【正文】 的現(xiàn)金流量不直接受境外企業(yè)活動(dòng)的影響。凡符合上述部分或全部條件的,歸為境外實(shí)體,反之為境外支出。然后才可運(yùn)用不同方式進(jìn)行折算,如果判斷有誤,信息失真難免。第二節(jié)購受后合并會計(jì)報(bào)表信息失真的查證一、準(zhǔn)備調(diào)查階段(一)了解母公司、子公司及其相關(guān)公司的概況,調(diào)查子公司的沿革,業(yè)務(wù)內(nèi)容,資本系統(tǒng)、人事、資金、技術(shù)、交易,了解企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部產(chǎn)權(quán)資本吸納、優(yōu)化、運(yùn)作、控制的全過程,在查證中掌握主動(dòng),擺脫企業(yè)管理當(dāng)局誠信度的干擾,在了解上述情況時(shí),要重點(diǎn)注意以下事項(xiàng):企業(yè)集團(tuán)會計(jì)報(bào)表合并的基礎(chǔ)條件是,集團(tuán)內(nèi)所有成員都應(yīng)是獨(dú)立的企業(yè)法人,具備健全的公司體制,因此需要對各成員企業(yè)的組織形式、管理體制及變更情況進(jìn)行調(diào)查。調(diào)查的具體步驟是:首先,根據(jù)《公司法》有關(guān)規(guī)定核查各公司發(fā)起人協(xié)議,登記申請書,公司章程以及營業(yè)執(zhí)照等書面文件是否真實(shí)有效。其次,了解各公司的內(nèi)部機(jī)構(gòu)設(shè)置及管理體制,如董事會,監(jiān)事會的設(shè)立,各自權(quán)限設(shè)置是否合乎有關(guān)規(guī)定等。最后,調(diào)查有關(guān)變更情況,如公司名稱、注冊資本、公司章程等事項(xiàng)在經(jīng)營過程中發(fā)生變化,應(yīng)認(rèn)真向工商行政管理機(jī)構(gòu)核實(shí)。在企業(yè)集團(tuán)中,維系母子公司經(jīng)濟(jì)關(guān)系的重要紐帶就是出資所有者與被投資企業(yè)之間的產(chǎn)權(quán)關(guān)系。了解工作的具體步驟是:首先,運(yùn)用查詢法確認(rèn)核心公司是否真正擁有其成員公司過半數(shù)的權(quán)益性資本或處于實(shí)際控制的地位上。其次,核實(shí)不納入合并范圍的子公司,如已瀕臨破產(chǎn)的子公司,資金轉(zhuǎn)移受到嚴(yán)格限制的子公司等。值得注意的是,審計(jì)人員不能盲目依賴其提供的產(chǎn)權(quán)證明材料,而應(yīng)審慎地、動(dòng)態(tài)地考察其經(jīng)營業(yè)績,以及在此過程中各利益主體間的責(zé)、權(quán)、利關(guān)系。企業(yè)集團(tuán)一般都包含眾多成員公司,由于各公司的會計(jì)活動(dòng)分別服務(wù)于不同的投資者和經(jīng)營者,且又要去適應(yīng)復(fù)雜多變的市場形勢,很難形成適用于整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的統(tǒng)一的會計(jì)政策。因此,查證前期應(yīng)對各公司的財(cái)務(wù)管理和會計(jì)核算制度有一個(gè)全面的、概況的認(rèn)識。調(diào)查工作的重點(diǎn)是:對比母子公司之間的會計(jì)目標(biāo)、會計(jì)制度、會計(jì)組織機(jī)構(gòu)以及會計(jì)工作內(nèi)容的差異,為下一步衡量各子公司個(gè)別會計(jì)報(bào)表項(xiàng)目調(diào)整事項(xiàng)是否合規(guī)提供詳細(xì)判斷依據(jù)。(二)對編制合并會計(jì)報(bào)表有關(guān)的合并方針、規(guī)程資料提供和管理組織及編制手續(xù)等進(jìn)行調(diào)查。(三)對母公司編制合并會計(jì)報(bào)表采用的標(biāo)準(zhǔn),是否符合一般公認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行調(diào)查。