【文章內(nèi)容簡介】 話，社會大眾就會覺得，“這個審計師，不是笨就是懶。天生笨或懶不是你的錯，但這樣子還出來混審計師這碗飯就是你的錯了。那么簡單的問題都發(fā)現(xiàn)不了，不起訴你太對不起社會了?！甭暶鲿娜掌谧詈门c審計報告日期相同[施工中]對簽回的聲明書也要與發(fā)出的原件再復(fù)核一遍[施工中] 管理建議書 Management letter什么是“管理建議書” [0100]管理建議書是審計師給客戶提的一些建議。這些建議是審計過程中產(chǎn)生的。提管理建議書不是審計準(zhǔn)則要求審計師的工作，因此這項工作屬于“買一送一”里送的那個“一”的性質(zhì)。管理建議書里寫些什么呢？顧名思義，主要是管理上的一些建議。一般說來，應(yīng)該是審計師發(fā)現(xiàn)的企業(yè)里與財務(wù)報告有關(guān)的內(nèi)控制度的一些缺陷并提出的建議。首先得搞明白管理建議書是出給誰的。是給管理層的？還是給管理層上面的董事會（在某些公司治理的理論里，董事會也被看作是管理層）和股東的？應(yīng)該說，由于管理建議書是針對企業(yè)管理上面的漏洞提出的，它首先是出給管理層的，好讓管理層能照著改。管理建議書里不是一般還有一欄叫做“管理層回復(fù)”嘛。但是，有些管理上的漏洞，可能是管理層故意留在那里方便自己混水摸魚的，所以審計師提出這里有漏洞，管理層只會敷衍一下，根本不會真的改。為了防止這樣的現(xiàn)象，一般的要求是，管理建議書也會給股東和董事會看，好讓他們知道發(fā)生了什么事，以避免“老鼠看倉，看個精光”這種現(xiàn)象的出現(xiàn)。審計師出管理建議書的目的有這么幾個：一是為了自己今后的審計工作順利。希望客戶改進內(nèi)控方面的不足，從而在下次審計時，審計師能更多地依賴企業(yè)的內(nèi)控制度，減少審計工作量；二是為了讓客戶覺得審計師還是有價值的。如果客戶覺得這些建議是有價值的，就會認(rèn)為審計費花得還是值的。三是作為一個擋箭牌，來保護審計師自己。有些事情，如果審計師已經(jīng)在管理建議書上說過了，萬一將來這方面出了問題，審計師可以說自己已經(jīng)提醒過客戶了。由以上管理建議書的目的可以推想到，管理建議書上的東西，企業(yè)并不一定都感興趣，都愿意照著做。審計師是盡量回避風(fēng)險的，所以一些對于企業(yè)來說風(fēng)險并不一定很大的事，審計師也會把它寫在管理建議書里。企業(yè)會對其中高風(fēng)險的事情感興趣，對于一般的東西，企業(yè)也知道管理建議書是審計師的擋箭牌來的，因此也就是看看而已。唐僧：喂喂喂！大家不要生氣，生氣會犯了嗔戒的！悟空你也太調(diào)皮了，我跟你說過叫你不要亂扔?xùn)|西，你怎么又…你看我還沒說完你又把棍子給扔掉了！月光寶盒是寶物，你把他扔掉會污染環(huán)境，要是砸到小朋友怎么辦？就算砸不到小朋友砸到那些花花草草也是不對的！以上也是一份管理建議書啊，只不過里面的建議多數(shù)是客戶并不感興趣的東西，因此不會太成功罷了。建議我們的審計師們，可不要把管理建議書寫成這種啰里啰唆、沒人在乎的東西。管理建議書的內(nèi)容從哪里來 [0105]管理建議書的內(nèi)容，一是審計師自己想出來的。當(dāng)然不是憑空想的，而是在做審計過程中，發(fā)現(xiàn)了企業(yè)的一些不足之處。