【正文】 并調整，也可以采用未來適用法?！北緶蕜t根據(jù)小企業(yè)的實際情況，并考慮了成本效益原則的要求，簡化了對會計政策變更、會計估計變更和會計差錯更正的會計處理，要求小企業(yè)一律采用未來適用法進行相關會計處理，無需考慮相關事項對以前期間的影響；并對未來適用法的定義和應用作了適當簡化。（二）會計政策變更的內涵及會計處理會計政策的內涵對會計政策的定義，應注意把握以下幾個方面：（1）原則，是指本準則規(guī)定的、適合于小企業(yè)會計核算所采用的具體會計原則，如收入確認原則、借款費用資本化原則、自行研發(fā)支出資本化原則等。（2）基礎，是指為了將會計原則應用于交易或者事項而采用的基礎，主要是計量基礎(即計量屬性)，指歷史成本這一計量基礎。（3）會計處理方法，是指小企業(yè)按照法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等規(guī)定采用或者選擇的、適合于本企業(yè)的具體會計處理方法。如確定發(fā)出存貨的計價方法(先進先出法、加權平均法、個別計價法)、長期股權投資采用成本法核算、資產損失采用實際轉銷法等。需要說明的是，在實務中，對材料核算采用計劃成本法，對商品采用售價法，實際上并不構成會計處理方法，而是為了簡化核算而采用的會計核算技巧。小企業(yè)常見的會計政策（1）短期投資、存貨、長期債券投資、長期股權投資、固定資產、無形資產、生產性生物資產等資產，取得時按照成本計量。（2）發(fā)出存貨的計價方法，如發(fā)出存貨成本的計量是采用先進先出法、加權平均法還是個別計價法。（3）將土地使用權與房屋分開核算。（4）小企業(yè)內部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出符合資本化條件確認為無形資產。（5）債券的折價或者溢價在債券存續(xù)期間內于確認相關債券利息收入時進行攤銷。（6）長期股權投資在持有期間采用成本法核算。（7）投資者投入的非貨幣性資產按照評估價值計量。（8）資產損失實際發(fā)生時予以確認。（9）收入確認的原則。（10）符合資本化條件的借款費用進行資本化。本準則規(guī)定的上述這些會計政策，實際上只有發(fā)出存貨的計價方法作為會計政策可以發(fā)生變更，其他的通常不能發(fā)生變更，因為本準則只規(guī)定了一種方法，除非本準則作了修訂，才可能進行變更。會計政策變更的內涵會計政策變更，是指小企業(yè)對相同的交易或者事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。為保證會計信息的可比性，使財務報表使用者在比較小企業(yè)一個以上期間的財務報表時，能夠正確判斷小企業(yè)的財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量的趨勢，一般情況下，小企業(yè)采用的會計政策在每一會計期間內和前后各期之間應當保持一致，不得隨意變更。否則，勢必削弱會計信息的可比性。但是，滿足下列條件之一的，可以變更會計政策：（1）法律、行政法規(guī)或者本準則等要求變更。這種情況是指，按照法律、行政法規(guī)、本準則以及財政部的規(guī)定，要求小企業(yè)采用新的會計政策，則小企業(yè)應當按照法律、行政法規(guī)、本準則以及財政部的規(guī)定改變原會計政策，按照新的會計政策執(zhí)行。比如，財政部2011年10月18日發(fā)布的財會[2011]17號文規(guī)定，從2013年1月1日起所有小企業(yè)都必須執(zhí)行本準則，則所有的小企業(yè)都從2013年1月1日起由《小企業(yè)會計制度》轉換為本準則就屬于這種情形。（2）會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息。由于經濟環(huán)境、客觀情況的改變，使小企業(yè)原采用的會計政策所提供的會計信息，已不能恰當?shù)胤从称髽I(yè)的財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量情況。