【文章內(nèi)容簡介】 話，社會(huì)大眾就會(huì)覺得，“這個(gè)審計(jì)師，不是笨就是懶。天生笨或懶不是你的錯(cuò)，但這樣子還出來混審計(jì)師這碗飯就是你的錯(cuò)了。那么簡單的問題都發(fā)現(xiàn)不了，不起訴你太對(duì)不起社會(huì)了?！甭暶鲿娜掌谧詈门c審計(jì)報(bào)告日期相同[施工中]對(duì)簽回的聲明書也要與發(fā)出的原件再復(fù)核一遍[施工中] 管理建議書 Management letter什么是“管理建議書” [0100]管理建議書是審計(jì)師給客戶提的一些建議。這些建議是審計(jì)過程中產(chǎn)生的。提管理建議書不是審計(jì)準(zhǔn)則要求審計(jì)師的工作，因此這項(xiàng)工作屬于“買一送一”里送的那個(gè)“一”的性質(zhì)。管理建議書里寫些什么呢？顧名思義，主要是管理上的一些建議。一般說來，應(yīng)該是審計(jì)師發(fā)現(xiàn)的企業(yè)里與財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的內(nèi)控制度的一些缺陷并提出的建議。首先得搞明白管理建議書是出給誰的。是給管理層的？還是給管理層上面的董事會(huì)（在某些公司治理的理論里，董事會(huì)也被看作是管理層）和股東的？應(yīng)該說，由于管理建議書是針對(duì)企業(yè)管理上面的漏洞提出的，它首先是出給管理層的，好讓管理層能照著改。管理建議書里不是一般還有一欄叫做“管理層回復(fù)”嘛。但是，有些管理上的漏洞，可能是管理層故意留在那里方便自己混水摸魚的，所以審計(jì)師提出這里有漏洞，管理層只會(huì)敷衍一下，根本不會(huì)真的改。為了防止這樣的現(xiàn)象，一般的要求是，管理建議書也會(huì)給股東和董事會(huì)看，好讓他們知道發(fā)生了什么事，以避免“老鼠看倉，看個(gè)精光”這種現(xiàn)象的出現(xiàn)。審計(jì)師出管理建議書的目的有這么幾個(gè)：一是為了自己今后的審計(jì)工作順利。希望客戶改進(jìn)內(nèi)控方面的不足，從而在下次審計(jì)時(shí)，審計(jì)師能更多地依賴企業(yè)的內(nèi)控制度，減少審計(jì)工作量；二是為了讓客戶覺得審計(jì)師還是有價(jià)值的。如果客戶覺得這些建議是有價(jià)值的，就會(huì)認(rèn)為審計(jì)費(fèi)花得還是值的。三是作為一個(gè)擋箭牌，來保護(hù)審計(jì)師自己。有些事情，如果審計(jì)師已經(jīng)在管理建議書上說過了，萬一將來這方面出了問題，審計(jì)師可以說自己已經(jīng)提醒過客戶了。由以上管理建議書的目的可以推想到，管理建議書上的東西，企業(yè)并不一定都感興趣，都愿意照著做。審計(jì)師是盡量回避風(fēng)險(xiǎn)的，所以一些對(duì)于企業(yè)來說風(fēng)險(xiǎn)并不一定很大的事，審計(jì)師也會(huì)把它寫在管理建議書里。企業(yè)會(huì)對(duì)其中高風(fēng)險(xiǎn)的事情感興趣，對(duì)于一般的東西，企業(yè)也知道管理建議書是審計(jì)師的擋箭牌來的，因此也就是看看而已。唐僧：喂喂喂！大家不要生氣，生氣會(huì)犯了嗔戒的！悟空你也太調(diào)皮了，我跟你說過叫你不要亂扔?xùn)|西，你怎么又…你看我還沒說完你又把棍子給扔掉了！月光寶盒是寶物，你把他扔掉會(huì)污染環(huán)境，要是砸到小朋友怎么辦？就算砸不到小朋友砸到那些花花草草也是不對(duì)的！以上也是一份管理建議書啊，只不過里面的建議多數(shù)是客戶并不感興趣的東西，因此不會(huì)太成功罷了。建議我們的審計(jì)師們，可不要把管理建議書寫成這種啰里啰唆、沒人在乎的東西。管理建議書的內(nèi)容從哪里來 [0105]管理建議書的內(nèi)容，一是審計(jì)師自己想出來的。當(dāng)然不是憑空想的，而是在做審計(jì)過程中，發(fā)現(xiàn)了企業(yè)的一些不足之處。另外一個(gè)管理建議的主要來源，是審計(jì)師從企業(yè)的基層工作人員那里聽來的。俗話說得好“外來的和尚好念經(jīng)”。