【正文】 腐爛的，還可以分成有核的和無核的。怎么分，全看你要進行什么樣的分析。對于應收帳款的明細，既可以是按不同銷售客戶的名稱，也可以是按不同產(chǎn)品，還可以是按不同的帳齡。常規(guī)的做法是首先拿到按不同銷售客戶的名稱的應收帳款明細，因為這是最自然的一種分類方法，也是被審計企業(yè)最經(jīng)常使用的一種分類方法。泛泛而言，我們在任何時候做任何分析，都應該首先使用被審計企業(yè)已經(jīng)在使用的方法。因為只有這樣，才能更順暢地與客戶溝通。在此基礎上，再進一步使用一些新穎的分析角度。審計工作的下一步是對這個明細表做測試。這種測試要么是對每一個明細數(shù)字都做測試，如果預計個數(shù)太多，就可以考慮抽查的辦法。再舉一個特殊一些的例子來說明一下這種“分類”和“明細表”的思路：在審計應付增值稅這個科目的時候，審計師一般是將應付增值稅期末余額分解成：應付增值稅期初余額 + 當期增值稅銷項金額 – 當期增值稅進項金額 – 當期增值稅實際支付金額 + 當期增值稅進項轉(zhuǎn)出金額 = 應付增值稅期末余額。然后，審計師不是直接去驗證期末余額，而是對銷項金額、進項金額等分別做驗證。只要這個公式里等號左邊的每一項都驗證過了，應付增值稅的期末余額就應該沒什么問題了。當然，嚴格說起來，在做完上述驗證之后，審計師仍要了解一下這個余額代表了什么含義，比如說，是幾個月的應付未付增值稅。這個例子說明，所謂進行“分類”和取得“明細”，本質(zhì)上是在進行一種“代入”法的轉(zhuǎn)換。在這個例子里，不是在“分類”或取得“明細”，而是通過一個等式來做“代入”法的轉(zhuǎn)換，將我們對這個余額要做的審計工作，轉(zhuǎn)換成對一些更明細的、或者更具體的項目要做的審計工作。做實質(zhì)性測試時，審計邏輯鏈條要嚴密 [0225]我們要注意審計時邏輯鏈條的嚴密性。這既是指內(nèi)控測試時的兩個凡是（見內(nèi)控測試工作最重要的是邏輯要完備 – 要做到兩個凡是 [0210]），也是指檢查每個科目余額的實質(zhì)性測試。在檢查每個科目的余額的過程中，我們先將驗證總資產(chǎn)余額這個問題轉(zhuǎn)換成了驗證每項資產(chǎn)的余額，也就是資產(chǎn)類的每個一級科目。我們接著將驗證某個一級科目的余額轉(zhuǎn)換成了對其明細表做驗證。至此，邏輯鏈條是嚴密不間斷的。但是，當我們要用抽查的方法驗證明細表的時候，我們就有了一個邏輯鏈條斷裂的風險。因為，抽查就意味著有些查，有些不查。我曾經(jīng)做過一個項目，在那個項目上我負責固定資產(chǎn)。固定資產(chǎn)余額有50億元。我進行了大量的抽查工作，將50億元中的40億元的固定資產(chǎn)都看過了。我覺得我怎么著也是沒有功勞也有苦勞吧，就在工作底稿上驕傲地寫下了抽查覆蓋率達80%這樣一句話。合伙人看過后，批評我說，這句話是在告訴別人，你還有20%，即高達10億元的固定資產(chǎn)沒有看過，沒有取得任何審計證據(jù)。這就是審計邏輯鏈條的斷裂。要想不讓它斷裂怎么做？將那10億元固定資產(chǎn)也都看過？那可是海量的工作啊，要知道，在社會學和統(tǒng)計學里都有一個80：20原則，用在這上面，就是說，前20%的大額的固定資產(chǎn)占了整體金額的80%，就是40億元。后面別看只有10億元，在個數(shù)上可是整體的80%呀。要真這么做的話，我可就是“我以我血補天裂” 改自魯迅“自題小像”詩：靈臺無計逃神矢，風雨如磐暗故園。 寄意寒星荃不察，我以我血薦軒轅。了。此招不可行?？尚械霓k法是，將抽查的方法科學化，使得抽查的結果是對總體的一個測試和描述。例如，采用符合數(shù)理統(tǒng)計原理的抽查方法，并能將樣本的誤差推算到總體上去。這就可以避免邏輯鏈條的斷裂。有關抽查所允許的方法，也是一般審計理論都有的東西，我就不廢話了。對此有興趣的人可以看一下怎樣選擇函證的樣本 [0500]。