【正文】 7 7固定制造費用‘ 6 6 6單位產(chǎn)品吸收約總成本 13 ]3 13*每年15刪)G舊元費用按生產(chǎn)量分攤完全成本法 第1年 第2年 第3年 1—3年銷售額 5000O 400000 600000 1500000減已售產(chǎn)品成本期初存貨 0 O 65000 0加產(chǎn)成品成本 325000 325000 325000 97500O(250003)可供銷售產(chǎn)品 325000 325000 390000 975000減期末存貨 0 65000 0 O(500013)已售產(chǎn)品成本 325000 260000 39000O 975000毛利 175000 140000 210000 525000減銷售及管理費用 115000* 110000* 220000* 345000凈收入 60000 30000 90000 180000*銷售及管理費用計算如下：第1年： 250001+9000O＝115000第2年： 200OO1+90000＝110000第3年： 300001+9000O＝120000可變成本法銷售額 50000O 400000 600000 1500000減變動費用：已售產(chǎn)品可變成本：期初存貨 0 0 35000 0可變制造費用 175000 175000 175000 525000(250007)可供銷售產(chǎn)品 175000 175000 210000 525000減期末存貨 0 35000 0 0(50007)已售產(chǎn)品可變成本 175000 140000 210000 525000可變銷售及管理費用(每單位產(chǎn)品1元) 25000 20000 30000 75000可變費用總額 200000 160000 240000 600000貢獻毛利 300000 240000 360000 900000減固定費用：固定制造費用 150000 150000 150000 450000固定銷售及管理費用 90000 90000 90000 270000固定費用總額 240000 240000 24000O 720000全收入 60000 O 12000O 180000已售產(chǎn)品可變成本的計算如下：第1年： 2500007＝175000第2年： 200007＝140000第3年： 300007＝210000這里要注意，正安公司每年的生產(chǎn)量是均衡的，即每年都保持在25000件毛衫的水平。第一年產(chǎn)銷平衡，第二年生產(chǎn)超過了銷售，因此產(chǎn)生了產(chǎn)成品存貨。第三年，銷售量超過了生產(chǎn)量，公司年終沒有產(chǎn)成品存貨。我們在表34中概括了表33中所得出的結論，現(xiàn)在我們就這些結論討論如下：表3—4 完全成本法與可變成本法下的損益比較當期產(chǎn)銷關系 對存貨的影響 完全成本法與變動成本法下凈收入的關系第1年 產(chǎn)量＝銷售量 存貨無變化 完全成本法下凈收入=可變成本法下凈收入第2年 產(chǎn)量＞銷售量 存貨增加 完全成本法下凈收入＞可變成本法下凈收入’第3年 產(chǎn)量＜銷售量 存貨減少 完全成本法下凈收入＜可變成本法下凈收入?！?完全成本法下的凈收入要多些，因為增加的存貨中的固定制造費用遞延至下期分攤。**由于存貨減少，存貨中攤入固定制造費用使完全成本法下的凈收入要少些。在產(chǎn)銷平衡的情況下，用完全成本法和可變成本法得出的凈收入是一樣的。原因很簡單，完全成本法和可變成本法下的凈收入的差異僅在于被確認為費用列示在損益表上的固定制造費用的數(shù)額。在當年生產(chǎn)的產(chǎn)品全部出售的情況下，完全成本法下全部被分配到產(chǎn)品中去的固定制造費用成為當年已售產(chǎn)品成本的部分。在可變成本法下，全部固定費用直接被確認為費用列示在損益表中，因此在兩種成本法下，當產(chǎn)銷平衡時，所有當年發(fā)生的固定制造費用都作為費用列入損益表。其結果便是兩種方法下的凈收人的數(shù)額是相等的。當產(chǎn)量超過銷售量時，完全成本法下的凈收入一般要大于可變成本法下的凈收入。原因在于部分當期的固定制造費用被攤入存貨遞延至下一個會計期。在本例中，第二年有30000元(500006)固定制造費用在完全成本法下以存貨形式遞延到第三年了。只有第二年當年出售的產(chǎn)品中攤入的那部分固定制造費用才抵減了當年收入而沒有遞延到第三年。而在可變成本法下第二年所有的固定制造費用全部于當期抵減了收入。其結果是，在可變成本法下第二年的凈收入要比完全成本法下的凈收入低30000元。表35列示了可變成本法和完全成本法下凈收入數(shù)字的具體換算關系。3—5 可變成本法和完全成本法下凈收入的換算關系可變成本法下凈收入 第1年 第2年 第3年60000 0 120000加完全成本法下攤入存貨遞延到下期的固定制造費用(50006) 0 30000 0減完全成本法下從存貨中“釋放”出的固定制造費用(50006) 0 0 (30000)完全成本法下的凈收入 60000 30000 90000當產(chǎn)量小子銷售量時，完全成本法下凈收入一般要比可變成本法下的凈收入少。