【正文】 固定性制造費(fèi)用預(yù)算差異 90 固定性制造費(fèi)用產(chǎn)量差異 200 結(jié)轉(zhuǎn)完工產(chǎn)品成本（標(biāo)準(zhǔn)成本） 完工 500件 完工產(chǎn)品總成本 130 500 = 65000（元） 借：產(chǎn)成品 —甲 65000 貸：生產(chǎn)成本 —基 —甲 65000 期末差異的處理 借：本年利潤(rùn) / 產(chǎn)品銷售成本 2200 直接人工工時(shí)差異 400 變動(dòng)性制造費(fèi)用工時(shí)差異 200 固定性制造費(fèi)用預(yù)算差異 90 固定性制造費(fèi)用產(chǎn)量差異 200 貸：直接材料用量差異 600 直接材料價(jià)格差異 1020 直接人工工資率差異 980 變動(dòng)性制造費(fèi)用開支差異 490 五、標(biāo)準(zhǔn)成本法的作用 標(biāo)準(zhǔn)成本制度將 成本計(jì)劃 、 成本控制 和 成本計(jì)算 有機(jī)地結(jié)合在一起，是成本管理的重要工具。 ?提供了成本控制的依據(jù) ?為進(jìn)行正確經(jīng)營(yíng)決策提供數(shù)據(jù) ?可作為存貨計(jì)價(jià)的依據(jù) ?簡(jiǎn)化了賬務(wù)處理程序 第四節(jié) 作業(yè)成本管理 一、作業(yè)成本管理的定義與假設(shè) 定義： 作業(yè)成本管理（ ABCM）是基于作業(yè)成本法的、通過提升顧客價(jià)值以實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化的新型集中化管理方法。 ABCM在對(duì)作業(yè)及作業(yè)成本的確認(rèn)、計(jì)量并計(jì)算成本對(duì)象（產(chǎn)品、服務(wù)、客戶等）成本的基礎(chǔ)上，通過成本鏈分析（包括動(dòng)因分析、作業(yè)分析等），指導(dǎo)企業(yè)有效地執(zhí)行必要的作業(yè)，消除和精簡(jiǎn)非增值作業(yè)，以實(shí)現(xiàn)降低成本、提高企業(yè)效率和效益的管理方法。 作業(yè)成本管理的假設(shè) 根據(jù)庫(kù)伯和卡普蘭對(duì)作業(yè)成本管理的描述，作業(yè)成本管理是基于以下兩個(gè)假設(shè)而形成的： 第一，作業(yè)的執(zhí)行是資源耗費(fèi)的唯一途徑； 第二，執(zhí)行的作業(yè)被用來生產(chǎn)產(chǎn)出。 ABCM的這兩個(gè)假設(shè)存在一定的缺陷。 在第一個(gè)假設(shè)中，對(duì)因時(shí)間原因而導(dǎo)致的資源毀損而不能追溯到任何作業(yè)的情況，可以提高在作業(yè)成本系統(tǒng)中加入以時(shí)間為基礎(chǔ)的折舊來克服。在 第二個(gè)假設(shè)中忽略的提供的資源超過了實(shí)際需要的情況，即當(dāng)提供的資源沒有被使用的局限性可以通過資源能力調(diào)整作業(yè)成本模型來克服 二、作業(yè)成本法定義及產(chǎn)生原因 定義：作業(yè)成本法，即基于作業(yè)的成本計(jì)算法，是指以作業(yè)為間接費(fèi)用歸集對(duì)象，通過資源動(dòng)因的確認(rèn)、計(jì)量，歸集資源費(fèi)用到作業(yè)上，再通過作業(yè)動(dòng)因的確認(rèn)、計(jì)量，歸集作業(yè)成本到產(chǎn)品、服務(wù)或顧客等上去的間接費(fèi)用分配方法（王平心， 2023）。 由于作業(yè)成本法把企業(yè)成本計(jì)算深入到作業(yè)層次，因此為企業(yè)決策提供的是準(zhǔn)確的成本信息，糾正了傳統(tǒng)成本法在成本方面的扭曲。 作業(yè)成本法產(chǎn)生的原因 （ 1）制造環(huán)境的改變 作業(yè)成本法產(chǎn)生的原因是間接費(fèi)用的比重相對(duì)與作為分配基礎(chǔ)的人工費(fèi)用很大而形成的成本扭曲。 