【導(dǎo)讀】幾個(gè)企業(yè)的凈資產(chǎn)后，被合并企業(yè)宣布解散或成為購(gòu)買(mǎi)企業(yè)的一部分。存在差額，對(duì)這部分差額如何征稅，需要稅法予以界定。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《企。將影響企業(yè)吸收合并中所得稅負(fù)擔(dān)的因素歸納為以下幾個(gè)方面。一般來(lái)說(shuō)以現(xiàn)金為主的是應(yīng)稅合并，以股權(quán)為主的則是免稅合并，稅法。權(quán)補(bǔ)價(jià)的公允價(jià)值低于股權(quán)賬面價(jià)值的15%，可由稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)免稅資格。資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。免稅合并情況下，若經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)，交易各方可暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)。業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率。被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。2020年1月，A股份有限公司欲吸收合并B公司，B公司為有限責(zé)任公司，方式一：A公司發(fā)行580萬(wàn)股股票并支付50萬(wàn)元人民幣吸收合并B公司；進(jìn)一步稀釋?zhuān)缓喜⑵髽I(yè)債權(quán)人能接受其財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的增加。提折舊100萬(wàn)元，從而獲取稅收利益。金全部分配給股東，換回所有股票并加以注銷(xiāo)。

　　

【正文】 相同 。 20X7 年 1 月 1 日，乙公司的資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值和公允價(jià)值以及甲公司合并前的資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值見(jiàn)表 1。 甲公司于 20X7 年 1 月 1 日取得乙公司凈資產(chǎn)時(shí)的會(huì)計(jì)處理如下： 借：固定資產(chǎn)清理 1 400 000 累計(jì)折舊 500 000 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 100 000 貸：固定資產(chǎn) 2 000 000 借： 銀行 存款 100 000 應(yīng)收賬款 300 000 庫(kù)存商品 (存貨 )400 000 固定資產(chǎn) 1 200 000 無(wú)形資產(chǎn) 0 資本公積 200 000(倒擠 ) 貸：應(yīng)付賬款 420 000 應(yīng)付 債券 80 000 固定資產(chǎn)清理 1 400 000 股本 300 000 甲公司在合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，按照合并日乙公司的賬面價(jià)值計(jì)量。甲公司取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值 150 萬(wàn)元與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值 170 萬(wàn)元 (即付出固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與發(fā)行股份面值總額之和 )的差額 20 萬(wàn)元，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積。資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。甲公司資本公積賬面余額為 140萬(wàn)元，足以沖減，因此不必進(jìn)一步 沖減留存收益。 本例中，若甲公司發(fā)行的普通股為 5 000 股，則上述第二筆會(huì)計(jì)分錄為： 借：銀行存款 100 000 應(yīng)收賬款 300 000 庫(kù)存商品 (存貨 )400 000 固定資產(chǎn) 1 200 000 無(wú)形資產(chǎn) 0 貸：應(yīng)付賬款 420 000 應(yīng)付債券 80 000 固定資產(chǎn)清理 1 400 000 股本 50 000 資本公積 50 000(倒擠 ) 本例中，若甲公司發(fā)行的普通股為 20 萬(wàn)股 ，則上述第二筆會(huì)計(jì)分錄為： 借：銀行存款 100 000 應(yīng)收賬款 300 000 庫(kù)存商品 (存貨 )400 000 固定資產(chǎn) 1 200 000 無(wú)形資產(chǎn) 0 資本公積 1 400 000 盈余公積 1 300 000 貸：應(yīng)付賬款 420 000 應(yīng)付債券 80 000 固定資產(chǎn)清理 1 400 000 股本 2 000 000 二、同一控制下的控股合并 【例 2】 例 1 中，假設(shè)甲公司取 得乙公司 60%的股權(quán)，其他條件不變，則甲公司于 20X7 年 1 月 1 日取得乙公司 60%股權(quán)時(shí)的會(huì)計(jì)處理如下： 借：固定資產(chǎn)清理 1 400 000 累計(jì)折舊 500 000 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 100 000 貸：固定資產(chǎn) 2 000 000 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 900 000(1 500 00060%) 資本公積 800 000(倒擠 ) 貸：固定資產(chǎn)清理 1 400 000 股本 300 000 其中第二筆分錄中，長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值 按照乙公司所有者權(quán)益賬面價(jià)值的 60%計(jì)算得出。甲公司形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值 90 萬(wàn)元與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值 170 萬(wàn)元 (即付出固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與發(fā)行股份面值總額之和 )的差額 80 萬(wàn)元，同樣應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積。 