若查證人員從以前年度起連續(xù)對合并報(bào)表進(jìn)行查證時(shí),應(yīng)著重調(diào)查上述各調(diào)查項(xiàng)內(nèi)重要事項(xiàng)的有關(guān)變動(dòng),如有變動(dòng)應(yīng)查明原因。二、編制查證計(jì)劃時(shí)的一般事項(xiàng)驗(yàn)證(一)查證范圍合并會計(jì)報(bào)表的查證范圍確定,應(yīng)遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)要求,同時(shí)著重注意以下事項(xiàng):。在合并會計(jì)報(bào)表查證中,一般都需要利用其他注冊會計(jì)師的工作,這就涉及本所注冊會計(jì)師與其他會計(jì)師事務(wù)所的注冊會計(jì)師工作如何分配,人員如何選派,審計(jì)工作底稿如何利用,結(jié)論如何復(fù)核等一系列問題,在編制查證計(jì)劃前,應(yīng)對是否利用其他注冊會計(jì)師的工作以及利用的方式、范圍有充分的考慮。(二)重點(diǎn)查證領(lǐng)域。母子公司的個(gè)別會計(jì)報(bào)表應(yīng)查證其是否依據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行編制,如有背離準(zhǔn)則的情形,除非對合并會計(jì)報(bào)表無重要影響,否則應(yīng)查明在據(jù)以編制合并報(bào)表時(shí),上述個(gè)別會計(jì)報(bào)表是否已得到糾正。、規(guī)模以及性質(zhì)。(三)查證風(fēng)險(xiǎn)以及重要性水平的評估在對風(fēng)險(xiǎn)以及重要性水平進(jìn)行評估時(shí),應(yīng)注意以下因素:。、營業(yè)收入、凈利潤和資產(chǎn)規(guī)模占企業(yè)集團(tuán)的比重。(四)對不同子公司的查證策略在確定對子公司的查證策略時(shí),應(yīng)考慮子公司所處行業(yè)特點(diǎn)、內(nèi)部控制狀況、營業(yè)狀況、規(guī)模等因素。查證小組的組成、人員分工及其組織協(xié)調(diào)。為適應(yīng)合并會計(jì)報(bào)表查證的需要,應(yīng)選派業(yè)務(wù)能力強(qiáng),對被查證單位及其所處行業(yè)情況比較了解,且有著相當(dāng)經(jīng)驗(yàn)的人員組成小組, 并進(jìn)行合理分工和適時(shí)的組織協(xié)調(diào)。三、實(shí)施查證階段的驗(yàn)證如前所述,合并會計(jì)報(bào)表查證涉及個(gè)別會計(jì)報(bào)表查證,是建立在個(gè)別會計(jì)報(bào)表查證基礎(chǔ)上的。合并會計(jì)報(bào)表的內(nèi)容是否真實(shí)、合法,取決于兩方面:一是個(gè)別會計(jì)報(bào)表。二是合并會計(jì)報(bào)表。這兩個(gè)方面或兩個(gè)階段中任何一個(gè)出了問題都將影響合并會計(jì)報(bào)表的真實(shí)性,合法性。因此,檢查合并會計(jì)報(bào)表的真實(shí)性和合法性必須從兩方面入手,即檢查個(gè)別會計(jì)報(bào)表的真實(shí)性、合法性和合并會計(jì)報(bào)表的真實(shí)性和合法性。對個(gè)別會計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的查證程序、目標(biāo)及方法與技巧己在前三分冊中詳細(xì)述及,這里只介紹合并會計(jì)報(bào)表內(nèi)容的檢查要點(diǎn)和方法。(一)合并會計(jì)報(bào)表外觀形式和編制技術(shù)查證合并會計(jì)報(bào)表外觀形式和編制技術(shù)的查證與個(gè)別會計(jì)報(bào)表查證一樣,主要是檢查合并會計(jì)報(bào)表應(yīng)編報(bào)的各種合并報(bào)表是否齊全,報(bào)表封面填寫、簽章是否完備,各類表頭與有關(guān)附注部分填寫是否符合要求,表內(nèi)與各表之間有關(guān)項(xiàng)目的數(shù)據(jù)勾稽關(guān)系是否正確,有無串、漏、錯(cuò)情況等。