對(duì)于被審計(jì)企業(yè)來說，審計(jì)師就是這個(gè)“外來的和尚”。還有一句話是這么說的，“群眾的眼睛是雪亮的”。就是說，在一個(gè)企業(yè)里，管理上有什么樣的毛病，管理層有時(shí)沒看到，老百姓可能早就看得一清二楚，但管理層往往聽不進(jìn)老百姓的忠告和建議，也可能根本沒有這樣的交流渠道讓基層員工反映這樣的建議。所以這種管理上的毛病就一直在那里可笑地存在著。對(duì)于我這個(gè)說法有懷疑的人，一般都是“too simple, too naive” 引用前國家主席江澤民爺爺與香港記者交流時(shí)的用語。我實(shí)在不知道我應(yīng)該怎么親切地稱呼前國家主席江澤民爺爺，叫“江主席”，不合適，現(xiàn)在是“胡主席”了；叫“前江主席”，多難聽?。唤小敖瓭擅裢尽?，這應(yīng)該是中國共產(chǎn)黨要求的標(biāo)準(zhǔn)稱呼，而且黨內(nèi)行文是稱作“澤民同志”、“錦濤同志”，總將姓省了的，當(dāng)然，名字是兩個(gè)字的就沒法省了，象李鵬、羅干，總不能叫人家“鵬同志”、“干同志”吧。越說越不象話了，就此打住。毛主席他老人家說過，“卑賤者最聰明，高貴者最無知”。這話有點(diǎn)兒極端，但以我的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)看來，也有那么幾分道理。如果大家去看一看美國人的一個(gè)漫畫，叫“The Dilbert Principle”，中文叫“迪爾伯特原則/法則”或者“呆伯特法則”，那里面到處都是當(dāng)代公司管理的荒謬之處?；氐秸}上來。審計(jì)師在審計(jì)工作中，只要能將聽到的基層員工對(duì)于企業(yè)管理的一些合理化建議過濾一下，用時(shí)髦的管理術(shù)語包裝一下，寫成管理建議書，包管叫好又叫座。我以前就是這么做的。 審計(jì)項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)控制做審計(jì)好像找對(duì)象 [0110]審計(jì)師真能把企業(yè)可能的欺騙行為都找出來么？ 能，如果時(shí)間足夠的話。 這是一句正確的廢話，審計(jì)師永遠(yuǎn)在“成本”和“效益”之間進(jìn)行抉擇，什么時(shí)候時(shí)間足夠過？ 不能。俗話說得好“常在江湖飄，誰能不挨刀”、“獵犬終須山上喪，將軍最后陣中亡”……那豈不是早晚要出事，橫豎是個(gè)死？不會(huì)的。孫子兵法有云“百戰(zhàn)百勝，非善之善者也；不戰(zhàn)而屈人之兵，善之善者也。故上兵伐謀，其次伐交，其次伐兵，下政攻城?！薄＿@句話用在審計(jì)上，就是說，指望通過辛辛苦苦的審計(jì)現(xiàn)場工作來解決項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)，是屬于“其次伐兵”或者“下政攻城”范疇的，不得不做，但做得好，也不過是好勇斗狠之徒，“非善之善者也”。高明的審計(jì)應(yīng)該是，從一開始接一個(gè)新客戶時(shí)，就將高風(fēng)險(xiǎn)排除掉。這樣等到了審計(jì)師要做審計(jì)現(xiàn)場工作時(shí)，已經(jīng)不會(huì)有大的風(fēng)險(xiǎn)了，現(xiàn)場工作僅僅是為了防止意外，以及控制一些剩余的風(fēng)險(xiǎn)。所以，在審計(jì)一開始接一個(gè)新客戶時(shí)，就好象青年男女找對(duì)象一樣，是要看順了眼才往下談的，畢竟是終生大事嘛。審計(jì)師都好比是老實(shí)巴交的孩子，總想也找個(gè)踏實(shí)的人過一輩子。聽到企業(yè)的管理層在吹噓什么把“前蘇聯(lián)的導(dǎo)彈轉(zhuǎn)賣給伊拉克”之類的壯舉就害怕。有時(shí)一個(gè)企業(yè)明明也不錯(cuò)，但其經(jīng)營理念可能過于激進(jìn)，不符合某個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的品味或智商水平，審計(jì)師也會(huì)退出這個(gè)游戲。就好象找對(duì)象時(shí)也要找個(gè)門當(dāng)戶對(duì)的一樣，否則將來共同生活時(shí)沒有共同語言啊。