【正文】 一些工作的側(cè)重點(diǎn)，用不著平均使用火力。有人會問了，資產(chǎn)類的完整性，或者說資產(chǎn)被低估就不管了？這倒不必操心，借貸記帳法天然保證了將兩頭都控制住了。在實(shí)踐中，審計師會盡量往穩(wěn)健的方向走。再有，當(dāng)前社會公眾對于上市公司的資產(chǎn)的安全性關(guān)注增多，例如某上市公司未經(jīng)全體股東批準(zhǔn)就將一筆資金交給了自己的母公司第一大股東。然后，在實(shí)際對每一個科目做工作時，我們來檢查我們的預(yù)期與實(shí)際是否吻合，并不斷根據(jù)在工作過程中了解到的新情況調(diào)整更新我們的預(yù)期。所以，肯德基有應(yīng)收帳款就不符合我們的預(yù)期，而我們的預(yù)期又是由我們對客戶業(yè)務(wù)的理解產(chǎn)生的。當(dāng)我們將盤點(diǎn)結(jié)果匯總出來給合伙人看的時候，不出十分鐘，合伙人就說，這個結(jié)果有錯誤，不可能有這么多原羊絨。他的解釋是這樣的。收來的原絨，混雜著各種雜質(zhì)，包括羊的汗?jié)n、泥土等，如果不盡快將原絨洗一遍形成洗凈絨，放的時間長了，這些原絨就會發(fā)霉腐爛。由于上述對企業(yè)業(yè)務(wù)的理解，一個好的審計師的預(yù)期就是，原絨在年底的余額應(yīng)該很小或者為零。有的時候，了解了性質(zhì)，審計師的預(yù)期就是這個金額不會太大，而帳上也是如此，這時審計師就可以將其略過其它的審計步驟了；也有的時候，在了解了性質(zhì)之后，審計師的預(yù)期是這個金額應(yīng)該較大，而帳上顯示的金額卻很小，這時審計師就會繼續(xù)跟進(jìn)下去。所以，一個好的審計師，會計水平要高于客戶才行。如果我們不動腦子，僅僅做一些低層次的核對原始發(fā)票、稍高一點(diǎn)層次的與租賃合同核對及與去年的租賃費(fèi)做對比這樣的工作，可能覺得一切都合理。我們在審計中，經(jīng)常將這一收入確認(rèn)原則當(dāng)成是一種默認(rèn)值，很少再去對此提出異議。為什么我們總強(qiáng)調(diào)要了解客戶的業(yè)務(wù)？因?yàn)橹挥辛私饬丝蛻舻臉I(yè)務(wù)，才能想到更多的會計方面的問題。n 先將油票賣給別人，以后憑油票加油。如果我們審計師的頭腦也那么簡單，只會跟在客戶后面想事情，客戶想不到的，我們就想不到，那就太失職了?！钡谝粋€又說，“三！”第二個想了半天說，“你贏了。請再看一下上面加油站那個例子，那些想法，可得是既有常識，又有想象力才行。這就是審計和會計的區(qū)別了，會計講究原始單據(jù)的齊全，所以只要單據(jù)齊全就行了；審計要比會計多想一層，更關(guān)注的不僅僅是一個單據(jù)齊全，還要考慮其合理性。我看過了發(fā)票，核對了固定資。有一次他讓我去看一看一項(xiàng)固定資產(chǎn)的原始單據(jù)。說到驗(yàn)證一個科目的存在性（E），一般的審計方法就是發(fā)確認(rèn)書，看合同和發(fā)票等原始憑證。如果客戶思維簡單，審計師也跟著思維簡單，就跟這兩個原始人差不多了。第一個說，“一。收入確認(rèn)是在售出油票時還是在憑油票加油時，油票有無有效期，如果過了有效期是否就不退錢了？ 這些優(yōu)惠、打折和積分獎勵計劃如何記帳，是記促銷費(fèi)用，還是作為變相降價，因此要沖減收入？所有以上這些問題，都是當(dāng)客戶是一個加油站時要考慮的。這些東西可能是自己采購來做銷售，也可能是代銷。我們的工作底稿上也將客戶加油（即發(fā)貨）當(dāng)做是默認(rèn)的收入確認(rèn)方式。