許多企業(yè)為提高勞動(dòng)生產(chǎn)率，降低成本，提高產(chǎn)品質(zhì)量，紛紛采用以數(shù)控機(jī)床、計(jì)算機(jī)輔助設(shè)計(jì)（ CAD）、計(jì)算機(jī)輔助加工（ CAM）、計(jì)算機(jī)集成制造（ CIM）等現(xiàn)代化裝備和手段為主要特征的計(jì)算機(jī)一體化制造系統(tǒng)。 這一系統(tǒng)的主要形式為柔性制造系統(tǒng)（ FMS）和實(shí)時(shí)制造（ JIT）。 在這種環(huán)境下，企業(yè)資本有機(jī)構(gòu)成迅速提高導(dǎo)致了產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)發(fā)生了重大變化，具體表現(xiàn)是：許多人工被機(jī)器取代，直接材料成本、直接人工成本占產(chǎn)品成本的比例大大下降，而各種間接費(fèi)用在產(chǎn)品成本中的比重日益上升。 （ 2）競(jìng)爭(zhēng)的要求 在技術(shù)進(jìn)步導(dǎo)致產(chǎn)品市場(chǎng)壽命周期縮短和客戶需求的個(gè)性化、多樣化雙層作用下，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)不斷加劇。 客戶需求的個(gè)性化與多樣化導(dǎo)致競(jìng)爭(zhēng)加?。? 產(chǎn)品市場(chǎng)壽命周期縮短導(dǎo)致競(jìng)爭(zhēng)加劇 （ 3）傳統(tǒng)成本計(jì)算的局限性 在傳統(tǒng)成本計(jì)算中，發(fā)生在生產(chǎn)環(huán)節(jié)的所有費(fèi)用都（或通過作業(yè)）核算在產(chǎn)品成本上，目的是為了符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則生成利潤(rùn)表： A、生產(chǎn)制造成本（直接材料、直接費(fèi)用和間接費(fèi)用）根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都核算在產(chǎn)品成本對(duì)象上。傳統(tǒng)成本法體現(xiàn)的是資源消耗和產(chǎn)品產(chǎn)出的 ―多因一果 ‖關(guān)系； B、期間費(fèi)用（管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用）根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都沒有核算在任何的成本對(duì)象上。 傳統(tǒng)成本計(jì)算的缺陷： 單一地進(jìn)行產(chǎn)品成本這個(gè)有形成本對(duì)象核算，沒有支持其他客觀存在的有形成本對(duì)象和無形成本對(duì)象的核算。 把企業(yè)管理不善成本（如質(zhì)量成本中的次品或廢品、效率成本中的誤工）核算在產(chǎn)品成本里，使企業(yè)找不到管理不善成本發(fā)生源和數(shù)量以作出控制。 產(chǎn)品成本里存在管理不善成本，使企業(yè)不能正確核算產(chǎn)品真正的生產(chǎn)成本 ——產(chǎn)品成本的價(jià)格底線，更不能為企業(yè)管理者提供準(zhǔn)確的產(chǎn)品定價(jià)成本。 期間費(fèi)用沒有分配到任何的成本對(duì)象上，造成成本管理上的“黑洞” ——有資源的投入而沒有相應(yīng)成本對(duì)象產(chǎn)出。 三、作業(yè)成本法的基本原理 （一）資源 資源是為了產(chǎn)出作業(yè)或產(chǎn)品（服務(wù)、顧客）而進(jìn)行的費(fèi)用支出，是各項(xiàng)費(fèi)用總體。作為分配對(duì)象的資源就是消耗的費(fèi)用，或可以理解為每一筆費(fèi)用。 制造行業(yè)中典型的資源項(xiàng)目一般有：原材料、輔助材料、燃料、動(dòng)力費(fèi)用、工資及福利費(fèi)、折舊、辦公費(fèi)、修理費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)等等。 