【正文】 售凈價(jià)會(huì)歪曲固定資產(chǎn)的在用價(jià)值； 目前上市公司經(jīng)常采用銷(xiāo)售凈價(jià)的方法來(lái)判斷固定資產(chǎn)是否減值 ， 計(jì)提原因多為該資產(chǎn)市價(jià)下跌 ， 而很少考慮其未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值 ， 這樣的做法是不全面的 。 企業(yè)購(gòu)置固定資產(chǎn)的主要目的是用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)并且期望未來(lái)不斷產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的流入，而不是為了用于出售而獲取差價(jià)。故判斷固定資產(chǎn)是否發(fā)生減值，不能光考慮其銷(xiāo)售凈價(jià)，而是首先要考慮該固定資產(chǎn)對(duì)企業(yè)未來(lái)收益的影響。 六、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 6． 6 問(wèn)題總結(jié)及相關(guān)建議 6． 6． 2現(xiàn)行評(píng)估方法決定了評(píng)估價(jià)值不能代替可收回金額； 對(duì)于固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 ， 由于涉及的判斷過(guò)于專(zhuān)業(yè)化 ， 一些公司選擇由評(píng)估師對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估 ， 然后根據(jù)評(píng)估結(jié)果判斷固定資產(chǎn)是否減值 。 評(píng)估師對(duì)固定資產(chǎn)的評(píng)估往往以重置成本法為主 ， 對(duì)固定資產(chǎn)的評(píng)估反映的是固定資產(chǎn)的銷(xiāo)售凈價(jià) ， 割裂了固定資產(chǎn)與特定企業(yè)其他資源的結(jié)合 ， 除非是擬轉(zhuǎn)讓或者其他方式要轉(zhuǎn)出企業(yè)的固定資產(chǎn) ， 由于不再和企業(yè)的特定資源相結(jié)合 ， 可以不考慮其在用價(jià)值 ， 僅以凈售價(jià)來(lái)確定其可收回金額 。 六、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 6． 6 問(wèn)題總結(jié)及相關(guān)建議 可收回金額計(jì)算類(lèi)似于資產(chǎn)評(píng)估的收益法，目前實(shí)際情況是，收益法在我國(guó)資產(chǎn)評(píng)估中一般很少使用，當(dāng)然根據(jù)國(guó)有資產(chǎn)評(píng)估規(guī)定，企業(yè)整體評(píng)估使用成本加和法的同時(shí)，要用收益法來(lái)修正。收益法從理論上講在企業(yè)價(jià)值評(píng)估中是最好的一種方法，但實(shí)際上，實(shí)務(wù)界把收益法稱為“搗漿糊”法，在目前環(huán)境下并不值得提倡。 另外 ， 若對(duì)企業(yè)的全部固定資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估并根據(jù)評(píng)估結(jié)果計(jì)提減值準(zhǔn)備 ， 實(shí)際操作難度較大 ， 成本也太高 。 六、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 6． 6 問(wèn)題總結(jié)及相關(guān)建議 6． 6． 3資產(chǎn)組的可操作性不強(qiáng)； 資產(chǎn)組的概念表明了資產(chǎn)組合起來(lái)產(chǎn)生現(xiàn)金流量這樣一個(gè)事實(shí) ， 但是資產(chǎn)組的確定是比較困難的 ， 不同的人可能對(duì)同一家公司確認(rèn)出不同的資產(chǎn)組 ， 繼而得出不同的 ， 甚至方向相反的減值狀況 。 一般企業(yè)的現(xiàn)金流量預(yù)計(jì)是在公司層面上確定的 ， 對(duì)于自創(chuàng)商譽(yù) ， 會(huì)計(jì)核算并不確認(rèn) ， 這樣以現(xiàn)金產(chǎn)出單元產(chǎn)生的現(xiàn)金流量歸結(jié)到固定資產(chǎn)上 ，就有可能會(huì)高估或低估固定資產(chǎn)的價(jià)值 。 資產(chǎn)組的提出完善了減值理論，但資產(chǎn)組的運(yùn)用，在實(shí)際工作中存在難以操作、判斷依據(jù)不明確的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題，全面推行恐怕尚存在一定的難度。