原因是，在這種情況下，存貨量減少，從而使先前在完全成本法下已經(jīng)攤人存貨的固定制造費用被“釋放”出來并抵減了本期收益，通常我們把這種固定制造費用叫做“從存貨中釋放出來的固定制造費用”。比如正安公司，在完全成本法下攤入存貨的第二年遞延的30000元固定制造費用，在第三年隨著產(chǎn)品銷售從存貨中釋放出來，從而抵減了第三年的收入。結果，第三年銷售的產(chǎn)品中不僅包含了當年的全部固定制造費用，而且包含了從第二年遞延下來的30000元固定制造費用。相反、在可變成本法下，只有第三年的固定制造費用抵減了當年收入。其結果是可變成本法下的凈收入比完全成本法下的凈收入高30000元。這一情況也已在表35中列出。在—個“相當長”的時期內，兩種成本法下的凈收入會趨于相同。原因在于，從長期考察，企業(yè)的銷售不可能超過生產(chǎn)。生產(chǎn)也不可能超過銷售。我們考察的期間越短，兩種成本法下的凈收入差額的差異—般會越大。（四）生產(chǎn)量變化對凈收入的影響在上節(jié)正安公司的例子中，公司三年時間里的產(chǎn)量保持穩(wěn)定、而銷售量則隨經(jīng)營環(huán)境的變化而變化。正安公司會計主管提供的表33已使我們了解了銷售量波動對可變成本法和完全成本法下凈收入的影響。為了進—步說明可變成本法和完全成本法的差異，正安公司會計主管又根據(jù)—些合理的假設列出表36。在這一假設案例中，銷售量是穩(wěn)定的，而生產(chǎn)量有波動(即與表33的情形相反)。編制表36的目的是為了使正安公司決策者了解在可變成本法和完全成本法下生產(chǎn)量變化對凈收入的影響。（1）可變成本法在可變成本法下，凈收入不受生產(chǎn)量變化的影響。我們從表36注意到，在可變成本法下，雖然有一年生產(chǎn)量大于銷售量，還有一年生產(chǎn)量小了銷售量，但凈收入沒有變化。簡言之，當我們使用可變成本法時，產(chǎn)量變化對凈收入沒有影響。（2）完全成本法當我們使用完全成本法時，產(chǎn)量變化便對凈收入有影響。表36顯示，在完全成本法下，第二年由于產(chǎn)量下降，凈收入也是下降的。這里特別要注意，兩年中凈收入的增減變化是在銷售量保持不變的情況下產(chǎn)生的。究其原因，是由于在完全成本法下，不同會計期之間發(fā)生了固定制造費用的轉入轉出。固定制造費用轉人轉出的原理我們在上文已經(jīng)討論過了，現(xiàn)在具體分析表36中固定制造費用的轉人轉出會產(chǎn)生怎樣的影響。表中列示出，第二年產(chǎn)量大于銷售量，因而導致10000個單位的產(chǎn)品以存貨形式體現(xiàn)在第三年。第二年中每個產(chǎn)品中含有6元固定制造費用。因此，第二年有60000元的固定制造費用沒有抵減當年收入，而是與可變制造費用一起進入了存貨科目。結果，雖然第二年的銷售量與其它年份的銷售量持平，但其凈收入猛增。在第三年中產(chǎn)生了相反的影響。由于銷售量超過生產(chǎn)量，這一年中，在補償本年發(fā)生的固定制造費用以外，還要補償從第二年的存貨中轉來的固定制造費用。其結果便是第三年凈收入出現(xiàn)了較大幅度的下降，雖然這一年的銷售量與其它年份相比并沒有出現(xiàn)變化。表36 不同成本法下產(chǎn)量變動的影響（假設數(shù)據(jù)）(單位：元)基本數(shù)據(jù)單位產(chǎn)品售價 25單位產(chǎn)品可變制造費用 10年固定制造費用 300000單位產(chǎn)品可變銷售及管理費用 1年固定銷售及管理費用 200000第1年 第2年 第3年期初存貨 0 0 1000產(chǎn)量 4000O 50000 30000銷售量 40000 4000O 40000期末存貨 0 10000 0單位產(chǎn)品成本可變成本法下 10．00 10．00 10．00(可變制造費用)完全成本法下可變制造費用 10．00 10．00 10．00固定制造費用(每年3000元) 7．5 6．00 單位產(chǎn)品完全成本 17．50 16．00 20．00完全成本法銷售額（40000件） 1000000 1000000 1000000減已售產(chǎn)品成本期初存貨 0 O 160000加本期生產(chǎn)產(chǎn)品成本 700000* 800000* 600000* 可供銷售產(chǎn)成品 700000 800000 760000 減期末存貨 O 160000** 0 已售產(chǎn)品成本 700000 640000 760000毛利 300000 360000 240000減銷售及管理費用 240000 240000 240000(400001十20000O)凈收入 60000 120000 0 *本期生產(chǎn)產(chǎn)品成本： 第1年 4000017．50＝70000O 第2年 5000016．00＝800000第3年 30000 20．00＝600000**第2年產(chǎn)量為50000件產(chǎn)品，售出40000件。10000件期末存貨的成本為：完全成本法 可變成本法可變制造費用 1000010 100000 100000百定制造費用 100(30 6 60000 0年貨總成本 160000 100000可變成本法