其他人對單位負(fù)責(zé)人負(fù)責(zé)。企業(yè)會(huì)計(jì)審計(jì)部門具有對經(jīng)營者的建議權(quán)，但不應(yīng)具有監(jiān)督權(quán)，這與現(xiàn)代監(jiān)督理論是一致的。根據(jù)委托代理理論，監(jiān)督者與被監(jiān)督者應(yīng)該沒有利益關(guān)系，監(jiān)督者在人事上、經(jīng)濟(jì)上應(yīng)獨(dú)立于被監(jiān)督者。另外，應(yīng)遵循順向監(jiān)督原則，監(jiān)督者只能來自于被監(jiān)督者的上級(jí)或同級(jí)以上其他獨(dú)立的第三者。經(jīng)濟(jì)控制論認(rèn)為，會(huì)計(jì)是企業(yè)經(jīng)營管理系統(tǒng)中的一個(gè)子系統(tǒng)，會(huì)計(jì)人員在經(jīng)營者的領(lǐng)導(dǎo)下，以財(cái)務(wù)信息的形式服務(wù)并參與企業(yè)經(jīng)營管理，會(huì)計(jì)人員在組織上、經(jīng)濟(jì)上依賴于經(jīng)營者。讓會(huì)計(jì)人員監(jiān)督其上級(jí)——經(jīng)營者，這顯然不符合監(jiān)督者與被監(jiān)督者分離的原則，而且也不符合順向監(jiān)督的原則?？梢悦鞔_地說，日常會(huì)計(jì)控制只是企業(yè)內(nèi)部對自身經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行自上而下或自我監(jiān)督約束的一種內(nèi)部監(jiān)督，并不具備監(jiān)督經(jīng)營者的職能。要扭轉(zhuǎn)會(huì)計(jì)信息失真、國有資產(chǎn)流失、內(nèi)部人控制的局面，應(yīng)通過健全對會(huì)計(jì)的約束機(jī)制，強(qiáng)化外部力量對會(huì)計(jì)的監(jiān)督，而不是要求會(huì)計(jì)來監(jiān)督經(jīng)營者。因?yàn)榻?jīng)營者對出資人利益的侵害，要通過一定的財(cái)務(wù)活動(dòng)來進(jìn)行，在會(huì)計(jì)上必然有所反映。如果對會(huì)計(jì)的監(jiān)督到位，經(jīng)營者的機(jī)會(huì)主義行為就會(huì)暴露無遺。三、結(jié)束語事實(shí)表明，目前會(huì)計(jì)管理中存在的問題指望企業(yè)會(huì)計(jì)人員采取內(nèi)部監(jiān)督與控制的形式是不可能解決的，因?yàn)檫@既不符合委托代理理論，也與管理學(xué)的基本原理相悖。一方面，會(huì)計(jì)人員作為一種“內(nèi)部人角色”，往往易陷入“內(nèi)部人控制”之泥潭；另一方面，作為被領(lǐng)導(dǎo)者去監(jiān)督領(lǐng)導(dǎo)者，在事實(shí)上難以持久，有悖管理科學(xué)之精髓。同樣，由于我國中介監(jiān)督機(jī)制尚不健全，完全信賴于注冊會(huì)計(jì)師等的中介監(jiān)督也不具現(xiàn)實(shí)性。因此，結(jié)合企業(yè)內(nèi)部與外部的會(huì)計(jì)環(huán)境，從廣義角度探討會(huì)計(jì)控制的方法與手段，是符合當(dāng)前我國的具體國情的，具有十分重要的現(xiàn)實(shí)意義。最后，應(yīng)當(dāng)明確的是，會(huì)計(jì)控制是一個(gè)動(dòng)態(tài)的概念，其本身就處在不斷發(fā)展變化之中，那種用靜態(tài)的眼光看會(huì)計(jì)控制，并將其局限于企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督的思維是與時(shí)代的發(fā)展不相適應(yīng)的。在21世紀(jì)的新經(jīng)濟(jì)時(shí)代，會(huì)計(jì)控制的內(nèi)涵與外延已發(fā)生了顯著的變化，過去無法控制的或者未加考慮的會(huì)計(jì)控制目標(biāo)，現(xiàn)在需要加以考慮；電子商務(wù)、無紙化會(huì)計(jì)的出現(xiàn)，違法者作案技巧提高，隱蔽性增強(qiáng)等，都給企業(yè)會(huì)計(jì)控制提出了新的課題，需要我們?nèi)ゲ粩鄤?chuàng)新與發(fā)展。參考文獻(xiàn)劉玉廷．新修訂的《會(huì)計(jì)法》所實(shí)現(xiàn)的若干重要突破．會(huì)計(jì)研究，2000；1閻達(dá)五，宋建波．雙元控制主體構(gòu)架下現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)控制的新思路．會(huì)計(jì)研究，2000；3湯谷良．財(cái)務(wù)控制新論．會(huì)計(jì)研究，2000；3吳水澎等．企業(yè)內(nèi)部控制理論的發(fā)展與啟示．會(huì)計(jì)研究，2000；5于長春，伍中信．彌補(bǔ)國有企業(yè)出資人財(cái)務(wù)監(jiān)督缺位的幾個(gè)問題．會(huì)計(jì)研究，2000；6楊照華．會(huì)計(jì)法治與市場經(jīng)濟(jì)．會(huì)計(jì)研究，2000；7杜濱，李若山．企業(yè)內(nèi)部控制與單位負(fù)責(zé)人的法律責(zé)任．財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2000；4內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)：概念．審計(jì)研究資料，1997；12內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)：控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估．審計(jì)研究資料，1997；12高建兵．委托代理關(guān)系與會(huì)計(jì)控制權(quán)淺論．財(cái)會(huì)月刊，2000；41劉偉，李風(fēng)圣．產(chǎn)權(quán)通論．北京：北京出版社，19981盧現(xiàn)祥．西方新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)．北京：中國發(fā)展出版社，1996