【導(dǎo)讀】險也越來越高，企業(yè)間的債權(quán)債務(wù)清償方式呈現(xiàn)出不同的變化形式。合理的理論基礎(chǔ)。公允價值計量是我國經(jīng)濟形勢發(fā)展的需要，也是與國際會計準(zhǔn)則、國際財務(wù)報告準(zhǔn)則協(xié)調(diào)的需要，符合經(jīng)濟發(fā)展的全球化趨勢。債務(wù)重組準(zhǔn)則的發(fā)布。和實施必將成為我國會計史上的又一重要里程碑。存在的問題、從而對公允價值在債務(wù)重組準(zhǔn)則應(yīng)用的改進建議方面進行了詳細論述。利用具體案例加以說明，從而總結(jié)出公允價值在債務(wù)重組準(zhǔn)則中的應(yīng)用研究。

　　

【正文】 悉理財學(xué)方面的知識，經(jīng)過綜合分析、判斷，才能熟練地操作。同時，會計人員還應(yīng)具備計算機方面的技能，以擺脫復(fù)雜的計算，減少人工計算的失誤，提高精度?？陀^地講，目前我國會計人員的素質(zhì)離這一要求尚有差距。 盈余管理是指企業(yè)管理人員在會計準(zhǔn)則允許的范圍之內(nèi)，為了實現(xiàn)自身效用的最大化和 (或 )企業(yè)價值的最大化作出的會計選擇。 44 額才 公允價值的變動計入當(dāng)期損益，改變了通常的收益觀。如交易性金融資產(chǎn)公允價值的變動將會產(chǎn)生利得 或損失，這將改變現(xiàn)在會計實務(wù)中短期投資只確認減值不確認升值收益的情況；衍生金融工具納入表內(nèi)核算不僅將增加企業(yè)的資產(chǎn)或負債，同時也將影響當(dāng)期損益。公允價值的變動計入當(dāng)期損益，結(jié)果可增值也可減值，而不再采用現(xiàn)行的單邊調(diào)整減少資產(chǎn)價值的成本與市價孰低法，可能使證券性交易投資較多的公司，其股本 “賬面富貴 ”，也將反應(yīng)在當(dāng)期業(yè)績中。企業(yè)可能會利用會計計量屬性的選擇權(quán)，以新的盈余管理手段來 “創(chuàng)造 ”賬面利潤。由于公允價值的確認仍然是一個難點，公允價值很多時候是估計的結(jié)果，在現(xiàn)階段的實務(wù)操作中容易被利用為利潤操縱的工具。由于 會計準(zhǔn)則不是一種純粹的技術(shù)手段，而是具有明顯的經(jīng)濟后果，不同的準(zhǔn)則將生成不同的會計信息，從而影響不同主體的利益，如何保證公允價值確定的合理性，避免像以前再次成為企業(yè)隨意操縱業(yè)績的工具，是一個十分現(xiàn)實的問題。 4．采用公允價值模式帶來了稅收上如何銜接的問題 如公允價值模式會大大增加納稅調(diào)整的工作量，又如收益的稅收問題是公允價值會計中一個很實際而且很重要的問題，這個問題會影響到企業(yè)的現(xiàn)金流。目前市場普遍關(guān)心企業(yè)在首次采用公允價值計量投資性房地產(chǎn)后，調(diào)增的留存收益在稅法上是否需要征稅，以及未實現(xiàn)收益是否征稅等。如 果要為尚未實現(xiàn)的收益付稅，企業(yè)可能面臨不得不出售某些資產(chǎn)來繳稅的問題。再如企業(yè)采用公允價值計量投資性房地產(chǎn)后，由于不再對投資性房地產(chǎn)折舊或進行攤銷，可能會增加企業(yè)的應(yīng)交所得稅。 （二）公允價值可能再次成為會計造假工具的問題 原《債務(wù)重組》準(zhǔn)則不允許債務(wù)人將債權(quán)人的讓步確認為重組收益，而新準(zhǔn)則中的債務(wù)重組交易將以公允價值計量并允許債務(wù)人確認重組收益。上市公司的控股股東很可能會在公司出現(xiàn)虧損的情況下，或者出于維持公司業(yè)績或者配股的需要，通過債務(wù)重組確認重組收益，來改變上市公司的當(dāng)期損益。 我國歷史上確實出 現(xiàn)過上市公司借助公允價值操縱利潤的情況。 98 年制定的債務(wù)重組準(zhǔn)則中的公允價值一度成為一些上市公司為避免被 ST 和 PT 的救命稻草，依靠關(guān)聯(lián)交易債權(quán)人的慷慨豁免，或以自身低值資產(chǎn)充抵巨額欠款等方式，這些經(jīng)營困難的上市公司將不菲的債務(wù)重組收益計入利潤，實現(xiàn)扭虧為盈，公允價值成為操縱利潤 共 19 頁 第 15 頁 的工具。在三聯(lián)重組鄭百文前，后者僅欠建設(shè)銀行的債務(wù)就達 22 億元，為了確保重組成功，建行豁免了 14 億元，如果這 14 億元全部作為利潤的話，小小的鄭百文一下子就會由每股虧損兩三元，一躍而變成每股盈利五六元。事實證明，這一會計準(zhǔn)則對一些高負債 公司利用債務(wù)重組蓄意包裝利潤起到了很好的作用，這種人為因素的影響使資產(chǎn)信息帶有一定主觀色彩，甚至帶來任意操縱會計數(shù)據(jù)的可能性，信息的可靠性受到質(zhì)疑。