【正文】 60。 在確認(rèn)和初始計量方面，新準(zhǔn)則與原有相關(guān)規(guī)定要求基本相同。在后續(xù)計量方面，新準(zhǔn)則在以成本計價作為基準(zhǔn)計量模式的同時，首次引入公允價值計價方法，不再計提折舊或攤銷，而是以公允價值與賬面價值的差額計入當(dāng)期損益，這是新準(zhǔn)則較原有規(guī)定中差異較大的地方。引入公允價值計價將對有條件適用此方法的上市公司業(yè)績產(chǎn)生較大影響。由于過去投資性房地產(chǎn)以歷史成本計價，多數(shù)賬面價值大大低于其公允價值，采用公允價值模式后，因我國目前房地產(chǎn)持續(xù)活躍，房地產(chǎn)價格普遍上升，公允價值將普遍高于賬面價值。且在此方法下，公司不需計提折舊或攤銷，因此，如果采用此方法，公司賬面利潤將大幅上升，資產(chǎn)、所有者權(quán)益也將有較大幅度增加。但是，因采用公允價值計價引起利潤上升，將可能增加企業(yè)的所得稅，目前這個問題還未得到相關(guān)部門的答復(fù)。因此，對部分房地產(chǎn)公司來說，如果不能避稅，他們有可能仍選用歷史成本計價模式。也應(yīng)看到，公允價值計量模式是把雙刃劍，由于房地產(chǎn)市場的風(fēng)險較大，在地產(chǎn)價格下跌時，有關(guān)上市公司的業(yè)績也會大幅下降?！　⌒聹?zhǔn)則以成本模式為后續(xù)計量的基準(zhǔn)模式，以公允價值作為可選模式，這是對公允價值的謹(jǐn)慎使用，這與以公允價值為主導(dǎo)的國際會計準(zhǔn)則還有一定差異。準(zhǔn)則主要內(nèi)容及突破與現(xiàn)在規(guī)定的差異對上市公司的影響企業(yè)合并企業(yè)合并1. 對企業(yè)合并進(jìn)行分類。新準(zhǔn)則按照參與合并的企業(yè)是否受同一方控制，分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，并對兩類企業(yè)合并的會計處理都進(jìn)行了規(guī)范。從國際上目前適用的企業(yè)合并會計準(zhǔn)則看，基本傾向的處理辦法是購買法。但無論是國際準(zhǔn)則還是美國準(zhǔn)則，均將同一控制下的企業(yè)合并排除在外。由于我國實務(wù)中出現(xiàn)的很多企業(yè)合并均為同一控制下的企業(yè)合并，因此，新準(zhǔn)則的上述分類對于我國企業(yè)合并的會計處理具有實際指導(dǎo)意義。2. 規(guī)范了企業(yè)合并會計處理的基本原則。對于同一控制下的企業(yè)合并，按照權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行會計處理。非同一控制下的企業(yè)合并，按照購買法進(jìn)行會計處理。3. 同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，采用的是歷史成本計量模式。合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日被合并的賬面價值計量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的對價的差額，調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。4. 非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法，引入了公允價值計量模式，并首次明確了商譽的概念。購買方為作為合并對價而付出的資產(chǎn)、發(fā)生的負(fù)債應(yīng)按公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當(dāng)期損益。被合并方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、資產(chǎn)，也應(yīng)按公允價值入賬。在購買日，購買方的合并成本大于確認(rèn)的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值凈額的差額，確認(rèn)為商譽。商譽初始確認(rèn)后，每年應(yīng)對其進(jìn)行減值測試。如果出現(xiàn)負(fù)商譽的情況，即購買方的合并成本小于確認(rèn)的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值，則計入合并當(dāng)期損益。