三、非同一控制下的吸收合并 【例 3】例 1 中，假設(shè)甲公司與乙公司不屬于同一控制下的兩家公司，其他條件不變，則甲公司于 20X7年 1 月 1 日乙公司凈資產(chǎn)時(shí)的會(huì)計(jì)處理如下： 借：固定資產(chǎn)清理 1 400 000 累計(jì)折舊 500 000 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 100 000 貸：固定資產(chǎn) 2 000 000 借：銀行存款 100 000 應(yīng)收賬款 280 000 庫(kù)存商品 (存貨 ) 500 000 固定資產(chǎn) 1 900 000 無(wú)形資產(chǎn) 100 000 貸：應(yīng)付賬款 390 000 應(yīng)付債券 90 000 固定資產(chǎn)清理 1400 000 股本 300 000 資本公積 300 000[(市價(jià) 20面值 10)30 000 股 ] 營(yíng)業(yè)外收入 400 000 甲公司 在合并中取得乙公司的資產(chǎn)和負(fù)債，按照合并日的公允價(jià)值計(jì)量。甲公司收購(gòu)乙公司的成本為付出固定資產(chǎn)與發(fā)行權(quán)益性 證券 的公允價(jià)值和各項(xiàng)直接費(fèi)用之和，其金額為 220 萬(wàn)元 (160 萬(wàn)元 +60 萬(wàn)元 )，與取得的乙公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值 240 萬(wàn)元之間的差額 20 萬(wàn)元，應(yīng)當(dāng)作為負(fù)商譽(yù)，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。另外，固定資產(chǎn)公允價(jià)值 160 萬(wàn)元與賬面價(jià)值 140 萬(wàn)元之間的差額 20 萬(wàn)元作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，同樣計(jì) 入營(yíng)業(yè)外收入。 本例中，若甲公司付出固定資產(chǎn)的公允價(jià)值為 190 萬(wàn)元，則上述第二筆分錄為： 借：銀行存款 100 000 應(yīng)收賬款 280 000 庫(kù)存商品 (存貨 )500 000 固定資產(chǎn) 1 900 000 無(wú)形資產(chǎn) 100 000 商譽(yù) 100 000 貸：應(yīng)付賬款 390 000 應(yīng)付債券 90 000 固定資產(chǎn)清理 1 400 000 股本 300 000 資本公積 300 000[(市 價(jià) 20面值 10)30 000 股 ] 營(yíng)業(yè)外收入 500 000 甲公司合并對(duì)價(jià)的公允價(jià)值 250 萬(wàn)元 (190 萬(wàn)元 +60 萬(wàn)元 )與取得的乙公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值 240 萬(wàn)元之間的差額 10 萬(wàn)元，應(yīng)當(dāng)作為正商譽(yù)加以確認(rèn)。另外，固定資產(chǎn)公允價(jià)值 190 萬(wàn)元與賬面價(jià)值 140 萬(wàn)元之間的差額 50 萬(wàn)元作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，同樣計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。 四、非同一控制下的控股合并 【例 4】例 1 中，假設(shè)甲公司取得乙公司 60%的股權(quán)，并假設(shè)甲公司與乙公司不屬于同一控制下的兩家公司，其他條件不變，則甲公司于 20X7 年 1 月 1 日取得乙公司 60%股權(quán)時(shí)的會(huì)計(jì)處理如下： 借：固定資產(chǎn)清理 1 400 000 累計(jì)折舊 500 000 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 100 000 貸：固定資產(chǎn) 2 000 000 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 220 000 貸：固定資產(chǎn)清理 1 400 000 股本 300 000 資本公積 300 000 營(yíng)業(yè)外收入 200 000 其中第二筆分錄中，長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值按照甲公司付出固定資產(chǎn)與發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值之和計(jì) 量。固定資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差 20 萬(wàn)元計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。 可見(jiàn)， 在合并條件相同的情況下，因合并方與被合并方是否在合并前后受同一方控制以及到底是吸收合并還是控股合并，合并方在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，其取得的被合并方的凈資產(chǎn)以及形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬價(jià)值不同，并且取得的凈資產(chǎn)及長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值與付出對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值之間的差額處理也存在較大差異，在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)應(yīng)加以正確把握。 【參考文獻(xiàn)】 [1] 財(cái)政部 .企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 20 號(hào) ——企業(yè)合并 .2020， (2). [2] 財(cái)政部 .企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2 號(hào) ——長(zhǎng)期股權(quán)投資 .2020， (2). [3] 財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫(xiě)組 .企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解 ， (4). [4] 閻達(dá)五，等 . 《高級(jí)會(huì)計(jì)學(xué)》第四版 [M].2020， (8).