因此，債務(wù)重組準(zhǔn)則 2021 年不得不重新修訂，并取消了公允價值，抑制了一部分利潤操縱行為?？扇缃竦臏?zhǔn)則又可豁免，須知中國的銀行多為國有（控股）銀行，能否豁免債務(wù)常常取決于地方政府一句話。再則，一些關(guān)聯(lián)方還可以通過一面豁免債務(wù)、一面做高業(yè)績來操縱股價、搞內(nèi)幕交易，吃虧的又是小股民。公允價值計量、債務(wù)重組收益可以進利潤的新規(guī)一來，包裝利潤又有了機會！ 公允價值的使用需 要依靠活躍的交易市場 ,以及會計人員較高的職業(yè)判斷能力 ,稍有偏差 ,就有可能成為企業(yè)調(diào)節(jié)利潤的手段。由于公允價值主要是市場價格 ,在沒有市場價格的情況下 ,要由交易雙方自己來確定 ,所以人的主觀因素不可避免地會影響價值的公允性。在上市公司粉飾經(jīng)營業(yè)績報告、偽造盈利的行為中 ,公允價值成了一個“法寶”。對作為債務(wù)人的上市公司而言 ,新的債務(wù)重組準(zhǔn)則意味著 ,一旦債權(quán)人讓步 ,上市公司獲得的利益不再計入資本公積 ,而是確認為債務(wù)重組利得 ,直接計入當(dāng)期收益 ,進入利潤表 ,對于滬深兩市的業(yè)績較差的公司來說 ,通過債務(wù)重組可獲得巨額利潤 ,大 大提高其每股收益。對于陷入財務(wù)困境的上市公司 ,控股股東或利益相關(guān)方出于自身利益考慮 ,往往通過債務(wù)豁免增加上市公司的利潤。 （三）公允價值計量可能引發(fā)會計人員的盲目排斥問題 長期以來以歷史成本為基礎(chǔ)的計量模式已根深蒂固于人們腦海中 ,尤其是我國會計人員也已經(jīng)熟悉了歷史成本模式的操作 ,而對公允價值的內(nèi)涵、計量與報告方法等還相當(dāng)陌生 ,因此 ,很可能導(dǎo)致他們由于思想、習(xí)慣上的偏見而對公允價值計量盲目貶低、排斥和拒絕。 五、公允價值在債務(wù)重組準(zhǔn)則應(yīng)用的改進建議 （一）準(zhǔn)確理解和掌握公允價值確認原則 鑒于我國的基本國情，在 新準(zhǔn)則的實施中，公允價值的把握是較難的問題。公允價值的引入增加了企業(yè)管理當(dāng)局會計處理的自由度，然而公允價值一旦有失 “ 公允 ” ，則極有可能成為企業(yè)操縱利潤的工具。因此，在運用公允價值時，應(yīng)準(zhǔn)確理解具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南對公允價值應(yīng)用條件的相關(guān)規(guī)定，使公允價值能夠準(zhǔn)確取得并可靠計量。對于非現(xiàn)金資產(chǎn)，其公允價值的確認原則是：非現(xiàn)金資產(chǎn)存在活躍市場的，以同類資產(chǎn)的報價確認；不存在活躍市場的，則以類似資產(chǎn)的最近交易價格的最佳估計確認；仍不能確認的，則以該資產(chǎn)預(yù)期的未來現(xiàn)金凈流量的現(xiàn)值確認；重組雙方存在協(xié)議價格的，也可用來確 認公允價值（不允許的除外）。 （二）大力加強現(xiàn)代信息資源建設(shè) 共 19 頁 第 16 頁 在確定公允價值的過程中，無市價或市價不可靠時，會計人員還需利用各種估價技術(shù)，參考本質(zhì)上具有相同條件或特征的另一資產(chǎn)交易的現(xiàn)行市價、折現(xiàn)率等交易條件確定一個合理的公允價值。然而，要及時準(zhǔn)確地確定公允價值，在傳統(tǒng)的手工會計環(huán)境下是相當(dāng)困難的，而我國會計電算化的普及仍然有限。據(jù)資料顯示，目前我國企事業(yè)單位的電算化普及率為 30%左右，并且是使用最基本的會計核算軟件，各種會計分析、管理軟件還不能滿足現(xiàn)代化信息的需要。為了體現(xiàn)公允價值在應(yīng)用中的優(yōu)勢，我國應(yīng)加 快建立與市場經(jīng)濟發(fā)展程度相適應(yīng)的全國市場價格信息數(shù)據(jù)網(wǎng)絡(luò)，大力推進信息資源公開化，強化公允價值應(yīng)用的技術(shù)手段，形成良好的市場價格信息體系。容量大、時效性強的行業(yè)數(shù)據(jù)信息，為企業(yè)財務(wù)人員及專業(yè)估價人員在資產(chǎn)定價時選取適當(dāng)?shù)膮?shù)數(shù)據(jù)帶來很大便利，為公允價值的有效運用創(chuàng)造良好環(huán)境。 （三）增加應(yīng)有的會計技術(shù)手段 應(yīng)該正確認識與公允價值相關(guān)的問題，以正確的態(tài)度對待公允價值。