5. 新準(zhǔn)則對合并相關(guān)的直接費用的會計處理方法做出規(guī)定。對于同一控制下的企業(yè)合并，合并相關(guān)直接費用于發(fā)生時計入當(dāng)期損益；對于非同一控制下的企業(yè)合并，合并直接相關(guān)費用計入企業(yè)合并成本。6. 新準(zhǔn)則要求合并企業(yè)在合并發(fā)生當(dāng)期期末會計報表附注中對企業(yè)合并相關(guān)信息進(jìn)行披露，如：參與合并企業(yè)基本情況、購買日的確定依據(jù)等信息。此前，上市公司在處理企業(yè)合并時，主要參照財政部1997年頒布的《企業(yè)兼并有關(guān)會計處理問題的暫行規(guī)定》（適用于國有企業(yè)兼并），及國際財務(wù)報告準(zhǔn)則相應(yīng)規(guī)定進(jìn)行。新準(zhǔn)則下企業(yè)合并相關(guān)會計處理較此前有以下區(qū)別：1. 新準(zhǔn)則首次對企業(yè)合并進(jìn)行分類，并分別規(guī)定各自會計核算辦法。2. 購買法與權(quán)益法適用范圍發(fā)生變化。從過去上市公司企業(yè)合并來看，換股方式支付對價及采取吸收合并的方式進(jìn)行企業(yè)合并的，一般都采取權(quán)益合并法；其他的企業(yè)合并多采取購買法進(jìn)行合并。新準(zhǔn)則按合并參與主體是否屬于同一控制，將其予以分類并分別規(guī)定了會計處理方法。3. 采用的計量模式不同。新準(zhǔn)則執(zhí)行前，上市公司常用的權(quán)益結(jié)合法采用的是歷史成本計量，而準(zhǔn)則中，如果為非同一控制下的合并，在購買法下采用的是公允價值計量模式。4. 新準(zhǔn)則首次明確了商譽的確認(rèn)及處理方法。原規(guī)定沒有明確商譽的概念，相關(guān)內(nèi)容均含在“合并價差”中，合并價差列示在“長期股權(quán)投資股權(quán)投資差額”中，逐年平均攤銷。新準(zhǔn)則對商譽作了明確定義，正商譽每年末作減值測試，負(fù)商譽則計入當(dāng)期損益。5. 新準(zhǔn)則首次對合并相關(guān)直接費用的會計處理做出具體規(guī)定。6. 新準(zhǔn)則首次對企業(yè)合并相關(guān)信息披露做出了明確規(guī)定。1. 關(guān)于購買法與權(quán)益法的選擇會影響到合并后企業(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)及利潤變化。購買法下，被收購資產(chǎn)以公允價值入賬，會使資產(chǎn)總額增加，但以后年度攤銷額會較大，且購買法形成的商譽會引起以后年度商譽減值費用增加。因此，正常情況下，購買法會使企業(yè)總資產(chǎn)增加，而以后年度利潤會降低，而凈資產(chǎn)收益率也會較低。此外，合并利潤表中，權(quán)益法下所并入的收入、費用等是整個年度的，而購買法下從購買日算起，因此合并當(dāng)年，權(quán)益法的合并利潤較購買法高。上述影響都是以往上市公司偏好權(quán)益結(jié)合法的原因。2. 對正商譽不作攤銷，而是作減值測試會給企業(yè)業(yè)績有一定影響。以往對合并價差采取逐年平均攤銷的方式，對業(yè)績的影響是固定的。而新準(zhǔn)則中，在被并購企業(yè)無大幅波動年度，商譽不作減值，上市公司當(dāng)期利潤會較原規(guī)定下提高，而在被并購企業(yè)經(jīng)營運作出現(xiàn)明顯不利時，商譽大幅減值，上市公司當(dāng)期利潤將可能大幅降低。3. 新準(zhǔn)則下，上市公司調(diào)控業(yè)績指標(biāo)有了很多新手段：（1） 通過掩蓋其是否屬于同一控制公司，可主動選擇是采取購買法還是權(quán)益法，這對公司利潤及總資產(chǎn)都有較大影響。（2） 購買下，合并方僅憑對自己作為支付對價的資產(chǎn)進(jìn)行高估，其評估值高于其賬面值的，即可進(jìn)入當(dāng)期損益，大幅提高利潤。（3） 購買下，如果通過高估被收購資產(chǎn)，使支付對價小于被收購資產(chǎn)公允價值，出現(xiàn)巨額負(fù)商譽，而負(fù)商譽是可以進(jìn)入當(dāng)期損益的，因而大幅提高利潤。（4） 以后年度對商譽要進(jìn)行減值測試，是否發(fā)生減值及減值幅度大小，視管理當(dāng)局對被并購企業(yè)的評價而定，留下一定的利潤操作空間。 