有一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人是這么評(píng)價(jià)審計(jì)師接錯(cuò)了客戶的：結(jié)了婚，才發(fā)現(xiàn)雙方不合適?；橐龅幕A(chǔ)在一個(gè)互相信任?，F(xiàn)在，我們不能互相信任，只好離婚了。據(jù)報(bào)道，中國的離婚率超過25%，美國的離婚率超過50%。如果審計(jì)師和審計(jì)客戶的關(guān)系真得象婚姻一樣的話，這個(gè)數(shù)字會(huì)讓所有審計(jì)師都得心臟病的。我在過去三年里聽說了不下十個(gè)中國企業(yè)要海外上市的故事，至今已經(jīng)上市的，只有一個(gè)。也許對(duì)于審計(jì)師和審計(jì)客戶來說，“結(jié)婚率”低，“離婚率”也才能低吧。審計(jì)師做審計(jì)時(shí)要懷疑一切么 [0120]審計(jì)師做現(xiàn)場審計(jì)的時(shí)候，有一個(gè)心態(tài)問題：n 假設(shè)客戶是誠實(shí)的，然后去找證明客戶確實(shí)誠實(shí)的證據(jù)；或n 懷疑客戶在欺騙你，然后去找客戶不誠實(shí)的證據(jù)。找不到，就證明客戶沒有欺騙你，而是誠實(shí)的。應(yīng)該說，在安然事情以前，審計(jì)師們傾向于第一種心態(tài)，連美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的一個(gè)實(shí)務(wù)指南也是這么承認(rèn)的。也就是說，審計(jì)師對(duì)客戶，是“信”字當(dāng)頭，“疑”在其中。安然事件以后，各國的監(jiān)管都嚴(yán)了，審計(jì)師的心態(tài)也變了，變成第二種心態(tài)了。美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的一個(gè)實(shí)務(wù)指南也是這么要求的。這個(gè)時(shí)候，是一種“客戶就是我們的敵人”的心態(tài)。但是，審計(jì)師仍然不可能因?yàn)閼岩煽蛻艟蛯?duì)什么都做檢查，因?yàn)椤俺杀拘б妗痹瓌t決定了審計(jì)師的時(shí)間永遠(yuǎn)是很有限的，審計(jì)師必須將時(shí)間首先花在那些客戶最可能有心或無心犯錯(cuò)誤的地方。另外，審計(jì)師在現(xiàn)場工作時(shí)，也不能把客戶想像得太可怕。如果審計(jì)師把一個(gè)客戶想像得什么都可能做假的話，最理性的選擇就應(yīng)該是不接這個(gè)客戶了，而不是繼續(xù)做審計(jì)現(xiàn)場工作。所以，如果一個(gè)客戶可能會(huì)做一些很險(xiǎn)惡的錯(cuò)誤的話，審計(jì)師就最好別接這個(gè)客戶。所要接的客戶有沒有做這種錯(cuò)事的素質(zhì)，是應(yīng)該在接新客戶的時(shí)候就看出來并排除掉這種風(fēng)險(xiǎn)的（見做審計(jì)好像找對(duì)象 [0110]）。到了審計(jì)現(xiàn)場工作的階段，審計(jì)師不應(yīng)該再在這個(gè)領(lǐng)域太用力了，而應(yīng)該主要關(guān)注那些常規(guī)的可能出錯(cuò)的領(lǐng)域。審計(jì)師還應(yīng)該多學(xué)習(xí)一點(diǎn)兒辯證法，應(yīng)該認(rèn)識(shí)到：絕對(duì)真理是不存在的，絕對(duì)的真相也是沒有的。審計(jì)工作有點(diǎn)兒象歷史學(xué)家或考古學(xué)家做的事情，總是在挖以前的東西。哪個(gè)歷史學(xué)家也不敢說他就弄清楚楊貴妃是怎么死的了，哪個(gè)考古學(xué)家也不敢說他就弄清楚恐龍是怎么滅亡的了，因?yàn)樘嗟臇|西已經(jīng)淹沒在歷史的塵埃中。同樣的，對(duì)于很多事情，審計(jì)師可能永遠(yuǎn)無法找到絕對(duì)的證據(jù)，只能是盡量多地找一些佐證的證據(jù)，然后根據(jù)這些佐證的證據(jù)判斷財(cái)務(wù)報(bào)表出錯(cuò)的概率有多大，說到底，審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)是不可能消除的，只是一個(gè)概率大小而已。