與某項(xiàng)作業(yè)直接相關(guān)的資源應(yīng)該直接計(jì)入該作業(yè)，如果一項(xiàng)資源支持多種作業(yè)，那么應(yīng)當(dāng)使用資源動(dòng)因?qū)①Y源分配計(jì)入各項(xiàng)相應(yīng)的作業(yè)中去。 （二）作業(yè) 作業(yè)是指企業(yè)或組織為了達(dá)到其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)所進(jìn)行的與其產(chǎn)品（服務(wù)、客戶）相關(guān)或有影響的一系列任務(wù)的總稱，或指企業(yè)或組織為了實(shí)現(xiàn)某種目的而進(jìn)行的各種消耗資源的活動(dòng)。 作業(yè)是作業(yè)成本法的基礎(chǔ)或核心概念，它是連接資源消耗與產(chǎn)品、服務(wù)或客戶等成本對(duì)象的橋梁，具有如下特征： ①作業(yè)的主體是人；②作業(yè)消耗一定資源；③作業(yè)是投入產(chǎn)出因果連動(dòng)的過程；④作業(yè)貫穿于企業(yè)動(dòng)態(tài)經(jīng)營(yíng)的全過程，作業(yè)構(gòu)成包容企業(yè)內(nèi)部和連接企業(yè)外部的作業(yè)鏈；⑤作業(yè)是一種可量化的基準(zhǔn)。 作業(yè)分類及建立成本庫(kù)是作業(yè)識(shí)別和作業(yè)分析的基礎(chǔ)。 喬治 斯托布斯教授的分類 喬治 斯托布斯教授從作業(yè)的層次上把作業(yè)分為單位層次作業(yè)、批別層次作業(yè)、產(chǎn)品層次作業(yè)、設(shè)施層次作業(yè)四類。 （ 1）單位層次作業(yè)。單位層次作業(yè)即作用于每一個(gè)產(chǎn)品單位或每一個(gè)顧客的作業(yè)，它使每一個(gè)單位產(chǎn)品或顧客受益，其成本與產(chǎn)品產(chǎn)量或某種屬性（如產(chǎn)品重量、長(zhǎng)度等）成比例變動(dòng)，如對(duì)每件產(chǎn)品的加工作業(yè)或?qū)γ總€(gè)顧客提供服務(wù)的作業(yè)。 （ 2）批別層次作業(yè)。批別層次作業(yè)是使一批產(chǎn)品或顧客受益的作業(yè)，如對(duì)每批產(chǎn)品的檢驗(yàn)、機(jī)器調(diào)整準(zhǔn)備、銷貨運(yùn)送、原料處理、生產(chǎn)計(jì)劃等作業(yè)。其成本與產(chǎn)品的批數(shù)成比例變動(dòng)。批別層次作業(yè)的成本通常與處理的批數(shù)有關(guān)，不受產(chǎn)銷數(shù)量或其他數(shù)量基準(zhǔn)所影響。 （ 3）產(chǎn)品層次作業(yè)。產(chǎn)品層次作業(yè)即與特定產(chǎn)品品種有關(guān)的作業(yè)，如對(duì)每種產(chǎn)品編制數(shù)控計(jì)劃、進(jìn)行工藝設(shè)計(jì)、編制材料需求清單等作業(yè)。其作用在于支援該產(chǎn)品品種的生產(chǎn)，因此，與其他產(chǎn)品品種無關(guān)。如某些產(chǎn)品需要檢驗(yàn)，而某些產(chǎn)品則無需檢驗(yàn)，因此品質(zhì)檢驗(yàn)是屬于產(chǎn)品層次作業(yè)。其他的產(chǎn)品層次作業(yè)包括下達(dá)工程變更指令、對(duì)特定產(chǎn)品的質(zhì)量測(cè)試等。這種作業(yè)的成本與產(chǎn)品的產(chǎn)量和批數(shù)無關(guān)，但與產(chǎn)品的種類數(shù)成比例變動(dòng)。 （ 4）設(shè)施層次作業(yè)。設(shè)施層次作業(yè)也稱管理級(jí)作業(yè)，是指為了支持和管理生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而進(jìn)行的作業(yè)，即企業(yè)一般維持性作業(yè)，如管理作業(yè)、廠房使用、人員培訓(xùn)等。