【正文】 不懂這個(gè)邏輯。在這里，由于審計(jì)師沒有特別關(guān)注審計(jì)邏輯鏈條的完整性，就被客戶欺騙了。對(duì)此有興趣的人可以看一下怎樣選擇函證的樣本 [0500]。要真這么做的話，我可就是“我以我血補(bǔ)天裂” 改自魯迅“自題小像”詩：靈臺(tái)無計(jì)逃神矢，風(fēng)雨如磐暗故園。我曾經(jīng)做過一個(gè)項(xiàng)目，在那個(gè)項(xiàng)目上我負(fù)責(zé)固定資產(chǎn)。在這個(gè)例子里，不是在“分類”或取得“明細(xì)”，而是通過一個(gè)等式來做“代入”法的轉(zhuǎn)換，將我們對(duì)這個(gè)余額要做的審計(jì)工作，轉(zhuǎn)換成對(duì)一些更明細(xì)的、或者更具體的項(xiàng)目要做的審計(jì)工作。在此基礎(chǔ)上，再進(jìn)一步使用一些新穎的分析角度?？蛻魧?yīng)收帳款的明細(xì)表（按不同銷售客戶的名稱）給了我們。其實(shí)，會(huì)計(jì)就是使用自亞里士多德時(shí)代起就使用的分類學(xué)，將不同性質(zhì)的東西不斷進(jìn)行分類。既要檢查客戶是否將經(jīng)營上的事情該反映的都反映進(jìn)會(huì)計(jì)報(bào)表了，還要翻閱一下客戶的帳，看一看記進(jìn)帳里的，是不是都是經(jīng)營上發(fā)生過的事。很可惜的是，審計(jì)師在對(duì)銷售收入做審計(jì)工作時(shí)，只是籠統(tǒng)地說我們已經(jīng)對(duì)銷售收入做過內(nèi)控測(cè)試了，沒有注意到那30%其它業(yè)務(wù)銷售是沒有經(jīng)過內(nèi)控測(cè)試的。我在這里只是借用一下這個(gè)名詞。所以，一個(gè)新入行的審計(jì)人員，一定要多下功夫，爭取兩三年審計(jì)工作之后，開始對(duì)內(nèi)控有較好的理解。我們作為審計(jì)師，僅僅花幾天或幾周的時(shí)間，就要考慮清楚企業(yè)內(nèi)控在設(shè)計(jì)和運(yùn)轉(zhuǎn)上可能的漏洞，談何容易?？蛻艋卮鸬暮茫憔蛷闹袑W(xué)到了管理的知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)，并且可以做一些內(nèi)控的測(cè)試，少做實(shí)質(zhì)性測(cè)試；客戶回答不上來，你就可以給他提管理建議書了。所以審計(jì)師不太擔(dān)心被騙。在審計(jì)中，不必太過擔(dān)心客戶騙你。這是個(gè)好問題，不會(huì)挨打的，放心問吧，不騙你。有時(shí)，客戶看了審計(jì)師的管理建議書，覺得沒什么用，也就不做什么改進(jìn)，當(dāng)然也拒絕提高審計(jì)費(fèi)。再好的系統(tǒng)也可能偶爾有漏洞，再說了，審計(jì)師測(cè)試內(nèi)控系統(tǒng)是否運(yùn)轉(zhuǎn)正常也用的是抽樣調(diào)查的方法，抽樣也可能有疏漏的。企業(yè)管理層會(huì)認(rèn)為，內(nèi)控系統(tǒng)不僅僅是一個(gè)被動(dòng)的攝像機(jī)，還是一個(gè)管理工具。事實(shí)上，完全從管理的角度講，由于不同銷售條款可能引起的財(cái)務(wù)處理不同，在銷售協(xié)議簽署之前，也應(yīng)有財(cái)務(wù)的審閱。在外部審計(jì)師的眼里，內(nèi)控系統(tǒng)是攝像機(jī) [0170]審計(jì)師必須全面了解一家企業(yè)的經(jīng)營情況，才能有把握地評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)數(shù)字是否真實(shí)準(zhǔn)確地講出了企業(yè)的經(jīng)營情況。