(二)合并范圍披露情況的查證《合并會計(jì)報(bào)表審計(jì)的特殊考慮公告》第十一條規(guī)定:“注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對被審單位合并范圍的披露情況進(jìn)行審計(jì),以確定:納入合并范圍的子公司的全稱,注冊地,法定代表人注冊資本,母公司所持股權(quán)比例,經(jīng)營范圍等基本情況是否適當(dāng)披露。(2)未納入合并范圍的子公司的全稱,母公司持股權(quán)比例、注冊資本,經(jīng)營情況,財(cái)務(wù)狀況及未合并的原因是否適當(dāng)披露。(3)合并范圍的變動(dòng)及其影響是否適當(dāng)披露?！焙喜?jì)報(bào)表合并范圍的依據(jù)是產(chǎn)權(quán)和控制權(quán)。審查一個(gè)企業(yè)集團(tuán)的合并會計(jì)報(bào)表,首先應(yīng)確認(rèn)其子公司數(shù)并進(jìn)而查明其應(yīng)合并會計(jì)報(bào)表的單位數(shù)是多少。一個(gè)企業(yè)集團(tuán),往往有若干個(gè)子公司,子公司下往往又有其子公司,會計(jì)報(bào)表該并未并或不應(yīng)并而并入都將直接影響合并會計(jì)報(bào)表的真實(shí)性。查證時(shí),查證人員應(yīng)首先列示集團(tuán)內(nèi)所有關(guān)聯(lián)企業(yè)的名單,然后根據(jù)《合并會計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》的要求對應(yīng)予合并和不予合并進(jìn)行界定。查證人員在對合并范圍進(jìn)行查證時(shí),應(yīng)把握以下幾個(gè)要點(diǎn)及注意事項(xiàng):,對于母公司控制其過半數(shù)權(quán)益性資本的子公司,若無例外情況(在后面述及)應(yīng)進(jìn)行合并?！逗喜?jì)報(bào)表暫行規(guī)定》要求除非存在例外情況,應(yīng)將“母公司擁有其過半數(shù)以上(不包括半數(shù))權(quán)益性資本的被投資企業(yè)納入合并會計(jì)報(bào)表進(jìn)行反映。母公司擁有其過半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)包括:(1)直接擁有其過半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)。(2)直接和間接方式擁有過半數(shù)以上權(quán)益資本的被投資企業(yè)。,但母公司通過其他方式對被投資企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)及財(cái)務(wù)政策能夠?qū)嵤┛刂茣r(shí),應(yīng)將被投資企業(yè)納入合并范圍。《暫行規(guī)定》基于“實(shí)質(zhì)重于形式”原則,規(guī)定應(yīng)將其他被母公司所控制的被投資企業(yè)納入合并范圍,包括:(1)通過與該被投資公司的其他投資者之間的協(xié)議,持有該被投資公司半數(shù)以上表決權(quán)。(2)根據(jù)章程或協(xié)議,有權(quán)控制企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策。(3)有權(quán)任免董事會等類似權(quán)力機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。(4)在董事會或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)會議上有半數(shù)以上的投票權(quán)。在這種情況下,牽涉到會計(jì)人員的職業(yè)判斷。