準(zhǔn)則主要內(nèi)容及突破與現(xiàn)在規(guī)定的差異對上市公司的影響合并財務(wù)報表合并財務(wù)報表合并財務(wù)報表1. 新準(zhǔn)則規(guī)定以控制為基礎(chǔ)確定合并財務(wù)報表的合并范圍。即母公司所控制的所有子公司都必須納入合并范圍，包括母公司直接或通過子公司間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)的子公司和母公司擁有半數(shù)或以下的表決權(quán)但能夠控制的子公司。2. 在確定是否能夠控制時，新準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)考慮潛在表決權(quán)因素。3. 新準(zhǔn)則對財務(wù)報表合并程序做出規(guī)定。合并報表以母公司和其子公司的財務(wù)報表為基礎(chǔ)，按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資后，由母公司編制；母公司應(yīng)統(tǒng)一子公司采用的會計政策和會計期間。4. 新準(zhǔn)則對報告期內(nèi)增加子公司的合并報表編制方法做出規(guī)定。母公司在報告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加子公司，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，應(yīng)調(diào)整報表期初數(shù)；編制合并損益表及現(xiàn)金流量表時，應(yīng)將子公司當(dāng)期期初至期末的損益和現(xiàn)金流量納入合并報表。母公司在報告期內(nèi)因非同一控制下企業(yè)合并增加子公司，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，不應(yīng)調(diào)整報表期初數(shù)；編制合并損益表及現(xiàn)金流量表時，應(yīng)將購買子公司購買日至報告期末的損益和現(xiàn)金流量納入合并報表。5. 合并理論由側(cè)重“母公司理論”向側(cè)重“實體理論”靠攏。少數(shù)股東權(quán)益列示在合并資產(chǎn)負(fù)債表中“股東權(quán)益”項下，少數(shù)股東損益列示在合并利潤表中“凈利潤”項下。6. 新準(zhǔn)則下，在購買日母公司對子公司的長期股權(quán)投資大于母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額的差額，在合并財務(wù)報表的商譽項目列示。商譽發(fā)生減值的，以減值后的金額列示。7. 新準(zhǔn)則允許將所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)卻仍能控制的子公司納入合并。并對編制合并會計報表時，子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過少數(shù)股東在該公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額時如何處理做出規(guī)定。8. 明確了合并現(xiàn)金流量表正表和補(bǔ)充資料的編制方法。9. 明確了合并所有者權(quán)益變動表的編制方法。1. 在合并范圍上，原有規(guī)定是對資產(chǎn)、收入、凈利潤同時小于母公司及其所有子公司合計數(shù)10%的，可不予合并；對銀行和保險業(yè)等特殊行業(yè)子公司，可不予合并。新準(zhǔn)則不再強(qiáng)調(diào)重要性原則，即無論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司均納入合并范圍重。重要性原則的運用主要體現(xiàn)在內(nèi)部交易的抵消和相關(guān)信息的披露上。2. 在確定能否控制時，新準(zhǔn)則首次規(guī)定應(yīng)考慮可轉(zhuǎn)換債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。3. 新準(zhǔn)則與《長期股權(quán)投資》、《企業(yè)合并》等相關(guān)準(zhǔn)則中的規(guī)定相對應(yīng)，規(guī)定編制合并報表時，應(yīng)首先按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資。