如果將資產(chǎn)組確定在公司層面上，如果真出現(xiàn)了減值，也是必然會(huì)體現(xiàn)在公司未來(lái)的經(jīng)營(yíng)狀況和財(cái)務(wù)報(bào)表上，資產(chǎn)組的減值信息或許沒(méi)那么重要。 六、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 6． 6 問(wèn)題總結(jié)及相關(guān)建議 6． 6． 4我們建議采用長(zhǎng)期資產(chǎn)實(shí)質(zhì)性貶值的概念。 固定資產(chǎn)在下述情況下計(jì)提減值準(zhǔn)備： （ 1） 單項(xiàng)資產(chǎn)或資產(chǎn)組已明顯不可能在持續(xù)使用中使公司受益 ， 公司很可能或已明確近期要替換或處置該項(xiàng)資產(chǎn)； （ 2） 資產(chǎn)因閑置 、 報(bào)廢 、 損毀 、 技術(shù)落后等已無(wú)使用價(jià)值 。 實(shí)質(zhì)性貶值易于辯認(rèn)和操作 ， 其可收回金額實(shí)際上就是資產(chǎn)處置收回的現(xiàn)金 。 如果企業(yè)不能確定資產(chǎn)的處置價(jià)值 ， 則可以通過(guò)聘請(qǐng)專(zhuān)業(yè)評(píng)估機(jī)構(gòu) ，根據(jù)評(píng)估價(jià)值提取減值準(zhǔn)備 。 六、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 6． 6 問(wèn)題總結(jié)及相關(guān)建議 6． 6． 5實(shí)質(zhì)性貶值應(yīng)考慮至處置期間的折舊 固定資產(chǎn)出現(xiàn)實(shí)質(zhì)性貶值 ， 企業(yè)一般會(huì)選擇將其處置變買(mǎi) ， 以盡可能減少投資損失 。 貶值情形出現(xiàn)時(shí)點(diǎn) （ 計(jì)提準(zhǔn)備日 ） 至資產(chǎn)處置日或短或長(zhǎng)還相距一段時(shí)間 （ 因時(shí)間一般不會(huì)很長(zhǎng) ， 故不再考慮折現(xiàn)的問(wèn)題 ） ， 該期間的折舊有兩種處理方法： 以計(jì)提準(zhǔn)備日帳面凈值與預(yù)計(jì)銷(xiāo)售凈值比較 ， 將差額計(jì)提減值準(zhǔn)備 ， 期間內(nèi)不再計(jì)提折舊； 以預(yù)計(jì)處置日帳面凈值與預(yù)計(jì)銷(xiāo)售凈值比較 ， 將差額計(jì)提減值準(zhǔn)備 ， 期間內(nèi)正常分擔(dān)折舊 。 我們認(rèn)為第二種方法是比較可取的 ， 因?yàn)橘Y產(chǎn)在處置前 ， 企業(yè)仍在占用甚至在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中是必不可缺的 ， 不體現(xiàn)折舊就不能反映出企業(yè)對(duì)固定資產(chǎn)的實(shí)際占用情況 ， 與前期業(yè)績(jī)也缺乏可比性 。 例十九 六、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 6． 6 問(wèn)題總結(jié)及相關(guān)建議 某電力生產(chǎn)行業(yè)上市公司下屬一電廠成立于 1995年，設(shè)立之初投產(chǎn)建設(shè)的兩臺(tái)發(fā)電機(jī)組（ 30萬(wàn)千瓦 /臺(tái)）于 1998 年開(kāi)始發(fā)電，相關(guān)設(shè)備正式投入使用。其中，配合兩臺(tái)機(jī)組工作的兩套集散設(shè)備系從美國(guó)進(jìn)口，原值9000萬(wàn)元。 2023年度，公司發(fā)現(xiàn)該中央控制設(shè)備的電子系統(tǒng)運(yùn)行經(jīng)常出現(xiàn)問(wèn)題，已影響到機(jī)組不能達(dá)到其設(shè)計(jì)生產(chǎn)能力，甚至嚴(yán)重影響了機(jī)組的正常發(fā)電。故擬計(jì)劃對(duì)其實(shí)施更新改造，拆除舊設(shè)備、重新購(gòu)買(mǎi)并安裝新設(shè)備。 六、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 6． 6 問(wèn)題總結(jié)及相關(guān)建議 截至 2023年 9月末，該等設(shè)備的帳面凈值為 8300萬(wàn)元。同年 9月，在同地區(qū)另一家火電發(fā)電廠剛購(gòu)置安裝了一套同類(lèi)機(jī)組的中央控制設(shè)備，價(jià)格 2500萬(wàn)元 /臺(tái)。