另外一個實(shí)例是有關(guān)收入確認(rèn)的。很多客戶并不是這樣做的。通過看這些原始憑證，審計師可以更好地了解這個科目的具體核算內(nèi)容，得到更多的感性認(rèn)識，這也有助于審計師更好地形成對這個科目的預(yù)期。在做審計時，審計師會對很多數(shù)字的性質(zhì)，也就是這個數(shù)字背后代表了什么含義，進(jìn)行詳細(xì)了解?；谕瑯拥牡览恚蚪q衫廠的洗絨機(jī)的處理能力，往往是半年就能將全年生產(chǎn)要用的原絨洗完，洗不完原絨就壞了。也是，天不熱，誰也不會把自己的貼身小棉襖脫了呀。我們本著對合伙人的崇拜，復(fù)查了整個盤點(diǎn)記錄，發(fā)現(xiàn)有不少洗凈絨被誤記成了原絨，這主要是我們做具體工作的審計師不太熟悉客戶的業(yè)務(wù)流程，不知道洗凈絨與原絨盡管都是麻袋裝著，但是成本是大不同的。這個預(yù)期，就是我們認(rèn)為企業(yè)的經(jīng)營故事應(yīng)該怎樣體現(xiàn)在會計報表上，因?yàn)闀媹蟊砭褪怯脮嬚Z言在講企業(yè)的經(jīng)營故事（見審計意見說了什么 [0150]）。這就是我們的預(yù)期。審計思考的關(guān)鍵—預(yù)期 [0240]我們審計師根據(jù)對于被審計企業(yè)業(yè)務(wù)的理解，以及我們對于被審計企業(yè)與其供應(yīng)商和其銷售客戶的關(guān)系、其生產(chǎn)過程的理解等，會在看到客戶財務(wù)報表之前，先形成一些想法。這個非?；A(chǔ)的理論，是基于對公眾期望的一個判斷。而這幾個“或者”，都是我們工作的側(cè)重點(diǎn)，會被其它科目的審計工作拾起來的。也就是說，資產(chǎn)別高估，負(fù)債別低估，收入別記少了，費(fèi)用別記多了。有些審計師說，已經(jīng)學(xué)了一些審計步驟，但自己做項(xiàng)目時心里沒底，不知道做了這些步驟是不是就完整了，這就是沒學(xué)會從CEAVOP出發(fā)，考慮和設(shè)計審計步驟。一般權(quán)屬不是一個很要緊的問題，除了個別的項(xiàng)目，比如融資租賃等。估值，主要指各項(xiàng)資產(chǎn)的估值，即減值準(zhǔn)備是否合適。那不就是完整性或存在性的問題么？我個人是有點(diǎn)兒搞不懂這個邏輯。即完整性（C）、存在性（E）、準(zhǔn)確性（A）、估值（V）、權(quán)屬（O）和表達(dá)與披露（P）。在這里，由于審計師沒有特別關(guān)注審計邏輯鏈條的完整性，就被客戶欺騙了。據(jù)小道消息說，在美國世通公司的會計造假過程中，其中的一幕是這樣的：審計師檢查了固定資產(chǎn)的明細(xì)及固定資產(chǎn)購買入帳的內(nèi)控過程，都沒有問題。對此有興趣的人可以看一下怎樣選擇函證的樣本 [0500]?？尚械霓k法是，將抽查的方法科學(xué)化，使得抽查的結(jié)果是對總體的一個測試和描述。要真這么做的話，我可就是“我以我血補(bǔ)天裂” 改自魯迅“自題小像”詩：靈臺無計逃神矢，風(fēng)雨如磐暗故園。合伙人看過后，批評我說，這句話是在告訴別人，你還有20%，即高達(dá)10億元的固定資產(chǎn)沒有看過，沒有取得任何審計證據(jù)。我曾經(jīng)做過一個項(xiàng)目，在那個項(xiàng)目上我負(fù)責(zé)固定資產(chǎn)。我們接著將驗(yàn)證某個一級科目的余額轉(zhuǎn)換成了對其明細(xì)表做驗(yàn)證。在這個例子里，不是在“分類”或取得“明細(xì)”，而是通過一個等式來做“代入”法的轉(zhuǎn)換，將我們對這個余額要做的審計工作，轉(zhuǎn)換成對一些更明細(xì)的、或者更具體的項(xiàng)目要做的審計工作。