那么，這個審計的邏輯鏈條延伸到何處是個盡頭呢？延伸到最原始證據(jù)，尤其是第三方證據(jù)。比如，第三方的確認函，第三方簽字的收貨單，等等。如果審計師對于審計鏈條的斷裂這個問題不敏感，客戶就有可能在這里鉆空子。據(jù)小道消息說，在美國世通公司的會計造假過程中，其中的一幕是這樣的：審計師檢查了固定資產(chǎn)的明細及固定資產(chǎn)購買入帳的內(nèi)控過程，都沒有問題。但是，由于固定資產(chǎn)的明細是在電腦屏幕上顯示的，審計師沒有把全部明細都打印出來看一看合計數(shù)是否與總帳金額相等，審計師以為電腦程序自然能保證總帳數(shù)是由明細加總出來的，可惜這不是事實?？値?shù)比固定資產(chǎn)的明細數(shù)的合計多出來一塊，那就是不應該資本化的電纜租賃費。而審計師未能發(fā)現(xiàn)這一點。在這里，由于審計師沒有特別關注審計邏輯鏈條的完整性，就被客戶欺騙了。俗話說得好：“蒼蠅不叮無縫的蛋”。當審計師的邏輯鏈條不嚴密的時候，也就是心懷不軌者有機可乘的時候。公眾對審計的期望：CEAVOP [0230]理論上說，審計師要保證每一個科目的CEAVOP。即完整性（C）、存在性（E）、準確性（A）、估值（V）、權屬（O）和表達與披露（P）。所有以上的屬性都是從會計報表出發(fā)來談的，即報表上已經(jīng)記錄的，是否完整？是否存在？這兩個屬性是很好理解的。至于準確性，理解起來是很奇怪的。何為不準確？不是多了，就是少了。那不就是完整性或存在性的問題么？我個人是有點兒搞不懂這個邏輯。不過，有一種說法說，準確性僅適用于特定科目的特定內(nèi)容。例如，存貨的成本核算，這主要是一個計算，所以完整性或存在性都有點兒不太搭界，因此用準確性比較合適；再如收入確認時用完工百分比法時的估計，這也是一個計算，也是準確性的問題?？赡苣承┕烙嫷念A提費用，如預提產(chǎn)品質(zhì)量保證，也算是準確性范疇的吧。估值，主要指各項資產(chǎn)的估值，即減值準備是否合適。要擴大點范圍說，還包括長期負債是否已經(jīng)折現(xiàn)。權屬，這在資產(chǎn)，指實質(zhì)上的所有權；在負債，指是否是企業(yè)自己的責任；在費用，則指費用是否是恰當?shù)?。在負債這里，似乎又跟完整性及準確性有點重復。一般權屬不是一個很要緊的問題，除了個別的項目，比如融資租賃等。表達與披露：這個很清楚。就是該流動的項目不要放到長期里，該與收入對沖的，不要記進費用里；該有注釋的要有。CEAVOP是審計考慮的一個非常重要的出發(fā)點。有些審計師說，已經(jīng)學了一些審計步驟，但自己做項目時心里沒底，不知道做了這些步驟是不是就完整了，這就是沒學會從CEAVOP出發(fā)，考慮和設計審計步驟。如果你的審計步驟能覆蓋所有的CEAVOP，那你的步驟就是完整的。在實際工作中，對于每一個科目，都會有一些工作的側(cè)重點，用不著平均使用火力。一般來說，資產(chǎn)類是著重看存在性，負債類是著重看完整性，收入類是著重看完整性，費用類是著重看存在性。也就是說，資產(chǎn)別高估，負債別低估，收入別記少了，費用別記多了。這樣，既照顧股東對凈資產(chǎn)的穩(wěn)健性要求，又照顧稅務上對不要隱藏利潤的要求。有人會問了，資產(chǎn)類的完整性，或者說資產(chǎn)被低估就不管了？這倒不必操心，借貸記帳法天然保證了將兩頭都控制住了。如果資產(chǎn)被低估，由于“有借必有貸，借貸必相等”，必然有另一項資產(chǎn)被高估，或者一項負債被低估，或者一項收入被記少了，或者一項費用被記多了。而這幾個“或者”，都是我們工作的側(cè)重點，會被其它科目的審計工作拾起來的。這只是一個簡單的理論。在實踐中，審計師會盡量往穩(wěn)健的方向走。也就是說，審計師會自然而然傾向于“資產(chǎn)別高估，負債別低估”，對于收入，則有點兒矛盾的心態(tài)，既不想出現(xiàn)“少記收入”而引發(fā)的“小金庫”和稅務上可能的麻煩，也擔心收入虛增欺騙股東。