這個(gè)回答也未免搞笑了一點(diǎn)兒。然后，當(dāng)我們審計(jì)某一家銀行，向中國人民銀行某分行發(fā)確認(rèn)書，確認(rèn)該銀行存放中央銀行款項(xiàng)時(shí)，該中國人民銀行分行拒絕給我們答復(fù)?！傲私馄髽I(yè)的經(jīng)營情況”既是審計(jì)工作的起點(diǎn)，也貫穿于審計(jì)工作全程中，更是與審計(jì)結(jié)論緊密相連，怎么估計(jì)它的重要性都不算過份。我們對(duì)這門語言掌握得越好，我們就越能把企業(yè)的故事講準(zhǔn)確?，F(xiàn)實(shí)中能這樣做的客戶不是太多，所以審計(jì)師只好既做裁判員，又做運(yùn)動(dòng)員，自己先把會(huì)計(jì)報(bào)表及附注做完，再開始審計(jì)。審計(jì)師所有的，無非是常識(shí)，思考能力，和經(jīng)驗(yàn)。聽聽，象不象在問客戶“你說，你到底有沒有少記應(yīng)付帳款？”綜上所述，對(duì)我們的標(biāo)題所提出的問題的回答就是：審計(jì)師可以在做審計(jì)時(shí)懷疑一切，但不能因此而違背“成本效益”原則，象個(gè)偏執(zhí)狂一樣去檢查客戶。所要接的客戶有沒有做這種錯(cuò)事的素質(zhì)，是應(yīng)該在接新客戶的時(shí)候就看出來并排除掉這種風(fēng)險(xiǎn)的（見做審計(jì)好像找對(duì)象 [0110]）。也就是說，審計(jì)師對(duì)客戶，是“信”字當(dāng)頭，“疑”在其中?，F(xiàn)在，我們不能互相信任，只好離婚了。這樣等到了審計(jì)師要做審計(jì)現(xiàn)場工作時(shí)，已經(jīng)不會(huì)有大的風(fēng)險(xiǎn)了，現(xiàn)場工作僅僅是為了防止意外，以及控制一些剩余的風(fēng)險(xiǎn)。 審計(jì)項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)控制做審計(jì)好像找對(duì)象 [0110]審計(jì)師真能把企業(yè)可能的欺騙行為都找出來么？ 能，如果時(shí)間足夠的話。越說越不象話了，就此打住。另外一個(gè)管理建議的主要來源，是審計(jì)師從企業(yè)的基層工作人員那里聽來的。有些事情，如果審計(jì)師已經(jīng)在管理建議書上說過了，萬一將來這方面出了問題，審計(jì)師可以說自己已經(jīng)提醒過客戶了。是給管理層的？還是給管理層上面的董事會(huì)（在某些公司治理的理論里，董事會(huì)也被看作是管理層）和股東的？應(yīng)該說，由于管理建議書是針對(duì)企業(yè)管理上面的漏洞提出的，它首先是出給管理層的，好讓管理層能照著改。天生笨或懶不是你的錯(cuò)，但這樣子還出來混審計(jì)師這碗飯就是你的錯(cuò)了。我讀過的后人編的一個(gè)有趣的結(jié)尾是這樣的：當(dāng)眾人都退去時(shí)，耶穌拿起石頭打死了這個(gè)婦女。在執(zhí)行審計(jì)項(xiàng)目的時(shí)候，審計(jì)師每天工作810個(gè)小時(shí)，認(rèn)認(rèn)真真，兢兢業(yè)業(yè)，把自己的專業(yè)知識(shí)和精力都用在工作上了。但這一手大概過不去，法官也好，陪審團(tuán)也好，社會(huì)公眾也好，很難相信能考取注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)照的人是智障；二是抬高對(duì)手，說我們已經(jīng)盡力了，“不是我們不小心，實(shí)在是敵人太狡猾”。