在這種情況下，應改變原有會計政策，按變更后新的會計政策進行會計處理，以便對外提供更可靠、更相關的會計信息。比如，小企業(yè)原來采用期末一次加權平均法核算發(fā)出存貨成本，現(xiàn)在由于采用計算機信息系統(tǒng)進行會計核算，大大提高了會計管理水平，能夠對存貨實現(xiàn)精細化管理，此時采用個別計價法可以更及時、準確地反映發(fā)出存貨的價值。這種情況下，該企業(yè)可以將發(fā)出存貨的計價方法變更為個別計價法。會計政策變更的會計處理小企業(yè)對會計政策變更應當采用未來適用法進行會計處理。未來適用法，是指將變更后的會計政策和會計估計應用于變更日及以后發(fā)生的交易和事項，或者在會計差錯發(fā)生或發(fā)現(xiàn)的當期更正差錯的方法。未來適用法，通俗地講，就是“老業(yè)務新辦法、新業(yè)務新辦法”。即在未來適用法下，在變更會計政策時，在變更日之前發(fā)生的交易和事項按照原會計政策進行會計處理，在變更日和變更日之后原先已發(fā)生的交易和事項的延續(xù)和新發(fā)生的交易和事項均按照變更后的會計政策進行處理。在實務操作上，即意味著在變更日不調整原先的會計賬簿記錄和財務報表，在變更日開始按照變更后的會計政策進行相關交易和事項進行賬務處理即可。比如，從203年1月1日起，某小企業(yè)采用先進先出法計算確定發(fā)出A材料的成本。20X4年7月1日，由于采用財務軟件進行核算，可以對發(fā)出材料實現(xiàn)更加精細化的核算，決定將發(fā)出A材料(或所有材料)的成本計算方法由先進先出法變更為個別計價法，就屬于發(fā)生了會計政策變更。在具體進行賬務處理時，對于20X4年 7月1日之前采用先進先出法計算結轉的A材料成本不進行調整，從20X4年7月1日開始對發(fā)出A材料的成本以及新購人B材料的發(fā)出成本采用個別計價法進行計算和結轉即可。雖然采用個別計價法計算的A材料成本與采用先進先出法計算的A材料成本有差異，但也不進行調整，就是本條所講的未來適用法的具體應用和體現(xiàn)。（三）會計估計變更的內涵及會計處理會計估計的概念會計估計，是指小企業(yè)對結果不確定的交易或者事項以最近可利用的信息為基礎所作的判斷。由于小企業(yè)日常生產經營活動中內在的不確定因素影響，不少交易和事項不能精確地計量，而只能加以估計。小企業(yè)常見的會計估計有：（1）固定資產的使用壽命、預計凈殘值的確定，固定資產折舊方法的選擇。（2）生產性生物資產的使用壽命、預計凈殘值的確定，生產性生物資產折舊方法的選擇。（3）無形資產攤銷期的確定、無形資產攤銷所采用的年限平均法。（4）長期待攤費用攤銷期的確定、無形資產攤銷所采用的年限平均法。（5）建造合同或勞務合同完工進度的確定。（6）債券的折價或者溢價，在債券存續(xù)期間內于確認相關債券利息收入的攤銷時采用直接法。（7）市場價格或評估價值的確定。會計估計變更的內涵對于會計估計變更的定義，應注意把握以下幾個方面：（1）會計估計變更的原因是資產和負債的當前狀況及預期經濟利益和義務發(fā)生了變化。會計估計實際上是依據(jù)現(xiàn)有的資料對未來所作的判斷。隨著時間的推移，如果賴以進行估計的基礎發(fā)生了變化，或者由于取得了新的信息，積累了更多的經驗可能不得不對估計進行修訂，但會計估計變更的依據(jù)應當真實、可靠。其中，經濟利益對應于資產而言，義務對應于負債而言。比如，某小企業(yè)的房屋，原先按照50年計提折舊；相關法律如2008開始實施的企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定，房屋可以按照20年計提折舊，則小企業(yè)可以選擇將房屋的折舊年限縮短至20年。在該例中，“資產”是指該房屋，“資產的當前的狀況及預期經濟利益發(fā)生了變化”是指2008年企業(yè)所得稅法實施條例的實施使得房屋給小企業(yè)帶來的經濟利益的年限縮短至20年，主要表現(xiàn)為稅前可抵扣的折舊費用，但并不是意味著其物理使用年限縮短了。