另外一個管理建議的主要來源，是審計師從企業(yè)的基層工作人員那里聽來的。俗話說得好“外來的和尚好念經(jīng)”。對于被審計企業(yè)來說，審計師就是這個“外來的和尚”。還有一句話是這么說的，“群眾的眼睛是雪亮的”。就是說，在一個企業(yè)里，管理上有什么樣的毛病，管理層有時沒看到，老百姓可能早就看得一清二楚，但管理層往往聽不進老百姓的忠告和建議，也可能根本沒有這樣的交流渠道讓基層員工反映這樣的建議。所以這種管理上的毛病就一直在那里可笑地存在著。對于我這個說法有懷疑的人，一般都是“too simple, too naive” 引用前國家主席江澤民爺爺與香港記者交流時的用語。我實在不知道我應(yīng)該怎么親切地稱呼前國家主席江澤民爺爺，叫“江主席”，不合適，現(xiàn)在是“胡主席”了；叫“前江主席”，多難聽?。唤小敖瓭擅裢尽?，這應(yīng)該是中國共產(chǎn)黨要求的標(biāo)準(zhǔn)稱呼，而且黨內(nèi)行文是稱作“澤民同志”、“錦濤同志”，總將姓省了的，當(dāng)然，名字是兩個字的就沒法省了，象李鵬、羅干，總不能叫人家“鵬同志”、“干同志”吧。越說越不象話了，就此打住。毛主席他老人家說過，“卑賤者最聰明，高貴者最無知”。這話有點兒極端，但以我的審計經(jīng)驗看來，也有那么幾分道理。如果大家去看一看美國人的一個漫畫，叫“The Dilbert Principle”，中文叫“迪爾伯特原則/法則”或者“呆伯特法則”，那里面到處都是當(dāng)代公司管理的荒謬之處。回到正題上來。審計師在審計工作中，只要能將聽到的基層員工對于企業(yè)管理的一些合理化建議過濾一下，用時髦的管理術(shù)語包裝一下，寫成管理建議書，包管叫好又叫座。我以前就是這么做的。 審計項目的風(fēng)險控制做審計好像找對象 [0110]審計師真能把企業(yè)可能的欺騙行為都找出來么？ 能，如果時間足夠的話。 這是一句正確的廢話，審計師永遠(yuǎn)在“成本”和“效益”之間進行抉擇，什么時候時間足夠過？ 不能。俗話說得好“常在江湖飄，誰能不挨刀”、“獵犬終須山上喪，將軍最后陣中亡”……那豈不是早晚要出事，橫豎是個死？不會的。孫子兵法有云“百戰(zhàn)百勝，非善之善者也；不戰(zhàn)而屈人之兵，善之善者也。故上兵伐謀，其次伐交，其次伐兵，下政攻城?！?。這句話用在審計上，就是說，指望通過辛辛苦苦的審計現(xiàn)場工作來解決項目的風(fēng)險，是屬于“其次伐兵”或者“下政攻城”范疇的，不得不做，但做得好，也不過是好勇斗狠之徒，“非善之善者也”。高明的審計應(yīng)該是，從一開始接一個新客戶時，就將高風(fēng)險排除掉。這樣等到了審計師要做審計現(xiàn)場工作時，已經(jīng)不會有大的風(fēng)險了，現(xiàn)場工作僅僅是為了防止意外，以及控制一些剩余的風(fēng)險。所以，在審計一開始接一個新客戶時，就好象青年男女找對象一樣，是要看順了眼才往下談的，畢竟是終生大事嘛。審計師都好比是老實巴交的孩子，總想也找個踏實的人過一輩子。聽到企業(yè)的管理層在吹噓什么把“前蘇聯(lián)的導(dǎo)彈轉(zhuǎn)賣給伊拉克”之類的壯舉就害怕。有時一個企業(yè)明明也不錯，但其經(jīng)營理念可能過于激進，不符合某個會計師事務(wù)所的品味或智商水平，審計師也會退出這個游戲。