【正文】 　　短期借款2 5002 2504 750　　應付賬款3 7503004 050　　其他負債375300675　　負債合計6 6252 8509 475　　實收資本（股本）10 0002 5002 50010 000　　資本公積11 2501 5006 84511 250　　盈余公積5 0005005005 000　　未分配利潤5 1 0051 0055 　　少數(shù)股東權益3 2553 255　　所有者權益合計32 5 50535 負債和所有者權益總計38 8 35544 （二）非同一控制下的吸收合并非同一控制下的吸收合并，購買方在購買日應當將合并中取得的符合確認條件的各項資產(chǎn)、負債，按其公允價值確認為本企業(yè)的資產(chǎn)和負債；作為合并對價的有關非貨幣性資產(chǎn)在購買日的公允價值與其賬面價值的差額，應作為資產(chǎn)的處置損益計入合并當期的利潤表；確定的企業(yè)合并成本與所取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額，視情況分別確認為商譽或是作為企業(yè)合并當期的損益計入利潤表。其具體處理原則與非同一控制下的控股合并類似，不同點在于在非同一控制下的吸收合并中，合并中取得的可辨認資產(chǎn)和負債是作為個別報表中的項目列示，合并中產(chǎn)生的商譽也是作為購買方賬簿及個別財務報表中的資產(chǎn)列示。三、通過多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并如果企業(yè)合并并非通過一次交換交易實現(xiàn)，而是通過多次交換交易分步實現(xiàn)的，則企業(yè)在每一單項交易發(fā)生時，應確認對被購買方的投資。投資企業(yè)在持有被投資單位的部分股權后，通過增加持股比例等達到對被投資單位形成控制的，應分別每一單項交易的成本與該交易發(fā)生時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額進行比較，確定每一單項交易中產(chǎn)生的商譽。達到企業(yè)合并時點應確認的商譽（或合并財務報表中應確認的商譽）為每一單項交易中應確認的商譽之和。對于通過多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，實務操作中，應按以下順序進行處理：一是對長期股權投資的賬面余額進行調(diào)整，達到企業(yè)合并前長期股權投資采用成本法核算的，其賬面余額一般無需調(diào)整；達到企業(yè)合并前長期股權投資采用權益法核算的，應進行調(diào)整，將其賬面價值恢復至取得投資時的初始投資成本，相應調(diào)整留存收益。達到企業(yè)合并前將權益性投資作為交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)核算的，也應對其賬面價值進行調(diào)整。二是比較每一單項交易時的成本與交易時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，確定每一單項交易應予確認的商譽或是應計入當期損益的金額。三是對于被購買方在購買日與交易日之間可辨認凈資產(chǎn)公允價值變動，相對于原持股比例應享有的部分，在合并財務報表（吸收合并是指購買方個別財務報表）中應調(diào)整所有者權益相關項目，其中屬于原取得投資后被投資單位實現(xiàn)凈損益增加的資產(chǎn)價值量，在合并財務報表中應調(diào)整留存收益，差額調(diào)整資本公積?！纠?5—4】 A公司于205年以5 000萬元取得B公司10％的股份，取得投資時B公司凈資產(chǎn)的公允價值為45 000萬元。因未以任何方式參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，A公司對持有的該投資采用成本法核算。206年，A公司另支付25 000萬元取得B公司50％的股份，能夠?qū)公司實施控制。購買日B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為47 500萬元。B公司自205年A公司取得投資后至206年購買進一步股份前實現(xiàn)的留存收益為1 500萬元，未進行利潤分配。（1）購買日A公司首先應確認取得的對B公司的投資：借：長期股權投資 250 000 000 貸：銀行存款等 250 000 000（2）計算達到企業(yè)合并時點應確認的商譽：原持有10％股份應確認的商譽=5 00045 00010％=500（萬元）進一步取得50％股份應確認的商譽=25 00047 50050％=1 250（萬元）合并財務報表中應確認的商譽=500+1 250=1 750（萬元）（3）資產(chǎn)增值的處理：原持有10％股份在購買日對應的可辨認凈資產(chǎn)公允價值 =47 50010％=4 750（萬元）原取得投資時應享有被投資單位凈資產(chǎn)公允價值的份額 =45 00010％=4 500（萬元）兩者之間差額250萬元在合并財務報表中屬于被投資企業(yè)在投資以后實現(xiàn)留存收益的部分150萬元（1 50010％），調(diào)整合并財務報表中的盈余公積和未分配利潤剩余部分100萬元調(diào)整資本公積。