查證人員應(yīng)在充分了解情況的基礎(chǔ)上,考查會計(jì)人員判斷的合理性并表達(dá)相應(yīng)的查證意見。“例外情況”查證人員應(yīng)予以關(guān)注。當(dāng)母公司對子公司的控制是暫時(shí)的或控制不能有效行使時(shí),子公司不應(yīng)包括在合并范圍內(nèi)。這也是“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的運(yùn)用。《暫行規(guī)定》列舉了五種不予合并的例外情況,包括: (1)已關(guān)停并轉(zhuǎn)的子公司。(2)按照破產(chǎn)程序,已宣告被清理整頓的子公司。(3)已宣告破產(chǎn)的子公司。(4)準(zhǔn)備近期出售而短期持有其半數(shù)以上的權(quán)益性資本的子公司。(5)非持續(xù)經(jīng)營的所有權(quán)為負(fù)數(shù)的子公司。(6)受所在國外匯管制及其他管制,資金調(diào)度受到限制的境外子公司。實(shí)務(wù)中顯然不只是這五種情況,應(yīng)本著“實(shí)質(zhì)重于形式”原則,核查對上述不予合并的子公司是否作了排除。,如為掩蓋集團(tuán)利潤和資產(chǎn)的真實(shí)狀況,對虧損或盈利較大的子公司應(yīng)合并而未予合并或不應(yīng)合并而予以合并的,查證人員應(yīng)注意在考慮審計(jì)重要性前提下,有必要提醒會計(jì)人員予以調(diào)整,否則應(yīng)視影響程度在查證報(bào)告中進(jìn)行反映。一般地,對是否存在少計(jì)、多計(jì)子公司及其是否應(yīng)予合并報(bào)表可以從以下幾個(gè)方面入手:(1)通過檢查其組織機(jī)構(gòu)及其在銀行開戶情況來統(tǒng)計(jì)加總,包括檢查集團(tuán)機(jī)關(guān)、各部門、集團(tuán)總部興辦的三產(chǎn)等。(2)通過檢查集團(tuán)總部“長期股權(quán)投資”賬戶的資金運(yùn)作來確認(rèn)。(3)通過檢查在資金上與集團(tuán)總部有密切往來的單位來辨認(rèn),包括大額掛列有關(guān)債權(quán)的單位。(4)通過檢查集團(tuán)內(nèi)部管理文件、有關(guān)經(jīng)濟(jì)合同辨認(rèn)。(5)通過與前期合并會計(jì)報(bào)表工作底稿核對辨認(rèn)。(6)通過資產(chǎn)界定文件確認(rèn)。(7)檢查是否屬于法定可以不合并的范圍之內(nèi)。(三)合并會計(jì)報(bào)表決算時(shí)間檢查《合并會計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》中規(guī)定,子公司會計(jì)報(bào)表決算日和會計(jì)期間與母公司應(yīng)保持一致。不一致時(shí),母公司應(yīng)按照母公司本身會計(jì)報(bào)表決算日和會計(jì)期間,對子公司會計(jì)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整,以調(diào)整后的子公司會計(jì)報(bào)表編制合并會計(jì)報(bào)表。查證人員應(yīng)根據(jù)上述要求,對子公司個(gè)別會計(jì)報(bào)表進(jìn)行檢查,或者要求決算日相差三個(gè)月以上的子公司按照母公司的決算日和會計(jì)期間進(jìn)行特別決算,編報(bào)相同會計(jì)期間的會計(jì)報(bào)表。(四)合并會計(jì)報(bào)表會計(jì)政策的檢查在編制合并會計(jì)報(bào)表時(shí),應(yīng)統(tǒng)一母公司和子公司所采用的會計(jì)政策。查證人員應(yīng)對母公司與子公司所采用會計(jì)政策的一致性進(jìn)行檢查。當(dāng)子公司本身規(guī)定的會計(jì)政策與母公司的不一致時(shí),應(yīng)驗(yàn)證是否存在較大差異以致影響到合并會計(jì)報(bào)表反映的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的真實(shí)性。