另外原規(guī)定中規(guī)定當(dāng)自公司與母公司所規(guī)定的會計政策差異不大，且對財務(wù)狀況和經(jīng)營成果影響不大時，母公司可直接利用子公司會計報表編制合并報表，新準(zhǔn)則對此例外予以取消。4. 新準(zhǔn)則首次按照同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并進(jìn)行分類對報告期內(nèi)增加合并子公司時合并財務(wù)報表的編制方法做出規(guī)定。5. 合并理論從“母公司理論”向“實體理論”靠攏。原合并資產(chǎn)負(fù)債表中，子公司權(quán)益中不屬于母公司的份額，在負(fù)債和所有者權(quán)益間列示。而新準(zhǔn)則中，將其在所有者權(quán)益項目下以“少數(shù)股東權(quán)益”項目列示。合并利潤表中，將子公司當(dāng)期凈損益中屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額，在合并利潤表凈利潤項下以“少數(shù)股東損益”項目列示。6. 原規(guī)定下，母公司對子公司權(quán)益性資本投資項目的數(shù)額與子公司所有者權(quán)益中母公司所持有的份額相抵銷產(chǎn)生的差額，以合并價差列示。而新準(zhǔn)則下，對于同一控制下合并，合并時合并成本與其享有子公司所有者權(quán)益份額的差額，調(diào)整資本公積及留存收益。因此在合并后各期合并資產(chǎn)負(fù)債報表中不會由此產(chǎn)生合并價差。對于非同一控制下合并，合并時合并成本高于其享有子公司所有者權(quán)益份額差額，作為商譽，相應(yīng)在合并后各期合并資產(chǎn)負(fù)債報表中以商譽列示；合并時合并成本低于其享有子公司所有者權(quán)益份額差額，計入合并當(dāng)期損益，這樣在合并后各期合并資產(chǎn)負(fù)債報表中不作單獨反映。7. 原規(guī)定下，在子公司資不抵債情況下，編制合并會計報表時在合并會計報表的“未分配利潤”項目上增設(shè)“未確認(rèn)的投資損失”項目；同時，在利潤表的“少數(shù)股東損益”項目下反映，這兩個項目反映母公司未確認(rèn)子公司的投資虧損額。而新準(zhǔn)則取消了上述規(guī)定，對子公司損失直接予以合并。并對編制合并會計報表時，子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過少數(shù)股東在該公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額時，其余額的處理做出以下規(guī)定：1) 公司章程或協(xié)議規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)的，且少數(shù)股東有能力予以彌補(bǔ)的，該余額沖減少數(shù)股東權(quán)益。2) 公司章程或協(xié)議未規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)的，該余額沖減母公司所有者權(quán)益。該子公司以后實現(xiàn)的利潤，在彌補(bǔ)了由母公司承擔(dān)的屬于少數(shù)股東損失之前，應(yīng)全部歸屬于母公司的所有者權(quán)益。8. 明確了合并現(xiàn)金流量表正表和補(bǔ)充資料的編制方法。此前，合并現(xiàn)金流量表的編制由于沒有明確的規(guī)范一直比較混亂，本次新準(zhǔn)則填補(bǔ)了這一空白。9. 明確了合并所有者權(quán)益變動表的編制方法。滿足了新頒布的《財務(wù)報表列報》準(zhǔn)則對編制所有者權(quán)益變動表的要求。1. 新準(zhǔn)則要求將全部子公司均納入合并范圍，不再強(qiáng)調(diào)重要性原則，也不再將銀行、保險等特殊行業(yè)子公司排除在外，避免了部分公司利用調(diào)整合并范圍進(jìn)行利潤操縱的可能。2. 新準(zhǔn)則的合并基礎(chǔ)從側(cè)重“母公司理論”向側(cè)重“實體理論”靠攏。新的合并報表中，子公司少數(shù)股東權(quán)益（損益）是列示在合并后的股東權(quán)益項下及凈利潤項下的，這說明新準(zhǔn)則將母公司和子公司作為一個完整的經(jīng)濟(jì)實體看待，