就好象找對象時也要找個門當(dāng)戶對的一樣，否則將來共同生活時沒有共同語言啊。有一個會計師事務(wù)所的合伙人是這么評價審計師接錯了客戶的：結(jié)了婚，才發(fā)現(xiàn)雙方不合適?；橐龅幕A(chǔ)在一個互相信任?，F(xiàn)在，我們不能互相信任，只好離婚了。據(jù)報道，中國的離婚率超過25%，美國的離婚率超過50%。如果審計師和審計客戶的關(guān)系真得象婚姻一樣的話，這個數(shù)字會讓所有審計師都得心臟病的。我在過去三年里聽說了不下十個中國企業(yè)要海外上市的故事，至今已經(jīng)上市的，只有一個。也許對于審計師和審計客戶來說，“結(jié)婚率”低，“離婚率”也才能低吧。審計師做審計時要懷疑一切么 [0120]審計師做現(xiàn)場審計的時候，有一個心態(tài)問題：n 假設(shè)客戶是誠實的，然后去找證明客戶確實誠實的證據(jù)；或n 懷疑客戶在欺騙你，然后去找客戶不誠實的證據(jù)。找不到，就證明客戶沒有欺騙你，而是誠實的。應(yīng)該說，在安然事情以前，審計師們傾向于第一種心態(tài)，連美國注冊會計師協(xié)會的一個實務(wù)指南也是這么承認(rèn)的。也就是說，審計師對客戶，是“信”字當(dāng)頭，“疑”在其中。安然事件以后，各國的監(jiān)管都嚴(yán)了，審計師的心態(tài)也變了，變成第二種心態(tài)了。美國注冊會計師協(xié)會的一個實務(wù)指南也是這么要求的。這個時候，是一種“客戶就是我們的敵人”的心態(tài)。但是，審計師仍然不可能因為懷疑客戶就對什么都做檢查，因為“成本效益”原則決定了審計師的時間永遠(yuǎn)是很有限的，審計師必須將時間首先花在那些客戶最可能有心或無心犯錯誤的地方。另外，審計師在現(xiàn)場工作時，也不能把客戶想像得太可怕。如果審計師把一個客戶想像得什么都可能做假的話，最理性的選擇就應(yīng)該是不接這個客戶了，而不是繼續(xù)做審計現(xiàn)場工作。所以，如果一個客戶可能會做一些很險惡的錯誤的話，審計師就最好別接這個客戶。所要接的客戶有沒有做這種錯事的素質(zhì)，是應(yīng)該在接新客戶的時候就看出來并排除掉這種風(fēng)險的（見做審計好像找對象 [0110]）。到了審計現(xiàn)場工作的階段，審計師不應(yīng)該再在這個領(lǐng)域太用力了，而應(yīng)該主要關(guān)注那些常規(guī)的可能出錯的領(lǐng)域。審計師還應(yīng)該多學(xué)習(xí)一點兒辯證法，應(yīng)該認(rèn)識到：絕對真理是不存在的，絕對的真相也是沒有的。審計工作有點兒象歷史學(xué)家或考古學(xué)家做的事情，總是在挖以前的東西。哪個歷史學(xué)家也不敢說他就弄清楚楊貴妃是怎么死的了，哪個考古學(xué)家也不敢說他就弄清楚恐龍是怎么滅亡的了，因為太多的東西已經(jīng)淹沒在歷史的塵埃中。同樣的，對于很多事情，審計師可能永遠(yuǎn)無法找到絕對的證據(jù)，只能是盡量多地找一些佐證的證據(jù)，然后根據(jù)這些佐證的證據(jù)判斷財務(wù)報表出錯的概率有多大，說到底，審計的風(fēng)險是不可能消除的，只是一個概率大小而已。審計的這種柔軟的不確定性可能是那些腦子一根筋的人最受不了的了，他們覺得自己作為審計師，能夠象推土機一樣將一切推得落花流水和一馬平川，讓他們接受不確定性的存在，比在老鼠屁眼上塞一粒黃豆還讓他們難受。