然后，審計師不是直接去驗(yàn)證期末余額，而是對銷項(xiàng)金額、進(jìn)項(xiàng)金額等分別做驗(yàn)證。在此基礎(chǔ)上，再進(jìn)一步使用一些新穎的分析角度。對于應(yīng)收帳款的明細(xì)，既可以是按不同銷售客戶的名稱，也可以是按不同產(chǎn)品，還可以是按不同的帳齡。客戶將應(yīng)收帳款的明細(xì)表（按不同銷售客戶的名稱）給了我們。當(dāng)客戶將資產(chǎn)負(fù)債表、損益表給我們時，我們看到了每個一級科目的余額。其實(shí)，會計就是使用自亞里士多德時代起就使用的分類學(xué)，將不同性質(zhì)的東西不斷進(jìn)行分類。內(nèi)控越好，下一步要做的實(shí)質(zhì)性測試就可以越少。既要檢查客戶是否將經(jīng)營上的事情該反映的都反映進(jìn)會計報表了，還要翻閱一下客戶的帳，看一看記進(jìn)帳里的，是不是都是經(jīng)營上發(fā)生過的事。可是，客戶在每月末，都會做一個會計分錄：借：在建工程，貸：銷售成本。很可惜的是，審計師在對銷售收入做審計工作時，只是籠統(tǒng)地說我們已經(jīng)對銷售收入做過內(nèi)控測試了，沒有注意到那30%其它業(yè)務(wù)銷售是沒有經(jīng)過內(nèi)控測試的。為此，我們作為審計師，在進(jìn)行內(nèi)控測試的時候，就要檢查客戶是否做到了這兩個凡是。我在這里只是借用一下這個名詞。也就是說，我們希望出現(xiàn)的理想狀態(tài)是：企業(yè)的內(nèi)控沒有一點(diǎn)毛病，企業(yè)的會計報表完全是在內(nèi)控的推動下產(chǎn)生的，因此也沒有一點(diǎn)毛病。所以，一個新入行的審計人員，一定要多下功夫，爭取兩三年審計工作之后，開始對內(nèi)控有較好的理解。昔年，張三豐大師在跟著覺遠(yuǎn)和尚學(xué)九陽真經(jīng)時，聽過這么幾句話：“他強(qiáng)任他強(qiáng)，清風(fēng)拂山崗；他橫任他橫，明月照大江。我們作為審計師，僅僅花幾天或幾周的時間，就要考慮清楚企業(yè)內(nèi)控在設(shè)計和運(yùn)轉(zhuǎn)上可能的漏洞，談何容易。首先是了解客戶的內(nèi)控，說白了就是跟客戶聊，問問題；問完了以后，把回答記下來，整理出來，自己靜下心來考慮一下，這樣的內(nèi)控設(shè)計上有毛病沒有？如果有什么毛病，都可以是管理建議書的內(nèi)容?？蛻艋卮鸬暮?，你就從中學(xué)到了管理的知識和經(jīng)驗(yàn)，并且可以做一些內(nèi)控的測試，少做實(shí)質(zhì)性測試；客戶回答不上來，你就可以給他提管理建議書了。這時，你可以有如下選擇：n 反復(fù)再問，與客戶比誰氣長；n 自己去發(fā)現(xiàn)客戶有沒有這方面的控制。所以審計師不太擔(dān)心被騙。而且這個傻瓜只是在提問題時反應(yīng)跟不上趟，他把這些回答記下來回去研究時可不算傻。在審計中，不必太過擔(dān)心客戶騙你。這就可以直接問客戶的管理層，你采取了什么措施保證這一點(diǎn)？沒采取措施？當(dāng)心我給你提管理建議書，甚至我審計師可以說在這個領(lǐng)域我無法取得足夠的審計證據(jù)，審計范圍受限，給你出保留意見的審計報告。這是個好問題，不會挨打的，放心問吧，不騙你。最大而化之的問題，當(dāng)屬這樣一個：你們?nèi)绾伪ＷC會計報表的準(zhǔn)確性的？我誠懇地建議你不要這么去問，否則挨了打不要怪我。