所以，如果你讀一下我們的聲明書模板的文字，你會(huì)發(fā)現(xiàn)，大部分內(nèi)容都是“不容易審計(jì)”的項(xiàng)目。做這件事，是要有經(jīng)驗(yàn)，還要有足夠的敏感性，不能對(duì)已經(jīng)出現(xiàn)的東西視而不見。因?yàn)?，測(cè)試完整性是要找到?jīng)]有記在帳上的東西，這個(gè)范圍幾乎是個(gè)無窮大?！笔聦?shí)上，有時(shí)聲明書上還真有這么一句話，“盡我們所知，我們認(rèn)為，會(huì)計(jì)報(bào)表是真實(shí)公允的”。駁“聲明書萬能論” [0060]反過來說，聲明書也不是萬能的。聲明書不是一點(diǎn)用處沒有的，我就遇過到這樣的情況：當(dāng)我們把所有我們不太放心的事項(xiàng)放在聲明書中要求客戶簽聲明書時(shí)，客戶的管理層一改先前對(duì)我們的審計(jì)敷衍了事的態(tài)度，將聲明書的措詞研究了半天，然后死活不簽，一定要求將某些說法改掉才行。所以外管局的這個(gè)文件，就是一個(gè)邏輯不嚴(yán)密、很難執(zhí)行的文件。在美國，法律的觀念更強(qiáng)，成立任何一個(gè)機(jī)構(gòu)都要有章、有法可循才行。但這是企業(yè)不得不完成的會(huì)計(jì)責(zé)任，企業(yè)不能一下子推給審計(jì)師就了事呀，于是，企業(yè)就按照中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，套用國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的格式，做一份非常粗淺、漏洞百出的所謂國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)報(bào)表給審計(jì)師來審計(jì)。審計(jì)師的這種“驗(yàn)證”工作做到什么程度，保留什么樣的檢查記錄，是由審計(jì)準(zhǔn)則來規(guī)定的。不過，一般而言，在項(xiàng)目建議書這一不具備嚴(yán)格法律約束力的宣傳性材料里，我們可以介紹自己的經(jīng)驗(yàn)和特長，將自己說成是一朵牡丹花都行；但到了業(yè)務(wù)約定書這一有嚴(yán)格法律約束力的文件里，說自己是一朵花就是欺詐行為了。那時(shí)候說得不算數(shù)啦。有一個(gè)老漢打算娶一個(gè)年輕點(diǎn)兒的老婆?！安?！我不簽?zāi)愕臉?biāo)準(zhǔn)合同。這樣，一旦將來在合同上出現(xiàn)糾紛，大公司就可以占更多的優(yōu)勢(shì)。所以，如果你是項(xiàng)目負(fù)責(zé)人，你可能會(huì)協(xié)助起草業(yè)務(wù)約定書，別忘了提醒合伙人和經(jīng)理，這只是草稿，還沒發(fā)給客戶呢。2 審計(jì)項(xiàng)目管理 業(yè)務(wù)約定書 Engagement letter要先簽業(yè)務(wù)約定書，后干活 [0010]如果在項(xiàng)目快結(jié)束、整理工作底稿的時(shí)候，你發(fā)現(xiàn)這個(gè)項(xiàng)目的業(yè)務(wù)約定書還沒有被客戶簽回，項(xiàng)目合伙人、項(xiàng)目經(jīng)理和現(xiàn)場負(fù)責(zé)人（incharge）只好趕緊準(zhǔn)備業(yè)務(wù)約定書并發(fā)給客戶讓客戶迅速簽回。其實(shí)，審計(jì)沒什么復(fù)雜的，無非是一些常識(shí)的反復(fù)使用，其中用到的邏輯知識(shí)和數(shù)學(xué)知識(shí)，是初中畢業(yè)就夠的。