根據(jù)該廠技術(shù)人員提供的情況說(shuō)明以及外部的同類(lèi)設(shè)備價(jià)格情況，初步判斷該等設(shè)備存在減值情況，并最終確定該等設(shè)備的減值金額為 3300萬(wàn)元（設(shè)備帳面凈值為 8300萬(wàn)元－同類(lèi)設(shè)備現(xiàn)行購(gòu)置價(jià)格 2500萬(wàn)元 /臺(tái) 2）。 2023年 ， 該電廠對(duì)設(shè)備進(jìn)行了更新改造 ， 拆除舊設(shè)備已無(wú)使用價(jià)值并作資產(chǎn)核銷(xiāo)處理 。 處置日帳面凈值 4600萬(wàn)元 （ 5000萬(wàn)元重估原值減去折舊400萬(wàn)元 ） ， 全部計(jì)入當(dāng)期損益 。 六、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 6． 6 問(wèn)題總結(jié)及相關(guān)建議 我們進(jìn)行如下分析： （ 1） 該電廠的集散設(shè)備屬于前述提及的實(shí)質(zhì)性貶值； （ 2） 由于設(shè)備打算近期更換 ， 故沒(méi)有必要再計(jì)算可收回金額 。 企業(yè)采用的與市價(jià)比 較的計(jì)提方法是不對(duì)的 ， 應(yīng)該采取的標(biāo)準(zhǔn)是銷(xiāo)售凈價(jià) ， 而設(shè)備的銷(xiāo)售凈價(jià)為零； （ 3） 處置日形成損失 4600萬(wàn)元 ， 從反面說(shuō)明前期減值準(zhǔn)備計(jì)提是不充分的； （ 4） 按照我們提出的處理方法 ， 2023年 9月 ， 公司應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備為 7900萬(wàn)元 （ 未來(lái)銷(xiāo)售凈價(jià)為零 ， 期間折舊預(yù)計(jì)為 400萬(wàn)元 ） ， 期間內(nèi)年均折舊 200萬(wàn)元 ， 處置日損失為零 。 七、無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 7． 1相關(guān)制度規(guī)定 7． 2上市公司執(zhí)行情況分析 7． 3 分析結(jié)論及建議 七、無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 7． 1相關(guān)制度規(guī)定 7． 1． 1企業(yè)應(yīng)定期對(duì)無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，至少于每年年末檢查一次，當(dāng)發(fā)現(xiàn)規(guī)定的減值跡象時(shí)再對(duì)其可收回金額進(jìn)行估計(jì)，進(jìn)而確認(rèn)減值損失。 7． 1． 2無(wú)形資產(chǎn)出現(xiàn)減值情形的幾種情況 ， 即： （ 1） 該無(wú)形資產(chǎn)已被其他新技術(shù)等所替代 ， 使其為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益的能力 受到重大不利影響； （ 2） 該無(wú)形資產(chǎn)的市價(jià)在當(dāng)期大幅下跌 ， 并在剩余年限內(nèi)可能不會(huì)回升； （ 3）其他足以表明該無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值已超過(guò)可收回金額的情況。 七、無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 7． 2上市公司執(zhí)行情況分析 7． 2． 1實(shí)務(wù)中有依據(jù)評(píng)估結(jié)果計(jì)提減值準(zhǔn)備的情況。 例二十 （ 1）科利華（ 600799） 2023年根據(jù)黑龍江省大公司法有限責(zé)任公司出具的司法評(píng)估鑒定書(shū)的結(jié)果確定了土地使用權(quán)減值，該評(píng)估目的為司法評(píng)估鑒定。 （ 2） 科利華 2023年依據(jù)具有證券評(píng)估資格的北京中盛聯(lián)盟資產(chǎn)評(píng)估公司的評(píng)估報(bào)告沖回了所計(jì)提的 CSC家庭教師初中 2125萬(wàn)元 。 原因是經(jīng)過(guò)開(kāi)發(fā) 、 升級(jí) 、 整合 ， 已在現(xiàn)基礎(chǔ)上成功開(kāi)發(fā)升級(jí)成為電腦家庭教師 2023版 ， 通過(guò)了專(zhuān)家評(píng)審 ， 并已取得了計(jì)算機(jī)軟件著作權(quán)專(zhuān)利證書(shū) 。 七、無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 7． 