該類作業(yè)與企業(yè)的整體生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)，無法追溯到特定的批次或產(chǎn)品上，與產(chǎn)量、批次、品種數(shù)無關(guān)，而取決于組織的規(guī)模與結(jié)構(gòu)。這種作業(yè)的成本為全部生產(chǎn)產(chǎn)品的共同成本。 彼得 B特尼（ Peter. B. Turney）教授的分類 彼得 B特尼教授認(rèn)為，小型公司作業(yè)可分為兩類： （ 1）成本目標(biāo)作業(yè)。成本目標(biāo)作業(yè)就是使產(chǎn)品或顧客直接受益的作業(yè)，為顧客提供售后技術(shù)服務(wù)即是一個(gè)典型的成本目標(biāo)作業(yè)。喬治 斯托布斯教授劃分的前三類作業(yè)可以歸屬于成本目標(biāo)作業(yè)。 （ 2）維護(hù)性作業(yè)。維持性作業(yè)是指為了完成成本目標(biāo)作業(yè)而發(fā)生的相關(guān)輔助性作業(yè)。維持性作業(yè)使某些機(jī)構(gòu)或某些部門受益，但與產(chǎn)品的種類和某種產(chǎn)品的多少無關(guān)。如企業(yè)的管理活動(dòng)即屬此類作業(yè)。 依據(jù)作業(yè)是否增加顧客價(jià)值的分類 對(duì)作業(yè)分析和作業(yè)管理管理最重要的分類是依據(jù)作業(yè)是否增加顧客價(jià)值將作業(yè)劃分為增值作業(yè)和非增值作業(yè)。 （ 1）增值作業(yè)。增值作業(yè)是指那些有必要保留在企業(yè)中的作業(yè)，即企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所必須的，且能夠?yàn)轭櫩蛶韮r(jià)值的作業(yè)，當(dāng)這種作業(yè)增加或減少時(shí)，將會(huì)導(dǎo)致顧客價(jià)值的增加或減少。 （ 2）非增值作業(yè)。非增值作業(yè)是指不必要的或雖然必要但效率低下并可以改進(jìn)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。這種作業(yè)的增加或減少并不影響顧客價(jià)值的大小。 企業(yè)中可能存在的不增值作業(yè)有： A、搬運(yùn)作業(yè)。該作業(yè)要消耗時(shí)間和資源將材料、在產(chǎn)品或產(chǎn)成品從一地方搬運(yùn)到另一地方； B、等待作業(yè)。原材料或在產(chǎn)品未被下一道工序及時(shí)加工而發(fā)生的等待時(shí)間； C、檢查作業(yè)。該作業(yè)消耗資源來確保產(chǎn)品是否符合規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)； D、存儲(chǔ)作業(yè)。該作業(yè)消耗資源對(duì)材料、產(chǎn)品等進(jìn)行存儲(chǔ)。 非增值作業(yè)會(huì)導(dǎo)致非增值成本 (即那些由非增值作業(yè)所導(dǎo)致的成本 )。 依據(jù)作業(yè)完成效率高低的分類 對(duì)作業(yè)進(jìn)行分析僅僅從增值性劃分作業(yè)是不夠的，還應(yīng)從作業(yè)完成效率高低的角度將增值作業(yè)劃分為高效作業(yè)和低效作業(yè)。 （ 1）高效作業(yè)。高效作業(yè)是指沒有消耗過多資源的作業(yè)，也就是完成效率高，成本費(fèi)用低的作業(yè)。 （ 2）低效作業(yè)。低效作業(yè)是指消耗過多資源，完成效率低，成本費(fèi)用高的作業(yè)。 作業(yè)認(rèn)定方法 （ 1）繪制企業(yè)的生產(chǎn)流程圖，將企業(yè)的各種經(jīng)營(yíng)過程以網(wǎng)絡(luò)的形式表現(xiàn)出來，每一個(gè)流程都分解出幾項(xiàng)作業(yè)，最后將相關(guān)或同類作業(yè)歸并起來； （ 2）從企業(yè)現(xiàn)有的職能部門出發(fā)，通過調(diào)查分析，確定各個(gè)部門的作業(yè)，再加以匯總； （ 3）召集全體員工開會(huì)，由員工或工作組描述其所完成的工作，再進(jìn)行匯總，這種辦法有助于提高全體員工的參與意識(shí)，加速作業(yè)成本管理的實(shí)施。 （三）作業(yè)鏈和價(jià)值鏈 作業(yè)鏈。作業(yè)鏈?zhǔn)窍嗷ヂ?lián)系的一系列作業(yè)活動(dòng)組成的鏈條，反映的是作業(yè)和作業(yè)間的關(guān)系。作業(yè)鏈包括了所有的或大多數(shù)由一定目標(biāo)指引的參與作業(yè)的員工，管理人員根據(jù)作業(yè)鏈幫助員工確認(rèn)他們工作中涉及的關(guān)鍵作業(yè)，與每個(gè)員工相關(guān)的作業(yè)、時(shí)間耗用量和每種作業(yè)消耗的其他資源以及引發(fā)作業(yè)的事項(xiàng)等信息一般寫在小卡片上并按其完成的順序存放在某處。 許多電影制造商在制作動(dòng)畫故事和廣告機(jī)構(gòu)在制作電視商業(yè)廣告時(shí)一般采用作業(yè)鏈。 根據(jù)作業(yè)成本法的思想，企業(yè)的各種作業(yè)之間存在著邏輯聯(lián)系，某些后續(xù)作業(yè)或產(chǎn)品是其先行作業(yè)的“顧客”，形成“作業(yè)鏈”。 同時(shí)，每一作業(yè)要消耗一定的資源，因而作業(yè)的產(chǎn)出要代表一定的價(jià)值，轉(zhuǎn)移到下一步作業(yè)或最終產(chǎn)品上，作業(yè)鏈也就表現(xiàn)為“價(jià)值鏈”。 也就是說，“作業(yè)鏈”和“價(jià)值鏈”是一事物的兩方面，故兩者的分析具有相似之處。 不同的是，“作業(yè)鏈”從實(shí)物的角度考慮作業(yè)是否有存在的必要性，而“價(jià)值鏈”從增值或不增值的角度考慮作業(yè)是否有存在的必要性。 價(jià)值鏈。價(jià)值鏈?zhǔn)侵笍呢泿藕蛢r(jià)值的角度反映的作業(yè)鏈。 ―價(jià)值鏈 ‖的概念是由美國(guó)學(xué)者邁克爾 波特（ Michael Porter）于 1985年提出的。 邁克爾 波特認(rèn)為，每一個(gè)企業(yè)都是在研發(fā)、設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、銷售、發(fā)送和輔助其產(chǎn)品生產(chǎn)的過程中進(jìn)行種種活動(dòng)的集合體，所有這些活動(dòng)都可以用一個(gè) ―價(jià)值鏈 ‖來表示。 邁克爾 波特把企業(yè)內(nèi)外價(jià)值增加的活動(dòng)分為基本活動(dòng)和輔助活動(dòng)。 ―價(jià)值鏈 ‖是分析企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的根本，對(duì)它所進(jìn)行的分析也是成本控制的重要內(nèi)容之定，它緊緊地與服務(wù)于顧客需求的 ―作業(yè)鏈 ‖相關(guān)聯(lián)。 任何企業(yè)的價(jià)值鏈都需要不斷進(jìn)行優(yōu)化組合，如努力減少各環(huán)節(jié)的無效作業(yè)，使之逼近于零；在各環(huán)節(jié)有效作業(yè)中，提高其產(chǎn)出比例等。 JIT、 ―零存貨 ‖、 ―零缺陷 ‖和 ―單元（柜員）式 ‖生產(chǎn)制度就是優(yōu)化價(jià)值鏈組合的重要手段。 按作業(yè)成本法觀點(diǎn)，由投入到產(chǎn)出的過程，是由一系列作業(yè)構(gòu)成作業(yè)鏈的過程，每完成一項(xiàng)作業(yè)就會(huì)消耗一定量的資源，同時(shí)又有一定價(jià)值量的產(chǎn)出轉(zhuǎn)移到下一個(gè)作業(yè)，作業(yè)的轉(zhuǎn)移伴隨著價(jià)值的轉(zhuǎn)移，最終的產(chǎn)出既是全部作業(yè)集合而成作業(yè)鏈的最終結(jié)果，也是全部?jī)r(jià)值集合而成價(jià)值鏈的結(jié)果，因此作業(yè)鏈的形成過程就是價(jià)值鏈的形成過程。 價(jià)值鏈分析是作業(yè)成本管理的重點(diǎn)，因?yàn)槠淠繕?biāo)在于：①發(fā)現(xiàn)和消除對(duì) ―價(jià)值鏈 ‖無所貢獻(xiàn)的作業(yè)（