四、購買子公司少數(shù)股權的處理企業(yè)在取得對子公司的控制權，形成企業(yè)合并后，自子公司的少數(shù)股東處取得少數(shù)股東擁有的對該子公司全部或部分少數(shù)股權，該類交易或事項發(fā)生以后，應當遵循以下原則分別母公司個別財務報表以及合并財務報表兩種情況進行處理：（一）從母公司個別財務報表角度，其自子公司少數(shù)股東處新取得的長期股權投資應當按照《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》第四條的規(guī)定確定其入賬價值。（二）在合并財務報表中，子公司的資產(chǎn)、負債應以購買日（或合并日）開始持續(xù)計算的金額反映。因購買少數(shù)股權增加的長期股權投資成本，與按照新取得的股權比例計算確定應享有子公司在交易日可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額，在合并資產(chǎn)負債表中為商譽列示。因購買少數(shù)股權新增加的長期股權投資成本與按照新取得的股權比例計算確定應享有子公司自購買日（或合并日）開始持續(xù)計算的可辨認凈資產(chǎn)份額之間的差額，除確認為商譽的部分以外，應當調(diào)整合并資產(chǎn)負債表中的資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益?！纠?5—5】 A公司于205年12月29日以20 000萬元取得對B公司70%的股權，能夠?qū)公司實施控制，形成非同一控制下的企業(yè)合并。206年12月25日A公司又出資7 500萬元自B公司的其他股東處取得B公司20%的股權。本例中A公司、B公司及B公司的少數(shù)股東在交易前不存在任何關聯(lián)方關系。（1）205年12月29日，A公司在取得B公司70%股權時，B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為25 000萬元。（2）206年12月25日，B公司有關資產(chǎn)、負債的賬面價值、以購買日開始持續(xù)計算的金額（對母公司的價值）以及在交易日的公允價值情況如表25—4所示。表25－4　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 單位：萬元項目B公司的賬面價值B公司資產(chǎn)、負債對母公司的價值B公司資產(chǎn)、負債在交易日公允價值存貨1 2501 2501 500應收款項6 2506 2506 250固定資產(chǎn)10 00011 50012 500無形資產(chǎn)2 0003 0003 250其他資產(chǎn)5 5008 0008 500應付款項1 5001 5001 500其他負債1 0001 0001 000凈資產(chǎn)22 50027 50029 500分析：1．確定A公司對B公司長期股權投資的成本205年12月29日為該非同一控制下企業(yè)合并的購買日，A公司取得對B公司長期股權投資的成本為20 000萬元。206年12月25日，A公司在進一步取得B公司20％的少數(shù)股權時，支付價款7 500萬元。該項長期股權投資在206年12月25日的賬面余額為27 500萬元。2．編制合并財務報表時的處理（1）商譽的計算：A公司取得對B公司70％股權時產(chǎn)生的商譽=20 00025 00070％ =2 500（萬元）A公司購買B公司少數(shù)股權進一步產(chǎn)生的商譽=7 50029 50020％ =1 600（萬元）在合并財務報表中應體現(xiàn)的商譽總額為4 100萬元。（2）所有者權益的調(diào)整：合并財務報表中，B公司的有關資產(chǎn)、負債應以其對母公司A的價值進行合并，即與新取得的20％股權相對應的被投資單位可辨認資產(chǎn)、負債的金額=27 50020％=5 500萬元。因購買少數(shù)股權新增加的長期股權投資成本7 500萬元與按照新取得的股權比例（20％）計算確定應享有子公司自購買日開始持續(xù)計算的可辨認凈資產(chǎn)份額5 500萬元之間的差額2 000萬元，除確認為商譽的1 600萬元以外，差額400萬元在合并資產(chǎn)負債表中調(diào)整所有者權益相關項目，首先調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），在資本公積（資本溢價或股本溢價）的金額不足沖減的情況下，調(diào)整留存收益（盈余公積和未分配利潤）。五、被購買方的會計處理非同一控制下的企業(yè)合并中，被購買方在企業(yè)合并后仍持續(xù)經(jīng)營的，如購買方取得被購買方100％股權，被購買方可以按合并中確定的有關資產(chǎn)、負債的公允價值調(diào)賬，其他情況下被購買方不應因企業(yè)合并改記資產(chǎn)、負債的賬面價值。 49 / 49