公允價值作為一種客觀的會計計量屬性，其本身并不與操縱利潤必然聯(lián)系，這些年之所以屢屢出現(xiàn)利用公允價值操縱利潤，主要是由于使用公允價值的“人”和公 允價值所處的環(huán)境造成的。我們要用發(fā)展的目光看待公允價值的運用。公允價值在我國會計準(zhǔn)則中再次得到應(yīng)用是一種必然，需要以一種新的更全面的眼光的來看待公允價值。 如無市價或市價不可靠時，會計人員還需利用各種估價技術(shù)，參考本質(zhì)上具有相同條件和特征的另一項資產(chǎn)交易的現(xiàn)行市價、折現(xiàn)率等交易條件來確定一個合理的公允價值。如對資產(chǎn)未來產(chǎn)生的現(xiàn)金流量進行預(yù)測，再進行折現(xiàn)分析。 （四）提高會計人員的職業(yè)判斷力和業(yè)務(wù)水平 公允價值之所以被用來操縱利潤，并不是因為它本身不公允，而是由于在實際運用中賦予了會計人員更大的自我判斷空間。 在會計人員進行職業(yè)判斷過程中，公允價值由誰來確定、確定方法是否恰當(dāng)?shù)葐栴}受一定人為因素的影響。我國會計領(lǐng)域應(yīng)用公允價值的時間較短、經(jīng)驗欠缺，就公允價值的有效應(yīng)用而言，應(yīng)在優(yōu)化市場資產(chǎn)或負債的估價系統(tǒng)，明確具體操作實務(wù)規(guī)范要求的同時，加強會計人員操作技能的培訓(xùn)，加強會計理論方面的研究，提升從業(yè)人員職業(yè)判斷能力與職業(yè)道德素質(zhì)。提升從業(yè)人員素質(zhì)，既要從制度上約束、規(guī)范，又要加強對會計人員合法權(quán)益的保護，如建立誠信檔案、建立個人職業(yè)風(fēng)險基金、嚴明獎罰制度等，以提高會計人員合理進行職業(yè)判斷的積極性與主動性。加強從業(yè)人 員對公允價值的內(nèi)涵及具體應(yīng)用問題進行全面認識與實踐，保障公允價值的有效應(yīng)用。 公允價值的確定它依賴預(yù)期未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，這些都需要會計人員的主觀判斷，而且會計本身就是要傳遞真實、公允的會計信息。公允價值應(yīng)該是最真實、公允的計量企業(yè)的資產(chǎn)和負債。因此，會計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德水平的提高是公允價值計量的保證。首先，加強職業(yè)道德建設(shè)，提升思想境界。強化法制教育，要求會計人員在不違反法律法規(guī)和會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上處理會計業(yè)務(wù)；同時，切實加強誠信建設(shè)， 共 19 頁 第 17 頁 從根本上消除虛假現(xiàn)象的發(fā)生。其次，加強業(yè)務(wù)培訓(xùn)，幫助會計人員熟悉和 掌握新的會計處理方法和程序，提高其對交易和事項的確認、計量、報告做出判斷處理的能力，減少會計信息的行為性失真和對公允價值判斷的偏差。在不斷提高專業(yè)技能的基礎(chǔ)上，不但要熟練掌握數(shù)據(jù)庫、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)、計算機軟件技術(shù)和軟件操作等新技術(shù)，還要不斷提高外語水平，以增強與國際同行交流與溝通的能力。 （五）完善法制法律建設(shè) 應(yīng)該用法律法規(guī)加強對公允價值可靠取得的要求，強調(diào)只要在歷史成本計量存在很大的缺陷，無法提供相關(guān)的會計信息且公允價值能夠提供更相關(guān)的信息并能可靠的取得時才能運用公允價值。 我國現(xiàn)行的一些法律、法規(guī)與 國際會計準(zhǔn)則的要求不一致。另外，從法人治理結(jié)構(gòu)上看，國有企業(yè)所有者缺位，同股不同權(quán)，政府干預(yù)企業(yè)的情況時有發(fā)生。所以， 應(yīng)當(dāng)對部分法律、法規(guī)進行修訂，建立一套完整的中國會計法規(guī)體系，為我國會計 準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)與趨同提供良好的法制環(huán)境。 共 19 頁 第 19 頁 參考文獻 ： [1] 中華人民共和國財政部 .企業(yè)會計準(zhǔn)則 [M].北京經(jīng)濟科學(xué)出版社 .2021. 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