有時，客戶看了審計師的管理建議書，覺得沒什么用，也就不做什么改進(jìn)，當(dāng)然也拒絕提高審計費(fèi)。懶人以懶為天職嘛。再好的系統(tǒng)也可能偶爾有漏洞，再說了，審計師測試內(nèi)控系統(tǒng)是否運(yùn)轉(zhuǎn)正常也用的是抽樣調(diào)查的方法，抽樣也可能有疏漏的。然后，審計師很高興地發(fā)現(xiàn)，好的企業(yè)管理，有一個叫做“內(nèi)部控制系統(tǒng)”的東西。企業(yè)管理層會認(rèn)為，內(nèi)控系統(tǒng)不僅僅是一個被動的攝像機(jī)，還是一個管理工具。當(dāng)然，用精確的詞來說，上面說的內(nèi)控系統(tǒng)是“與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)控系統(tǒng)”。事實(shí)上，完全從管理的角度講，由于不同銷售條款可能引起的財務(wù)處理不同，在銷售協(xié)議簽署之前，也應(yīng)有財務(wù)的審閱。內(nèi)控系統(tǒng)是什么呢？當(dāng)然在學(xué)術(shù)上有多種定義和解釋。在外部審計師的眼里，內(nèi)控系統(tǒng)是攝像機(jī) [0170]審計師必須全面了解一家企業(yè)的經(jīng)營情況，才能有把握地評價財務(wù)數(shù)字是否真實(shí)準(zhǔn)確地講出了企業(yè)的經(jīng)營情況。要強(qiáng)調(diào)的是，跟客戶聊天不應(yīng)該僅僅是跟企業(yè)的會計聊天，而更應(yīng)該是跟企業(yè)的管理層、銷售部、采購部、生產(chǎn)調(diào)度、工程師們聊天，聊一聊為什么變壓器里面要裝很多煤油，聊一聊羊絨為什么是從羊身上“梳”下來的，聊一聊聯(lián)通的CDMA是不是比移動的輻射低很多，這些知識，都可能幫助審計師更好地了解企業(yè)的經(jīng)營。這個回答也未免搞笑了一點(diǎn)兒。話說一位審計師在審計客戶的時候，與客戶的銷售部經(jīng)理聊天。然后，當(dāng)我們審計某一家銀行，向中國人民銀行某分行發(fā)確認(rèn)書，確認(rèn)該銀行存放中央銀行款項(xiàng)時，該中國人民銀行分行拒絕給我們答復(fù)。我的看法是：如果審計師僅僅這樣子跟在造假者后面不斷地補(bǔ)充自己的細(xì)節(jié)測試的步驟，終是“道高一尺，魔高一丈”，是跟不上造假者的步伐的?！傲私馄髽I(yè)的經(jīng)營情況”既是審計工作的起點(diǎn)，也貫穿于審計工作全程中，更是與審計結(jié)論緊密相連，怎么估計它的重要性都不算過份。如果我們不能全面了解這家企業(yè)的經(jīng)營情況，我們就無法準(zhǔn)確地講這個故事；如果我們對會計這門語言掌握得不好，我們也講不好這個故事。我們對這門語言掌握得越好，我們就越能把企業(yè)的故事講準(zhǔn)確?！边@……也是實(shí)情，不過我想要的答案不是有關(guān)錢的，我們在談學(xué)問呢。現(xiàn)實(shí)中能這樣做的客戶不是太多，所以審計師只好既做裁判員，又做運(yùn)動員，自己先把會計報表及附注做完，再開始審計。審計工作要拿出來的成果是什么呢？是審計報告。審計師所有的，無非是常識，思考能力，和經(jīng)驗(yàn)。審計師做審計時有秘密武器么 [0130]審計師做審計時有秘密武器么？對這個問題最感興趣的人，除了看偵探小說看得精神出問題的人，就是想作奸犯科的人。聽聽，象不象在問客戶“你說，你到底有沒有少記應(yīng)付帳款？”綜上所述，對我們的標(biāo)題所提出的問題的回答就是：審計師可以在做審計時懷疑一切，但不能因此而違背“成本效益”原則，象個偏執(zhí)狂一樣去檢查客戶。