2上市公司執(zhí)行情況分析 無(wú)形資產(chǎn)的評(píng)估一般采用收益現(xiàn)值法，這與可收回金額的確定基本一致，如不考慮公司是否存在盈余管理的動(dòng)機(jī)，減值準(zhǔn)備在形式上是可以接受的。 科利華此前已三連虧 ， 正是憑借著 2125萬(wàn)元減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回 ， 2023年半年報(bào)才實(shí)現(xiàn)扭虧為盈 ， 如此看來(lái) ， 減值的計(jì)提和轉(zhuǎn)回并不是那么的簡(jiǎn)單 。事實(shí)上 ， 連續(xù)幾年的巨虧 ， 公司已通過(guò)變更會(huì)計(jì)估計(jì) 、 全額計(jì)提等釋放了足夠的風(fēng)險(xiǎn) 。 會(huì)計(jì)師允許其無(wú)形資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回 ， 但出具了強(qiáng)調(diào)說(shuō)明段 ， 面對(duì)如此大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) ， 會(huì)計(jì)師的應(yīng)對(duì)之策是： 七、無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 7． 2上市公司執(zhí)行情況分析 就原 2023版本是否屬同一無(wú)形資產(chǎn)咨詢了律師，律師已出具法律意見(jiàn)書(shū)予以證明； 對(duì)于評(píng)估結(jié)果公允性問(wèn)題 ， 與評(píng)估師進(jìn)行了充分溝通 ，了解了對(duì)該軟件未來(lái)現(xiàn)金流量進(jìn)行預(yù)測(cè)的依據(jù) ， 同時(shí) ， 還取得了具有證券資格的遼寧正和評(píng)估公司對(duì)評(píng)估結(jié)果的復(fù)核意見(jiàn)； 咨詢了注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)并得到肯定的答復(fù) 。 七、無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 7． 3 分析結(jié)論及建議 7． 3． 1無(wú)形資產(chǎn)可收回金額和固定資產(chǎn)一樣不容易操作。 由于無(wú)形資產(chǎn)作用于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)時(shí) ， 必須與其他資產(chǎn)相協(xié)調(diào)才能為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益 。 尤其是商譽(yù) ， 脫離了特定的企業(yè)就沒(méi)有產(chǎn)生收益的來(lái)源 。 所以無(wú)形資產(chǎn)的可收回金額一般不能就無(wú)形資產(chǎn)本身來(lái)確定 ， 一般要和相關(guān)固定資產(chǎn)結(jié)合起來(lái)確定資產(chǎn)組的在用價(jià)值 ， 在用價(jià)值以一定的方法在固定資產(chǎn)與無(wú)形資產(chǎn)之間進(jìn)行分?jǐn)?。 現(xiàn)行的無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估采用的是收益現(xiàn)值法 ， 評(píng)估結(jié)果從道理上來(lái)說(shuō)可以成為計(jì)提減值的依據(jù) ， 但收益現(xiàn)值法在評(píng)估實(shí)務(wù)中的應(yīng)用并不理想 ， 在企業(yè)存在強(qiáng)烈盈余管理動(dòng)機(jī)的背景下 ， 利用評(píng)估結(jié)果存在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可想而知 。 七、無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 7． 3 分析結(jié)論及建議 7． 3． 2實(shí)務(wù)中無(wú)形資產(chǎn)減值建議采用實(shí)質(zhì)性貶值的概念。 實(shí)際上 ， 無(wú)形資產(chǎn)與固定資產(chǎn)有著更多的相似之處 ， 只有一點(diǎn)不同 ，即無(wú)形資產(chǎn)沒(méi)有實(shí)物形態(tài) 、 同時(shí)也不會(huì)發(fā)生物理?yè)p耗 。 所以 ， 無(wú)形資產(chǎn)減值分析的方法 ， 在很大程度上可以參考固定資產(chǎn)的判斷方法 。 