差異較大的,是否按照母公司的會計(jì)政策對子公司的會計(jì)報(bào)表進(jìn)行了必要的調(diào)整或者要求子公司單獨(dú)按照統(tǒng)一會計(jì)政策編制會計(jì)報(bào)表。(五)合并會計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)的真實(shí)性、合法性檢查。企業(yè)集團(tuán)合并會計(jì)報(bào)表從合并日后的合并會計(jì)報(bào)表來說,各合并數(shù)主要來自兩個(gè)方面:一是上年度合并會計(jì)報(bào)表數(shù)的錄入,二是本年度合并工作底稿數(shù)的錄入。對合并會計(jì)報(bào)表的檢查,在核對上年度數(shù)據(jù)錄入是否正確的前提下,重點(diǎn)是檢查從當(dāng)年合并工作底稿上錄入的數(shù)額。而對此檢查,又分為兩個(gè)方面:一是核對是否按底稿上的數(shù)額照錄不誤。二是重點(diǎn)審核當(dāng)年的合并工作底稿的內(nèi)容是否真實(shí)合法。合并工作底稿從縱向看,它列出了利潤表、利潤分配表和資產(chǎn)負(fù)債表的有關(guān)項(xiàng)目,同時(shí)也列出了由于辦理會計(jì)報(bào)表的合并而可能產(chǎn)生的合并價(jià)差,外幣報(bào)表折算差額,少數(shù)股東權(quán)益、少數(shù)股東損益等項(xiàng)目。從橫向看,分為各個(gè)別報(bào)表數(shù)及合計(jì)數(shù),抵銷分錄,少數(shù)股權(quán)合并數(shù)等五個(gè)大欄目。很明顯,為了真實(shí)地反映企業(yè)集團(tuán)的合并數(shù),必須在各個(gè)別報(bào)表的基礎(chǔ)上,抵銷內(nèi)部有關(guān)項(xiàng)目數(shù)和計(jì)算扣除少數(shù)股東權(quán)益及損益。因而,審核抵銷分錄,計(jì)算少數(shù)股東權(quán)益與損益又是審核合并工作底稿的主要工作。,應(yīng)主要確認(rèn)如下內(nèi)容:(1)合并資產(chǎn)負(fù)債表中抵銷分錄的查證,抵銷中已發(fā)生的差額是否以“合并價(jià)差”在長期投資項(xiàng)目中列示。母子公司與子公司之間相互投資是否比照上述做法進(jìn)行抵銷。抵銷分錄為:借:實(shí)收資本資本公積盈余公積未分配利潤貸:長期股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益合并價(jià)差,子公司相互之間的債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目,包括應(yīng)收、應(yīng)付、預(yù)收及預(yù)付等項(xiàng)目,也包括相互之間持有對方的債券是否己相互抵銷。抵銷分錄為:借:應(yīng)付賬款預(yù)收賬款貸:應(yīng)收賬款預(yù)付賬款借:應(yīng)付債券貸:長期債權(quán)投資內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備的抵銷:借:壞賬準(zhǔn)備貸:管理費(fèi)用,由于內(nèi)部銷售所產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤是否予以抵銷。抵銷分錄為:借:主營業(yè)務(wù)收入貸:存貨,由于內(nèi)部銷售所產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤是否已予以抵銷。抵銷分錄為:借:主營業(yè)務(wù)收入(作為產(chǎn)品銷售)營業(yè)外收入(作固定資產(chǎn)銷售)貸:固定資產(chǎn)原價(jià)內(nèi)部交易固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的抵銷:借:累計(jì)折舊貸:管理費(fèi)用(2)合并利潤表中抵銷分錄的查證。抵銷分錄為:借:主營業(yè)務(wù)收入貸:主營業(yè)務(wù)成本。