（2）會計估計變更的結果是對資產或負債的賬面價值或者資產的定期消耗金額進行了調整。對于小企業(yè)而言，會計估計變更的結果主要體現(xiàn)為對資產的定期消耗金額進行調整。比如，通過改變折舊年限、預計凈殘值和折舊方法對固定資產的折舊費進行調整。也就是說，我們通常所講的固定資產的折舊政策實際上并不是會計政策，而是屬于會計估計，因為它符合會計估計和會計估計變更的定義。又如，通過改變折舊年限、預計凈殘值和折舊方法對生產性生物資產的折舊費進行調整。再如，通過改變攤銷期和攤銷方法對無形資產和長期待攤費用的攤銷費進行調整。（3）會計估計變更，并不意味著以前期間會計估計是錯誤的，只是由于情況發(fā)生變化，或者掌握了新的信息，積累了更多的經驗，使得變更會計估計能夠更好地反映小企業(yè)的財務狀況和經營成果。如果以前期間的會計估計是錯誤的，則屬于會計差錯。會計估計變更的會計處理小企業(yè)對會計估計變更應當采用未來適用法進行處理，就是“老業(yè)務新辦法、新業(yè)務新辦法”。即在未來適用法下，在變更會計估計時，在變更日之前發(fā)生的交易和事項按照原會計估計進行會計處理，在變更日和變更日之后原先已發(fā)生的交易和事項的延續(xù)和新發(fā)生的交易和事項均按照變更后的會計估計進行處理。在實務操作上，即意味著在變更日不調整原先的會計賬簿記錄和財務報表，在變更日開始按照變更后的會計估計進行相關交易和事項進行賬務處理即可。比如，從203年1月1日起，某小企業(yè)采用直線法對C機器設備計提折舊。204年12月1日，由于技術進步，決定對C機器設備(或所有機器設備)改用年數(shù)總和法計提折舊，就屬于發(fā)生了會計估計變更。在具體進行賬務處理時，對于204年12月1日之前對C機器設備采用直線法計算結轉的折舊費不進行調整，從204年12月1日開始對C機器設備和新購人的D機器設備采用年數(shù)總和法計提折舊即可，這就是本條所講的未來適用法的具體應用和體現(xiàn)。（四）會計差錯的內涵及會計差錯更正的會計處理會計差錯的內涵會計差錯，是指在會計核算時，在確認、計量和報告等方面出現(xiàn)的錯誤，包括計算錯誤、應用會計政策錯誤、應用會計估計錯誤等。需要說明的是，在實務中，編制會計憑證錯誤、登記會計賬簿錯誤等賬簿記錄雖然屬于《會計基礎工作規(guī)范》所規(guī)范的范疇，實際上也是一種會計差錯。會計差錯更正的會計處理小企業(yè)對會計差錯更正應當采用未來適用法進行會計處理。在具體應用未來適用法時，要區(qū)分以下兩種情況：（1）當期發(fā)生的會計差錯當期發(fā)現(xiàn)當期發(fā)生了各種會計差錯，在發(fā)生的當時(如當日、當月、當季、當年)按照本準則規(guī)定的正確會計處理進行更正即可。至于說在當日、當月、當季還是當年來更正，取決于財務報表編制的時間。如果按月編制財務報表，則應當在當日或當月更正；如果按季編制財務報表，則應當在當日或當月或當季更正；如果按年編制財務報表，則應當在編制年度財務報表之前更正即可。（2）當期發(fā)現(xiàn)以前期間發(fā)生的會計差錯如果會計差錯發(fā)生的當期沒有發(fā)現(xiàn)，包括被外部相關方面如稅務機關發(fā)現(xiàn)，當期才發(fā)現(xiàn)了以前期間發(fā)生會計差錯，則應當在發(fā)現(xiàn)的當時(如當日、當月、當季、當年)按照本準則規(guī)定的正確會計處理進行更正即可。至于說在當日、當月、當季還是當年來更正，也是取決于財務報表編制的時間。與上述1．相同。對賬簿記錄錯誤的更正通常采用劃線更正法、紅字更正法和補充登記法。需要說明的是，此處介紹的賬簿記錄錯誤的更正方法主要是針對手工記賬而言的，對于計算機記賬條件下的賬簿記錄錯誤的更正，應執(zhí)行財政部下一步發(fā)布的相關規(guī)定。