有時我們應(yīng)該很慶幸這種人是在做審計而不是在做歷史研究，否則，他們非得把唐明皇的尸首挖出來拷打不可“你說，你到底有沒有真得賜死楊貴妃？”。聽聽，象不象在問客戶“你說，你到底有沒有少記應(yīng)付帳款？”綜上所述，對我們的標(biāo)題所提出的問題的回答就是：審計師可以在做審計時懷疑一切，但不能因此而違背“成本效益”原則，象個偏執(zhí)狂一樣去檢查客戶。在判斷接不接一個新客戶的時候，審計師們可以天馬行空地去惡意地猜想客戶可能有什么問題；到了做審計現(xiàn)場工作的時候，審計師就要認(rèn)識到，這個客戶已經(jīng)經(jīng)過了本所接納新客戶的審查，應(yīng)該假設(shè)它具備了基本的素質(zhì)，所以審計師要保持一種平和的心態(tài)去看待客戶?！皯岩梢磺小辈⒉灰馕吨按虻挂磺小被蛞安榍逡磺小?。偉大的懷疑主義者休謨說過“你永遠(yuǎn)無法知道太陽明天是否依然升起”。審計師做審計時有秘密武器么 [0130]審計師做審計時有秘密武器么？對這個問題最感興趣的人，除了看偵探小說看得精神出問題的人，就是想作奸犯科的人。試想想看，如果知道了審計師的秘密武器，就能避開審計師的檢查，這不就安全多了？就好象美國的NMD（國家導(dǎo)彈防卸系統(tǒng)）一樣，想著別人的導(dǎo)彈都打不著我，有多好。以我的經(jīng)驗而論，審計師是沒有什么秘密武器的。正因為審計師沒有什么秘密武器，我才可以在這里聊一聊審計，而不怕有心人聽走什么秘密，因為實在是沒有什么秘密可以被聽走的。審計師所有的，無非是常識，思考能力，和經(jīng)驗。將這三者放在一起不停地勤奮地攪拌，就是審計師憑之以發(fā)現(xiàn)問題的武器了。3 審計的理論 審計的邏輯審計意見說了什么 [0150]作為一個還在現(xiàn)實物質(zhì)世界混飯吃的你我凡人來說，做任何事情，都應(yīng)該先搞清楚最終要拿出來的成果是什么（可能是自己想拿給別人的，也可能是別人要求我們做的），和我們要為此承擔(dān)怎樣的責(zé)任。然后，我們做事才能象激光制導(dǎo)導(dǎo)彈那樣，直奔目標(biāo)而去。審計工作要拿出來的成果是什么呢？是審計報告。嚴(yán)格說來，審計報告只有一頁紙，就是我們的審計意見那一頁。后面的會計報表及其附注等，都是被審計企業(yè)的作品。理想中的（傳說中的？）審計，應(yīng)該是客戶將會計報表及附注都準(zhǔn)備好，然后審計師開始審計?，F(xiàn)實中能這樣做的客戶不是太多，所以審計師只好既做裁判員，又做運動員，自己先把會計報表及附注做完，再開始審計。當(dāng)然，做報表的原料都是客戶的。這算不算“自己審計自己的工作”，因而違反審計師獨立性呢（見審計責(zé)任和會計責(zé)任的區(qū)別 [0035]）？對此，我沒有答案。好，既然我們的成果就是審計意見那一頁，那么，我來問你，那一頁說了什么？“那一頁說了，就我這一頁，就值幾十萬元的審計費！這就叫一字千金?！边@……也是實情，不過我想要的答案不是有關(guān)錢的，我們在談學(xué)問呢。審計意見說的東西，概括起來就一句話：會計報表是真實公允的。這句話略微翻譯得通俗一點兒就是：財務(wù)數(shù)字真實準(zhǔn)確地講出了企業(yè)的經(jīng)營情況。