審計(jì)的這種柔軟的不確定性可能是那些腦子一根筋的人最受不了的了，他們覺得自己作為審計(jì)師，能夠象推土機(jī)一樣將一切推得落花流水和一馬平川，讓他們接受不確定性的存在，比在老鼠屁眼上塞一粒黃豆還讓他們難受。有時(shí)我們應(yīng)該很慶幸這種人是在做審計(jì)而不是在做歷史研究，否則，他們非得把唐明皇的尸首挖出來拷打不可“你說，你到底有沒有真得賜死楊貴妃？”。聽聽，象不象在問客戶“你說，你到底有沒有少記應(yīng)付帳款？”綜上所述，對(duì)我們的標(biāo)題所提出的問題的回答就是：審計(jì)師可以在做審計(jì)時(shí)懷疑一切，但不能因此而違背“成本效益”原則，象個(gè)偏執(zhí)狂一樣去檢查客戶。在判斷接不接一個(gè)新客戶的時(shí)候，審計(jì)師們可以天馬行空地去惡意地猜想客戶可能有什么問題；到了做審計(jì)現(xiàn)場工作的時(shí)候，審計(jì)師就要認(rèn)識(shí)到，這個(gè)客戶已經(jīng)經(jīng)過了本所接納新客戶的審查，應(yīng)該假設(shè)它具備了基本的素質(zhì)，所以審計(jì)師要保持一種平和的心態(tài)去看待客戶。“懷疑一切”并不意味著“打倒一切”或要“查清一切”。偉大的懷疑主義者休謨說過“你永遠(yuǎn)無法知道太陽明天是否依然升起”。審計(jì)師做審計(jì)時(shí)有秘密武器么 [0130]審計(jì)師做審計(jì)時(shí)有秘密武器么？對(duì)這個(gè)問題最感興趣的人，除了看偵探小說看得精神出問題的人，就是想作奸犯科的人。試想想看，如果知道了審計(jì)師的秘密武器，就能避開審計(jì)師的檢查，這不就安全多了？就好象美國的NMD（國家導(dǎo)彈防卸系統(tǒng)）一樣，想著別人的導(dǎo)彈都打不著我，有多好。以我的經(jīng)驗(yàn)而論，審計(jì)師是沒有什么秘密武器的。正因?yàn)閷徲?jì)師沒有什么秘密武器，我才可以在這里聊一聊審計(jì)，而不怕有心人聽走什么秘密，因?yàn)閷?shí)在是沒有什么秘密可以被聽走的。審計(jì)師所有的，無非是常識(shí)，思考能力，和經(jīng)驗(yàn)。將這三者放在一起不停地勤奮地?cái)嚢?，就是審?jì)師憑之以發(fā)現(xiàn)問題的武器了。3 審計(jì)的理論 審計(jì)的邏輯審計(jì)意見說了什么 [0150]作為一個(gè)還在現(xiàn)實(shí)物質(zhì)世界混飯吃的你我凡人來說，做任何事情，都應(yīng)該先搞清楚最終要拿出來的成果是什么（可能是自己想拿給別人的，也可能是別人要求我們做的），和我們要為此承擔(dān)怎樣的責(zé)任。然后，我們做事才能象激光制導(dǎo)導(dǎo)彈那樣，直奔目標(biāo)而去。審計(jì)工作要拿出來的成果是什么呢？是審計(jì)報(bào)告。嚴(yán)格說來，審計(jì)報(bào)告只有一頁紙，就是我們的審計(jì)意見那一頁。后面的會(huì)計(jì)報(bào)表及其附注等，都是被審計(jì)企業(yè)的作品。理想中的（傳說中的？）審計(jì)，應(yīng)該是客戶將會(huì)計(jì)報(bào)表及附注都準(zhǔn)備好，然后審計(jì)師開始審計(jì)?，F(xiàn)實(shí)中能這樣做的客戶不是太多，所以審計(jì)師只好既做裁判員，又做運(yùn)動(dòng)員，自己先把會(huì)計(jì)報(bào)表及附注做完，再開始審計(jì)。當(dāng)然，做報(bào)表的原料都是客戶的。這算不算“自己審計(jì)自己的工作”，因而違反審計(jì)師獨(dú)立性呢（見審計(jì)責(zé)任和會(huì)計(jì)責(zé)任的區(qū)別 [0035]）？對(duì)此，我沒有答案。好，既然我們的成果就是審計(jì)意見那一頁，那么，我來問你，那一頁說了什么？“那一頁說了，就我這一頁，就值幾十萬元的審計(jì)費(fèi)！這就叫一字千金?！边@……也是實(shí)情，不過我想要的答案不是有關(guān)錢的，我們?cè)谡剬W(xué)問呢。審計(jì)意見說的東西，概括起來就一句話：會(huì)計(jì)報(bào)表是真實(shí)公允的。