（四）企業(yè)所得稅國家稅務總局關于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告（國家稅務總局公告2012年第15號 二○一二年四月二十四日）六、關于以前年度發(fā)生應扣未扣支出的稅務處理問題根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》的有關規(guī)定，對企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業(yè)做出專項申報及說明后，準予追補至該項目發(fā)生年度計算扣除，但追補確認期限不得超過5年。企業(yè)由于上述原因多繳的企業(yè)所得稅稅款，可以在追補確認年度企業(yè)所得稅應納稅款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度遞延抵扣或申請退稅。虧損企業(yè)追補確認以前年度未在企業(yè)所得稅前扣除的支出，或盈利企業(yè)經過追補確認后出現(xiàn)虧損的，應首先調整該項支出所屬年度的虧損額，然后再按照彌補虧損的原則計算以后年度多繳的企業(yè)所得稅款，并按前款規(guī)定處理。國家稅務總局關于發(fā)布《企業(yè)資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》的公告（國家稅務總局2011年第25號 二○一一年三月三十一日）第六條 企業(yè)以前年度發(fā)生的資產損失未能在當年稅前扣除的，可以按照本辦法的規(guī)定，向稅務機關說明并進行專項申報扣除。其中，屬于實際資產損失，準予追補至該項損失發(fā)生年度扣除，其追補確認期限一般不得超過五年，但因計劃經濟體制轉軌過程中遺留的資產損失、企業(yè)重組上市過程中因權屬不清出現(xiàn)爭議而未能及時扣除的資產損失、因承擔國家政策性任務而形成的資產損失以及政策定性不明確而形成資產損失等特殊原因形成的資產損失，其追補確認期限經國家稅務總局批準后可適當延長。屬于法定資產損失，應在申報年度扣除。 企業(yè)因以前年度實際資產損失未在稅前扣除而多繳的企業(yè)所得稅稅款，可在追補確認年度企業(yè)所得稅應納稅款中予以抵扣，不足抵扣的，向以后年度遞延抵扣。 企業(yè)實際資產損失發(fā)生年度扣除追補確認的損失后出現(xiàn)虧損的，應先調整資產損失發(fā)生年度的虧損額，再按彌補虧損的原則計算以后年度多繳的企業(yè)所得稅稅款，并按前款辦法進行稅務處理。具體操作A、會計采用未來法、稅法采用追溯調整法的首先通過《企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表三》：納稅調整項目明細表有關項目在會計處理年度進行納稅調整處理；B、追補至該項目發(fā)生年度計算扣除的，多繳的企業(yè)所得稅稅款，可以在追補確認年度企業(yè)所得稅應納稅款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度遞延抵扣或申請退稅。（1）抵稅：通過《中華人民共和國企業(yè)所得稅月(季)度預繳納稅申報表(A類)》第16欄“減：以前年度多繳在本期抵繳所得稅額”減少當月(季)度預繳納稅，年度終了反應到《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表（A類）》第33 欄“實際應納所得稅額”解決。（2）申請退稅。C、關于稅前扣除規(guī)定與企業(yè)實際會計處理之間的協(xié)調問題國家稅務總局關于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告（國家稅務總局公告2012年第15號 二○一二年四月二十四日）第八條根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十一條規(guī)定，對企業(yè)依據(jù)財務會計制度規(guī)定，并實際在財務會計處理上已確認的支出，凡沒有超過《企業(yè)所得稅法》和有關稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標準的，可按企業(yè)實際會計處理確認的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，計算其應納稅所得額。32 /