這個非常基礎的理論，是基于對公眾期望的一個判斷。在今天，審計師發(fā)現(xiàn)很多企業(yè)有虛增收入的傾向時，審計重點也在慢慢地變化，目前對收入的存在性及準確性有更多的關注，即收入確認的原則是否得到了很好的遵守。再有，當前社會公眾對于上市公司的資產(chǎn)的安全性關注增多，例如某上市公司未經(jīng)全體股東批準就將一筆資金交給了自己的母公司第一大股東。由于這種關注，審計師對于資產(chǎn)的保全這一領域，及有關交易是否經(jīng)過恰當授權，也越來越重視。審計思考的關鍵—預期 [0240]我們審計師根據(jù)對于被審計企業(yè)業(yè)務的理解，以及我們對于被審計企業(yè)與其供應商和其銷售客戶的關系、其生產(chǎn)過程的理解等，會在看到客戶財務報表之前，先形成一些想法。例如，收入應該有一定的增長，維修費除以固定資產(chǎn)的比例會略微下降，預提費用中應該有關于質(zhì)量保證的預提，等等。然后，在實際對每一個科目做工作時，我們來檢查我們的預期與實際是否吻合，并不斷根據(jù)在工作過程中了解到的新情況調(diào)整更新我們的預期。例如，一般企業(yè)都會有應收帳款，這是司空見慣的事。這就是我們的預期。但肯德基能有應收帳款么？反正我去買KFC吃的時候，他們從來不讓我欠帳，不知道誰有沒有那么大的臉面能賒帳吃雞腿堡。所以，肯德基有應收帳款就不符合我們的預期，而我們的預期又是由我們對客戶業(yè)務的理解產(chǎn)生的。審計師的思考能力和經(jīng)驗，最終凝聚成的，就是這一個“預期”。這個預期，就是我們認為企業(yè)的經(jīng)營故事應該怎樣體現(xiàn)在會計報表上，因為會計報表就是用會計語言在講企業(yè)的經(jīng)營故事（見審計意見說了什么 [0150]）。我去做過一個羊絨衫廠的十二月底的存貨盤點。當我們將盤點結果匯總出來給合伙人看的時候，不出十分鐘，合伙人就說，這個結果有錯誤，不可能有這么多原羊絨。所謂原羊絨，就是直接從牧民那里收購來的牧民直接從羊身上采下來的（事實上是拿梳子梳下來的）羊絨。我們本著對合伙人的崇拜，復查了整個盤點記錄，發(fā)現(xiàn)有不少洗凈絨被誤記成了原絨，這主要是我們做具體工作的審計師不太熟悉客戶的業(yè)務流程，不知道洗凈絨與原絨盡管都是麻袋裝著，但是成本是大不同的。我們問合伙人為什么能不到十分鐘就看出這個問題。他的解釋是這樣的。原來，羊絨都是在夏天天熱時才能從羊身上梳下來的。也是，天不熱，誰也不會把自己的貼身小棉襖脫了呀。所以，到了差不多九、十月份，原羊絨就收不到了。收來的原絨，混雜著各種雜質(zhì)，包括羊的汗?jié)n、泥土等，如果不盡快將原絨洗一遍形成洗凈絨，放的時間長了，這些原絨就會發(fā)霉腐爛。所以，一個羊絨衫廠，到了年底的時候，一般都沒有多少原絨了，因為已經(jīng)洗得差不多了。基于同樣的道理，羊絨衫廠的洗絨機的處理能力，往往是半年就能將全年生產(chǎn)要用的原絨洗完，洗不完原絨就壞了。所以洗絨機往往是下半年忙上半年閑。由于上述對企業(yè)業(yè)務的理解，一個好的審計師的預期就是，原絨在年底的余額應該很小或者為零。如果不是零，肯定有很特殊的原因，例如地球變暖什么的。在做審計時，審計師會對很多數(shù)字的性質(zhì)，也就是這個數(shù)字背后代表了什么含義，進行詳細了解。在做這種了解的時候，并不簡單地由于這個數(shù)字小就跳過去不做了解，因為只有了解了這個數(shù)字的性質(zhì)，才能形成審計師的預期。有的時候，了解了性質(zhì)，審計師的預期就是這個金額不會太大，而帳上也是如此，這時審計師就可以將其略過其它的審計步驟了；也有的時候，在了解了性質(zhì)之后，審計師的預期是這個金額應該較大，而帳上顯示的金額卻很小，這時審計師就會繼續(xù)跟進下去。