我主要是談一些思想和想法，一些心得之類的東西。要是有人這么做了，就好象有男書生讀了聊齋后打算遇著個(gè)美貌女狐仙一樣，柳泉居士或者我是不打算對(duì)此負(fù)責(zé)的。但我是打算盡量寫得淺顯易懂。還要說明的是，我在談每個(gè)科目時(shí)，主要是立足于制造業(yè)企業(yè)談的，當(dāng)然這里面的理論和思想對(duì)于一般的行業(yè)也都能適用。所以，你可以趕緊準(zhǔn)備業(yè)務(wù)約定書并發(fā)給客戶讓客戶迅速簽回，但要注意，業(yè)務(wù)約定書的日期最遲也要早于現(xiàn)場工作的最后一天，因?yàn)橐话闱闆r下，審計(jì)報(bào)告的日期是現(xiàn)場工作的最后一天，總不能弄成簽業(yè)務(wù)約定書的日期還晚于審計(jì)報(bào)告日期吧。因?yàn)榇蠊究梢哉?qǐng)專業(yè)人員和律師花很大時(shí)間和精力將這份標(biāo)準(zhǔn)合同的條款做得盡量保護(hù)自身利益。所以我們撤了。有意思的是，在英語里，求婚就是“proposal”，而定婚就是“engagement”?！薄澳窃蹅z見面時(shí)，你咋說是二十八哩？”“唉呀，那時(shí)候我不是想討你歡喜嘛。當(dāng)然，會(huì)計(jì)師事務(wù)所里都是專業(yè)人士，不會(huì)將項(xiàng)目建議書和業(yè)務(wù)約定書做得差別太大。而審計(jì)責(zé)任，指的是審計(jì)師根據(jù)企業(yè)提供的會(huì)計(jì)報(bào)表和會(huì)計(jì)記錄來驗(yàn)證其正確性。企業(yè)事實(shí)上沒有能力遵守國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。有了這些規(guī)定，審計(jì)師在做任何一件事時(shí)，就有章可循。認(rèn)真論起來，這個(gè)要求一是沒有分清會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任（所以有必要讓外管局的人也來看一看這個(gè)《審計(jì)一家言》），二是所要求發(fā)表的審計(jì)意見不是審計(jì)準(zhǔn)則任何一條規(guī)定過的，要發(fā)表這樣的意見需要做什么樣的檢查工作，外管局也沒規(guī)定，審計(jì)準(zhǔn)則也沒規(guī)定。駁“聲明書無用論” [0050]我們要杜絕“聲明書無用論”和“聲明書萬能論”兩種錯(cuò)誤傾向。至于這；中國警察原來說的是“坦白從寬，抗拒從嚴(yán)”，現(xiàn)在不時(shí)興這么說了，據(jù)說是有誘供之嫌。我想問你你做了什么‘審計(jì)’工作？”這讓我想起一個(gè)老的民間故事 — 一個(gè)財(cái)迷拿著所謂的“隱身草”去偷東西，被人逮著了，他還拿著“隱身草”向逮他的人說，“我拿著隱身草呢，你看不見我。哪些是“不容易審計(jì)”的呢？負(fù)債類科目的完整性（Completeness）是“不容易審計(jì)”的。事實(shí)上，對(duì)于任何科目的完整性，其審計(jì)方法都是要在“成本效益”原則下盡量擴(kuò)大搜索范圍。通常我會(huì)選擇2）。這就好象很多犯罪嫌疑人都說自己是精神病一樣的手法。按照審計(jì)準(zhǔn)則的不成文的假設(shè)前提，審計(jì)師也就是一些智商略高于社會(huì)一般水平的人，天天花大把大把的時(shí)間在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和審計(jì)領(lǐng)域上，因此成為了專家。 