哪個歷史學(xué)家也不敢說他就弄清楚楊貴妃是怎么死的了，哪個考古學(xué)家也不敢說他就弄清楚恐龍是怎么滅亡的了，因?yàn)樘嗟臇|西已經(jīng)淹沒在歷史的塵埃中。所要接的客戶有沒有做這種錯事的素質(zhì)，是應(yīng)該在接新客戶的時候就看出來并排除掉這種風(fēng)險的（見做審計好像找對象 [0110]）。但是，審計師仍然不可能因?yàn)閼岩煽蛻艟蛯κ裁炊甲鰴z查，因?yàn)椤俺杀拘б妗痹瓌t決定了審計師的時間永遠(yuǎn)是很有限的，審計師必須將時間首先花在那些客戶最可能有心或無心犯錯誤的地方。也就是說，審計師對客戶，是“信”字當(dāng)頭，“疑”在其中。也許對于審計師和審計客戶來說，“結(jié)婚率”低，“離婚率”也才能低吧?，F(xiàn)在，我們不能互相信任，只好離婚了。有時一個企業(yè)明明也不錯，但其經(jīng)營理念可能過于激進(jìn)，不符合某個會計師事務(wù)所的品味或智商水平，審計師也會退出這個游戲。這樣等到了審計師要做審計現(xiàn)場工作時，已經(jīng)不會有大的風(fēng)險了，現(xiàn)場工作僅僅是為了防止意外，以及控制一些剩余的風(fēng)險。故上兵伐謀，其次伐交，其次伐兵，下政攻城。 審計項(xiàng)目的風(fēng)險控制做審計好像找對象 [0110]審計師真能把企業(yè)可能的欺騙行為都找出來么？ 能，如果時間足夠的話。如果大家去看一看美國人的一個漫畫，叫“The Dilbert Principle”，中文叫“迪爾伯特原則/法則”或者“呆伯特法則”，那里面到處都是當(dāng)代公司管理的荒謬之處。越說越不象話了，就此打住。就是說，在一個企業(yè)里，管理上有什么樣的毛病，管理層有時沒看到，老百姓可能早就看得一清二楚，但管理層往往聽不進(jìn)老百姓的忠告和建議，也可能根本沒有這樣的交流渠道讓基層員工反映這樣的建議。另外一個管理建議的主要來源，是審計師從企業(yè)的基層工作人員那里聽來的。唐僧：喂喂喂！大家不要生氣，生氣會犯了嗔戒的！悟空你也太調(diào)皮了，我跟你說過叫你不要亂扔?xùn)|西，你怎么又…你看我還沒說完你又把棍子給扔掉了！月光寶盒是寶物，你把他扔掉會污染環(huán)境，要是砸到小朋友怎么辦？就算砸不到小朋友砸到那些花花草草也是不對的！以上也是一份管理建議書啊，只不過里面的建議多數(shù)是客戶并不感興趣的東西，因此不會太成功罷了。有些事情，如果審計師已經(jīng)在管理建議書上說過了，萬一將來這方面出了問題，審計師可以說自己已經(jīng)提醒過客戶了。審計師出管理建議書的目的有這么幾個：一是為了自己今后的審計工作順利。是給管理層的？還是給管理層上面的董事會（在某些公司治理的理論里，董事會也被看作是管理層）和股東的？應(yīng)該說，由于管理建議書是針對企業(yè)管理上面的漏洞提出的，它首先是出給管理層的，好讓管理層能照著改。提管理建議書不是審計準(zhǔn)則要求審計師的工作，因此這項(xiàng)工作屬于“買一送一”里送的那個“一”的性質(zhì)。天生笨或懶不是你的錯，但這樣子還出來混審計師這碗飯就是你的錯了。我估計，審計師要真那樣嚷嚷出來的話，要起訴審計師的人也應(yīng)該捫心自問了，“這個騙局設(shè)計得確實(shí)不錯，讓人大開眼界，比好萊塢大片還精彩。我讀過的后人編的一個有趣的結(jié)尾是這樣的：當(dāng)眾人都退去時，耶穌拿起石頭打死了這個婦女。再有名的醫(yī)生治病，還有治不了的吶。在執(zhí)行審計項(xiàng)目的時候，審計師每天工作810個小時，認(rèn)認(rèn)真真，兢兢業(yè)業(yè)，