有很多時候，審計師翻看被審計企業(yè)的原始憑證這一審計步驟，不單純是一個檢查記帳有沒有記錯的測試手段。通過看這些原始憑證，審計師可以更好地了解這個科目的具體核算內(nèi)容，得到更多的感性認識，這也有助于審計師更好地形成對這個科目的預期。審計師要有獨立思考，要比客戶想得深遠 [0250]審計最難做的，是想到客戶該做而沒有做的東西，而不是僅僅跟在客戶身后。所以，一個好的審計師，會計水平要高于客戶才行。例如：在租賃準則中，要求企業(yè)考慮經(jīng)營租賃和融資租賃，還要求企業(yè)將經(jīng)營租賃整個租賃期內(nèi)的費用按直線法攤銷，而不是當期支付多少就記入損益多少。很多客戶并不是這樣做的。他們僅僅簡單地將實際支付的租賃費記入損益中。如果我們不動腦子，僅僅做一些低層次的核對原始發(fā)票、稍高一點層次的與租賃合同核對及與去年的租賃費做對比這樣的工作，可能覺得一切都合理。只有當我們自己先對租賃費的會計處理做到心中有數(shù)，才能想到客戶可能忽略了經(jīng)營租賃和融資租賃的差別，客戶可能忘了將經(jīng)營租賃整個租賃期內(nèi)的費用按直線法攤銷這些問題。另外一個實例是有關收入確認的。在中國，制造業(yè)的客戶最多，一般的收入確認原則都很簡單，即按發(fā)貨確認。我們在審計中，經(jīng)常將這一收入確認原則當成是一種默認值，很少再去對此提出異議。有一個客戶是經(jīng)營加油站的。我們的工作底稿上也將客戶加油（即發(fā)貨）當做是默認的收入確認方式。因此，在工作底稿上，幾乎沒有對客戶收入確認的會計政策的討論。為什么我們總強調(diào)要了解客戶的業(yè)務？因為只有了解了客戶的業(yè)務，才能想到更多的會計方面的問題。這是一個加油站，不管在中國還是在世界其他地方，加油站都有以下經(jīng)營方式：n 不僅加油，還開一個小賣部，賣一些零食和潤滑油等。這些東西可能是自己采購來做銷售，也可能是代銷。該客戶如何確認這個小賣部的收入，按代銷確認，確認代銷手續(xù)費還是銷售收入和成本，就都是要討論的問題。n 先將油票賣給別人，以后憑油票加油。對于?？秃鸵淮钨徺I油票較多的人，可能有優(yōu)惠或打折，或積分獎勵計劃。收入確認是在售出油票時還是在憑油票加油時，油票有無有效期，如果過了有效期是否就不退錢了？ 這些優(yōu)惠、打折和積分獎勵計劃如何記帳，是記促銷費用，還是作為變相降價，因此要沖減收入？所有以上這些問題，都是當客戶是一個加油站時要考慮的?？蛻舻臅嬍亲鲋圃鞓I(yè)的出身，從來沒有想過這么“復雜”的事，所以他把帳記得無比簡單，就跟收付實現(xiàn)制差不多。如果我們審計師的頭腦也那么簡單，只會跟在客戶后面想事情，客戶想不到的，我們就想不到，那就太失職了。遠古時有兩個原始人做游戲，比誰說的數(shù)字大。第一個說，“一?！钡诙€說，“二?！钡谝粋€又說，“三！”第二個想了半天說，“你贏了?！痹既撕唵蔚哪X子怎么也想不出比“三”還大的數(shù)字，所有比“三”大的數(shù)字只能用“很多”來描述。如果客戶思維簡單，審計師也跟著思維簡單，就跟這兩個原始人差不多了。有人說審計師沒有想象力。請再看一下上面加油站那個例子，那些想法，可得是既有常識，又有想象力才行。審計師要考慮任何事情的合理性 [0260]舉個例子講一下這個道理。說到驗證一個科目的存在性（E），一般的審計方法就是發(fā)確認書，看合同和發(fā)票等原始憑證。但是，也不是見到合同和發(fā)票就萬事大吉的。這就是審計和會計的區(qū)別了，會計講究原始單據(jù)的齊全，所以只要單據(jù)齊全就行了；審計要比會計多想一層，更關注的不僅僅是一個單據(jù)齊全，還要考慮其合理性。我曾經(jīng)跟著一個經(jīng)理去做審計。有一次他讓我去看一看一項固定資產(chǎn)的原始單據(jù)。我去查了一下發(fā)票，是美國一個公司開給這個中國公司的，是一輛進口奔馳600轎車，價值55萬元人民幣整。我看過了發(fā)票，核對了固定資