這句話略微翻譯得通俗一點(diǎn)兒就是：財(cái)務(wù)數(shù)字真實(shí)準(zhǔn)確地講出了企業(yè)的經(jīng)營情況。會(huì)計(jì)是一門語言，一門描述企業(yè)經(jīng)營狀況的語言。我們對(duì)這門語言掌握得越好，我們就越能把企業(yè)的故事講準(zhǔn)確。尤其對(duì)于一個(gè)上市企業(yè)，投資者要了解這家企業(yè)的情況，很大程度上是通過經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表。我們作為審計(jì)師，就是要保證企業(yè)用會(huì)計(jì)語言講給投資者聽的故事是真實(shí)準(zhǔn)確的，而不是在編瞎話。審計(jì)師不能象投資銀行那樣，跳到前臺(tái)來直接講企業(yè)的故事，我們只能用經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表來講企業(yè)的故事。如果我們不能全面了解這家企業(yè)的經(jīng)營情況，我們就無法準(zhǔn)確地講這個(gè)故事；如果我們對(duì)會(huì)計(jì)這門語言掌握得不好，我們也講不好這個(gè)故事。我們要有這樣一個(gè)信念：任何一個(gè)企業(yè)在經(jīng)營上的大問題都一定能夠用會(huì)計(jì)語言講出來。審計(jì)工作的開始：了解企業(yè)的經(jīng)營情況 [0160]既然審計(jì)師的任務(wù)是評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)數(shù)字是否真實(shí)準(zhǔn)確地講出了企業(yè)的經(jīng)營情況，那么，極端地說，如果審計(jì)師有一個(gè)水晶球，讓審計(jì)師直接就能夠完全透徹地了解企業(yè)的經(jīng)營情況，然后，審計(jì)師就可以回過頭來看一下會(huì)計(jì)報(bào)表及其注釋是否符合審計(jì)師了解的情況，就可以發(fā)表審計(jì)意見了。有了這么一個(gè)水晶球，審計(jì)師就不必再去做什么現(xiàn)場工作、翻什么憑證了，那多辛苦呀！可惜，現(xiàn)實(shí)世界中沒有這么一個(gè)水晶球，審計(jì)工作還是沒有什么捷徑可走，只能在大體了解企業(yè)的經(jīng)營情況的基礎(chǔ)上，一步一步地做內(nèi)控測試，做實(shí)質(zhì)性測試?！傲私馄髽I(yè)的經(jīng)營情況”既是審計(jì)工作的起點(diǎn)，也貫穿于審計(jì)工作全程中，更是與審計(jì)結(jié)論緊密相連，怎么估計(jì)它的重要性都不算過份。例如，在著名的銀廣夏一案中，一位記者在揭露銀廣夏問題的報(bào)道中指出，銀廣夏所編造的它自己的某種特殊化工產(chǎn)品的生產(chǎn)量和出口銷售量，如果倒算一下所要消耗的原材料的話，已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了目前全球這種原材料的供應(yīng)量。銀廣夏竟然偽造了海關(guān)出口單據(jù)以支持它所編造的出口銷售量。有的審計(jì)師為此總結(jié)說，下次做審計(jì)，不僅要向銀行發(fā)函證，還要向海關(guān)發(fā)函證來驗(yàn)證海關(guān)單據(jù)的真?zhèn)瘟?。我的看法是：如果審?jì)師僅僅這樣子跟在造假者后面不斷地補(bǔ)充自己的細(xì)節(jié)測試的步驟，終是“道高一尺，魔高一丈”，是跟不上造假者的步伐的。只有從“了解企業(yè)的經(jīng)營情況”出發(fā)，將企業(yè)造假后必然會(huì)出現(xiàn)的不合理之處識(shí)破，才是以不變應(yīng)萬變之策。試想，假如銀廣夏的審計(jì)師多了解一下企業(yè)的經(jīng)營，就很可能會(huì)發(fā)現(xiàn)這種規(guī)模的出口銷售量是不符合行業(yè)情況的，那樣，不用向海關(guān)發(fā)函證也能看出問題。再退一步說，審計(jì)師向海關(guān)發(fā)了確認(rèn)書，如果海關(guān)不答復(fù)又怎么辦？這不是說笑，中國人民銀行曾經(jīng)向各銀行下發(fā)行政文件，要求各銀行務(wù)必對(duì)審計(jì)師的函證予以答復(fù)。然