會計是一門語言，一門描述企業(yè)經(jīng)營狀況的語言。我們對這門語言掌握得越好，我們就越能把企業(yè)的故事講準(zhǔn)確。尤其對于一個上市企業(yè)，投資者要了解這家企業(yè)的情況，很大程度上是通過經(jīng)審計的財務(wù)報表。我們作為審計師，就是要保證企業(yè)用會計語言講給投資者聽的故事是真實準(zhǔn)確的，而不是在編瞎話。審計師不能象投資銀行那樣，跳到前臺來直接講企業(yè)的故事，我們只能用經(jīng)審計的財務(wù)報表來講企業(yè)的故事。如果我們不能全面了解這家企業(yè)的經(jīng)營情況，我們就無法準(zhǔn)確地講這個故事；如果我們對會計這門語言掌握得不好，我們也講不好這個故事。我們要有這樣一個信念：任何一個企業(yè)在經(jīng)營上的大問題都一定能夠用會計語言講出來。審計工作的開始：了解企業(yè)的經(jīng)營情況 [0160]既然審計師的任務(wù)是評價財務(wù)數(shù)字是否真實準(zhǔn)確地講出了企業(yè)的經(jīng)營情況，那么，極端地說，如果審計師有一個水晶球，讓審計師直接就能夠完全透徹地了解企業(yè)的經(jīng)營情況，然后，審計師就可以回過頭來看一下會計報表及其注釋是否符合審計師了解的情況，就可以發(fā)表審計意見了。有了這么一個水晶球，審計師就不必再去做什么現(xiàn)場工作、翻什么憑證了，那多辛苦呀！可惜，現(xiàn)實世界中沒有這么一個水晶球，審計工作還是沒有什么捷徑可走，只能在大體了解企業(yè)的經(jīng)營情況的基礎(chǔ)上，一步一步地做內(nèi)控測試，做實質(zhì)性測試?！傲私馄髽I(yè)的經(jīng)營情況”既是審計工作的起點，也貫穿于審計工作全程中，更是與審計結(jié)論緊密相連，怎么估計它的重要性都不算過份。例如，在著名的銀廣夏一案中，一位記者在揭露銀廣夏問題的報道中指出，銀廣夏所編造的它自己的某種特殊化工產(chǎn)品的生產(chǎn)量和出口銷售量，如果倒算一下所要消耗的原材料的話，已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了目前全球這種原材料的供應(yīng)量。銀廣夏竟然偽造了海關(guān)出口單據(jù)以支持它所編造的出口銷售量。有的審計師為此總結(jié)說，下次做審計，不僅要向銀行發(fā)函證，還要向海關(guān)發(fā)函證來驗證海關(guān)單據(jù)的真?zhèn)瘟恕Ｎ业目捶ㄊ牵喝绻麑徲嫀焹H僅這樣子跟在造假者后面不斷地補充自己的細(xì)節(jié)測試的步驟，終是“道高一尺，魔高一丈”，是跟不上造假者的步伐的。只有從“了解企業(yè)的經(jīng)營情況”出發(fā)，將企業(yè)造假后必然會出現(xiàn)的不合理之處識破，才是以不變應(yīng)萬變之策。試想，假如銀廣夏的審計師多了解一下企業(yè)的經(jīng)營，就很可能會發(fā)現(xiàn)這種規(guī)模的出口銷售量是不符合行業(yè)情況的，那樣，不用向海關(guān)發(fā)函證也能看出問題。再退一步說，審計師向海關(guān)發(fā)了確認(rèn)書，如果海關(guān)不答復(fù)又怎么辦？這不是說笑，中國人民銀行曾經(jīng)向各銀行下發(fā)行政文件，要求各銀行務(wù)必對審計師的函證予以答復(fù)。然