無(wú)形資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)性貶值一般應(yīng)出現(xiàn)在：由于已被新技術(shù)取代 、 超過(guò)法律保護(hù)期限等原因 ， 企業(yè)很可能已不再使用該項(xiàng)資產(chǎn) ， 即資產(chǎn)已沒(méi)有或有很小的使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值的情況下 。 七、無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 7． 3 分析結(jié)論及建議 7． 3． 3我們建議分別自創(chuàng)、外購(gòu)等不同情況考慮無(wú)形資產(chǎn)減值： （ 1） 我國(guó)目前對(duì)于自創(chuàng)的無(wú)形資產(chǎn)的成本計(jì)價(jià)限制比較明確 ， 其入賬價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi) 、 律師費(fèi)等費(fèi)用確定 ， 而發(fā)生的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)則需確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用 。 這樣一來(lái) ， 一般情況下這類(lèi)無(wú)形資產(chǎn)存在減值的可能性不大 。 （ 2） 外購(gòu)形成的無(wú)形資產(chǎn)是減值的判斷 ， 我們建議依據(jù)實(shí)質(zhì)性貶值計(jì)提 ， 正常使用的無(wú)形資產(chǎn)不計(jì)提減值 。 （ 3） 而對(duì)于土地使用權(quán) ， 鑒于目前我國(guó)的土地出讓方面的特殊規(guī)定以及我國(guó)經(jīng)濟(jì)的整體發(fā)展速度和規(guī)模 ， 存在減值的可能性也比較小 。 八、在建工程減值準(zhǔn)備 8． 1相關(guān)制度規(guī)定 8． 2上市公司執(zhí)行情況分析 8． 3 問(wèn)題總結(jié)及相關(guān)建議 八、在建工程減值準(zhǔn)備 8． 1相關(guān)制度規(guī)定 8． 1． 1和固定資產(chǎn)一樣，在建工程也是根據(jù)可收回金額判斷減值。 8． 1． 2企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了 ， 對(duì)在建工程進(jìn)行全面檢查 ，如果有證據(jù)表明在建工程已經(jīng)發(fā)生了減值 ， 應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備 。 8． 1． 3存在下列一項(xiàng)或若干項(xiàng)情況的 ， 應(yīng)當(dāng)計(jì)提在建工程減值準(zhǔn)備： （ 1） 長(zhǎng)期停建并且預(yù)計(jì)在未來(lái) 3年內(nèi)不會(huì)重新開(kāi)工的在建工程； （ 2） 所建項(xiàng)目無(wú)論在性能上 ， 還是在技術(shù)上已經(jīng)落后 ， 并且給企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益具有很大的不確定性； （ 3） 其他足以證明在建工程已經(jīng)發(fā)生減值的情形 。 八、在建工程減值準(zhǔn)備 8． 2上市公司執(zhí)行情況分析 目前上市公司計(jì)提在建工程減值準(zhǔn)備可歸納為兩種方式： （ 1）很明顯已不能為企業(yè)帶來(lái)收益，已無(wú)使用價(jià)值或轉(zhuǎn)讓價(jià)值的，全額計(jì)提減值準(zhǔn)備；例二十一 （ 2）在建工程出現(xiàn)了制度規(guī)定的減值情形，尤其是符合“預(yù)計(jì) 3年內(nèi)不會(huì)開(kāi)工”條件時(shí)，籠統(tǒng)地說(shuō)明按可收回金額低于賬面價(jià)值計(jì)提減值準(zhǔn)備。 例二十二 八、在建工程減值準(zhǔn)備 8． 2上市公司執(zhí)行情況分析 2023年?yáng)|風(fēng)汽車(chē)（ 600006）由于專(zhuān)用設(shè)備工藝改造，擬淘汰已無(wú)使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值的在建工程，全額計(jì)提減值準(zhǔn)備 105萬(wàn)元。返回 八、在建工程減值準(zhǔn)備 8． 2上市公司執(zhí)行情況分析 2023年，哈飛股份（ 600038）計(jì)提 321萬(wàn)在建工程減值準(zhǔn)備，僅說(shuō)明是由于在建項(xiàng)目性能、技術(shù)已不