見《圣經(jīng)新約》約翰福音第8章。不過，要是控方律師能夠輕易地拆穿企業(yè)的騙術(shù)，讓社會(huì)大眾覺得“不過癮，不過如此”，而審計(jì)師還蒙在鼓里的話，社會(huì)大眾就會(huì)覺得，“這個(gè)審計(jì)師，不是笨就是懶。首先得搞明白管理建議書是出給誰的。三是作為一個(gè)擋箭牌，來保護(hù)審計(jì)師自己。當(dāng)然不是憑空想的，而是在做審計(jì)過程中，發(fā)現(xiàn)了企業(yè)的一些不足之處。我實(shí)在不知道我應(yīng)該怎么親切地稱呼前國家主席江澤民爺爺，叫“江主席”，不合適，現(xiàn)在是“胡主席”了；叫“前江主席”，多難聽?。唤小敖瓭擅裢尽?，這應(yīng)該是中國共產(chǎn)黨要求的標(biāo)準(zhǔn)稱呼，而且黨內(nèi)行文是稱作“澤民同志”、“錦濤同志”，總將姓省了的，當(dāng)然，名字是兩個(gè)字的就沒法省了，象李鵬、羅干，總不能叫人家“鵬同志”、“干同志”吧。我以前就是這么做的。高明的審計(jì)應(yīng)該是，從一開始接一個(gè)新客戶時(shí)，就將高風(fēng)險(xiǎn)排除掉?；橐龅幕A(chǔ)在一個(gè)互相信任。應(yīng)該說，在安然事情以前，審計(jì)師們傾向于第一種心態(tài)，連美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的一個(gè)實(shí)務(wù)指南也是這么承認(rèn)的。所以，如果一個(gè)客戶可能會(huì)做一些很險(xiǎn)惡的錯(cuò)誤的話，審計(jì)師就最好別接這個(gè)客戶。有時(shí)我們應(yīng)該很慶幸這種人是在做審計(jì)而不是在做歷史研究，否則，他們非得把唐明皇的尸首挖出來拷打不可“你說，你到底有沒有真得賜死楊貴妃？”。正因?yàn)閷徲?jì)師沒有什么秘密武器，我才可以在這里聊一聊審計(jì)，而不怕有心人聽走什么秘密，因?yàn)閷?shí)在是沒有什么秘密可以被聽走的。理想中的（傳說中的？）審計(jì)，應(yīng)該是客戶將會(huì)計(jì)報(bào)表及附注都準(zhǔn)備好，然后審計(jì)師開始審計(jì)。會(huì)計(jì)是一門語言，一門描述企業(yè)經(jīng)營狀況的語言。有了這么一個(gè)水晶球，審計(jì)師就不必再去做什么現(xiàn)場工作、翻什么憑證了，那多辛苦呀！可惜，現(xiàn)實(shí)世界中沒有這么一個(gè)水晶球，審計(jì)工作還是沒有什么捷徑可走，只能在大體了解企業(yè)的經(jīng)營情況的基礎(chǔ)上，一步一步地做內(nèi)控測(cè)試，做實(shí)質(zhì)性測(cè)試。再退一步說，審計(jì)師向海關(guān)發(fā)了確認(rèn)書，如果海關(guān)不答復(fù)又怎么辦？這不是說笑，中國人民銀行曾經(jīng)向各銀行下發(fā)行政文件，要求各銀行務(wù)必對(duì)審計(jì)師的函證予以答復(fù)。我們天天和不同的數(shù)字打交道。正因?yàn)槿绱?，審?jì)師才要運(yùn)用一些其它的手段來完成審計(jì)工作，例如內(nèi)控測(cè)試等。好的內(nèi)控系統(tǒng)就會(huì)要求：一旦有書面銷售協(xié)議的簽署，財(cái)務(wù)部就會(huì)將這一事件記錄在案，意味著就這一個(gè)銷售事項(xiàng)，條件一已經(jīng)得到了滿足。還要補(bǔ)充說一句的是，這種將內(nèi)控系統(tǒng)看作是攝像機(jī)的思想僅僅是外部審計(jì)師傾向于這么想。這種依賴并不是說審計(jì)師的審計(jì)工作到此結(jié)束了，什么都不用多做了。