抵銷分錄為:借:主營業(yè)務(wù)收入貸:主營業(yè)務(wù)成本。抵銷分錄為:借:投資收益貸:財(cái)務(wù)費(fèi)用。抵銷分錄為:借:投資收益貸:長期股權(quán)投資(3)合并利潤分配表抵銷分錄的查證。檢查母公司對全資子公司和非全資子公司是否區(qū)別不同情況,將子公司利潤分配表中年初未分配利潤項(xiàng)目,資產(chǎn)負(fù)債表中實(shí)收資本,資本公積,盈余公積項(xiàng)目和母公司利潤表中投資收益項(xiàng)目相互抵銷。將母公司對子公司權(quán)益類資本投資項(xiàng)目,子公司利潤分配表中提取盈余公積類項(xiàng)目,應(yīng)付利潤類項(xiàng)目及少數(shù)股東權(quán)益項(xiàng)目相互抵銷。在連續(xù)編制合并會計(jì)報(bào)表的情況下,查證人員應(yīng)注意查證以前年度集團(tuán)內(nèi)部交易對本年合并會計(jì)報(bào)表編制的影響。、損益類項(xiàng)目的查證(1)合并資產(chǎn)負(fù)債表中,涉及少數(shù)股東權(quán)益,損益類的計(jì)算和反映的項(xiàng)目只有一項(xiàng),即“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目。對此,主要復(fù)核是否依據(jù)“子公司的全部股東權(quán)益之和少數(shù)股東所占股份比重”的原理計(jì)算而來。在反映上,主要審閱經(jīng)計(jì)算出的少數(shù)股東權(quán)益數(shù)是否填寫在“少數(shù)股權(quán)”的對應(yīng)欄次內(nèi)。(2)合并利潤表中,涉及少數(shù)股東權(quán)益,損益類的計(jì)算和反映的項(xiàng)目也只有一項(xiàng),即“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目。查證時(shí),主要復(fù)核是否依據(jù)(子公司的利潤總額所得稅)少數(shù)股東股份所占比重”的原理計(jì)算而來,計(jì)算結(jié)果是否正確,是否在規(guī)定欄次內(nèi)如實(shí)反映。(3)合并利潤分配表中沒有涉及少數(shù)股東事項(xiàng)。(4)合并現(xiàn)金流量表中,涉及少數(shù)股東的事項(xiàng)有三項(xiàng):一是子公司吸收少數(shù)股東投資所收到的現(xiàn)金。二是子公司支付少數(shù)股東股利所支付的現(xiàn)金。三是子公司依法減資支付給少數(shù)股東的現(xiàn)金。這三項(xiàng)在合并會計(jì)報(bào)表時(shí)都不存在計(jì)算問題,只需按規(guī)定欄次填列即可。(六)外幣會計(jì)報(bào)表折算和合并價(jià)差的查證外幣會計(jì)報(bào)表折算查證包括查證境外子公司以外幣表示的會計(jì)報(bào)表的折算和境內(nèi)子公司采用母公司記賬本位幣以外的貨幣為記賬本位幣編制的會計(jì)報(bào)表的折算。查證時(shí),主要把握折算匯率的使用是否正確。查證時(shí),應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定,確認(rèn)如下內(nèi)容:。所有者權(quán)益類項(xiàng)目除“未分配利潤”項(xiàng)目外,均按照發(fā)生時(shí)的市場匯率折算為母公司記賬本位幣。,也可以采用合并會計(jì)報(bào)表決算日的市場匯率折算為母公司記賬本位幣。,有關(guān)收入、費(fèi)用各項(xiàng)目,按照合并會計(jì)報(bào)表的會計(jì)期間的平均匯率折算為母公司記賬本位幣。有關(guān)增減長期負(fù)債,增減長期投資以及增減固定資產(chǎn),長期待攤費(fèi)用和無形資產(chǎn)的項(xiàng)目,按照合并會計(jì)報(bào)表決算日的市場匯率折算為母公司匯賬本位幣。有關(guān)資本的凈增加額項(xiàng)目按照發(fā)生時(shí)的匯率折算為母公司記賬本位幣。,平均匯率的計(jì)算方法前后各期保持一致,如有變更,應(yīng)在合