好象在自然界的大草原上，屎克郎以其它動(dòng)物的排泄物為食物，從而間接地凈化了大草原一樣。其實(shí)，你要愿意問，仍可以問：“你們自己在管理中，如何確保這一內(nèi)控系統(tǒng)是可靠的？”。沒辦法，被你問得太急了。當(dāng)一個(gè)人智商高到一定程度，可以有信心騙過一批“亂槍打鳥”的審計(jì)師時(shí)，這個(gè)人最理想的賺錢方式可能就是販毒或倒賣軍火了。我其實(shí)挺喜歡審計(jì)師的這種問問題的特權(quán)的。企業(yè)的內(nèi)控，往往是企業(yè)管理層經(jīng)過長期的摸索逐步建立起來的。形成正確的對(duì)內(nèi)控的理解不是一件輕而易舉的事，沒有足夠的經(jīng)驗(yàn)，還有對(duì)審計(jì)的理解和對(duì)企業(yè)管理的理解，是無法形成正確的對(duì)內(nèi)控的理解的。后被鄧小平、胡耀邦等人糾正。原來，客戶的全部銷售收入中，有30%是其它業(yè)務(wù)銷售，而虛增的銷售收入正是來自這個(gè)領(lǐng)域。所以，內(nèi)控測(cè)試不僅僅要順著看，還要倒著看。有位大師說過，會(huì)計(jì)是“分類”的藝術(shù)。于是我們找客戶要明細(xì)資料。因?yàn)橹挥羞@樣，才能更順暢地與客戶溝通。這個(gè)例子說明，所謂進(jìn)行“分類”和取得“明細(xì)”，本質(zhì)上是在進(jìn)行一種“代入”法的轉(zhuǎn)換。因?yàn)?，抽查就意味著有些查，有些不查。后面別看只有10億元，在個(gè)數(shù)上可是整體的80%呀。有關(guān)抽查所允許的方法，也是一般審計(jì)理論都有的東西，我就不廢話了。而審計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)這一點(diǎn)。何為不準(zhǔn)確？不是多了，就是少了。在負(fù)債這里，似乎又跟完整性及準(zhǔn)確性有點(diǎn)重復(fù)。一般來說，資產(chǎn)類是著重看存在性，負(fù)債類是著重看完整性，收入類是著重看完整性，費(fèi)用類是著重看存在性。也就是說，審計(jì)師會(huì)自然而然傾向于“資產(chǎn)別高估，負(fù)債別低估”，對(duì)于收入，則有點(diǎn)兒矛盾的心態(tài)，既不想出現(xiàn)“少記收入”而引發(fā)的“小金庫”和稅務(wù)上可能的麻煩，也擔(dān)心收入虛增欺騙股東。例如，一般企業(yè)都會(huì)有應(yīng)收帳款，這是司空見慣的事。所謂原羊絨，就是直接從牧民那里收購來的牧民直接從羊身上采下來的（事實(shí)上是拿梳子梳下來的）羊絨。所以，一個(gè)羊絨衫廠，到了年底的時(shí)候，一般都沒有多少原絨了，因?yàn)橐呀?jīng)洗得差不多了。有很多時(shí)候，審計(jì)師翻看被審計(jì)企業(yè)的原始憑證這一審計(jì)步驟，不單純是一個(gè)檢查記帳有沒有記錯(cuò)的測(cè)試手段。只有當(dāng)我們自己先對(duì)租賃費(fèi)的會(huì)計(jì)處理做到心中有數(shù)，才能想到客戶可能忽略了經(jīng)營租賃和融資租賃的差別，客戶可能忘了將經(jīng)營租賃整個(gè)租賃期內(nèi)的費(fèi)用按直線法攤銷這些問題。這是一個(gè)加油站，不管在中國還是在世界其他地方，加油站都有以下經(jīng)營方式：n 不僅加油，還開一個(gè)小賣部，賣一些零食和潤滑油等。遠(yuǎn)古時(shí)有兩個(gè)原始人做游戲，比誰說的數(shù)字大。審計(jì)師要考慮任何事情的合理性 [0260]舉個(gè)例子講一下這個(gè)道理