【正文】 60。 在確認和初始計量方面，新準則與原有相關規(guī)定要求基本相同。在后續(xù)計量方面，新準則在以成本計價作為基準計量模式的同時，首次引入公允價值計價方法，不再計提折舊或攤銷，而是以公允價值與賬面價值的差額計入當期損益，這是新準則較原有規(guī)定中差異較大的地方。引入公允價值計價將對有條件適用此方法的上市公司業(yè)績產(chǎn)生較大影響。由于過去投資性房地產(chǎn)以歷史成本計價，多數(shù)賬面價值大大低于其公允價值，采用公允價值模式后，因我國目前房地產(chǎn)持續(xù)活躍，房地產(chǎn)價格普遍上升，公允價值將普遍高于賬面價值。且在此方法下，公司不需計提折舊或攤銷，因此，如果采用此方法，公司賬面利潤將大幅上升，資產(chǎn)、所有者權益也將有較大幅度增加。但是，因采用公允價值計價引起利潤上升，將可能增加企業(yè)的所得稅，目前這個問題還未得到相關部門的答復。因此，對部分房地產(chǎn)公司來說，如果不能避稅，他們有可能仍選用歷史成本計價模式。也應看到，公允價值計量模式是把雙刃劍，由于房地產(chǎn)市場的風險較大，在地產(chǎn)價格下跌時，有關上市公司的業(yè)績也會大幅下降?！　⌒聹蕜t以成本模式為后續(xù)計量的基準模式，以公允價值作為可選模式，這是對公允價值的謹慎使用，這與以公允價值為主導的國際會計準則還有一定差異。準則主要內容及突破與現(xiàn)在規(guī)定的差異對上市公司的影響企業(yè)合并企業(yè)合并1. 對企業(yè)合并進行分類。新準則按照參與合并的企業(yè)是否受同一方控制，分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，并對兩類企業(yè)合并的會計處理都進行了規(guī)范。從國際上目前適用的企業(yè)合并會計準則看，基本傾向的處理辦法是購買法。但無論是國際準則還是美國準則，均將同一控制下的企業(yè)合并排除在外。由于我國實務中出現(xiàn)的很多企業(yè)合并均為同一控制下的企業(yè)合并，因此，新準則的上述分類對于我國企業(yè)合并的會計處理具有實際指導意義。2. 規(guī)范了企業(yè)合并會計處理的基本原則。對于同一控制下的企業(yè)合并，按照權益結合法進行會計處理。非同一控制下的企業(yè)合并，按照購買法進行會計處理。3. 同一控制下的企業(yè)合并采用權益結合法，采用的是歷史成本計量模式。合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負債，應當按照合并日被合并的賬面價值計量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的對價的差額，調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。4. 非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法，引入了公允價值計量模式，并首次明確了商譽的概念。購買方為作為合并對價而付出的資產(chǎn)、發(fā)生的負債應按公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益。被合并方各項可辨認資產(chǎn)、資產(chǎn)，也應按公允價值入賬。在購買日，購買方的合并成本大于確認的各項可辨認資產(chǎn)、負債公允價值凈額的差額，確認為商譽。商譽初始確認后，每年應對其進行減值測試。如果出現(xiàn)負商譽的情況，即購買方的合并成本小于確認的各項可辨認資產(chǎn)、負債公允價值，則計入合并當期損益。5. 新準則對合并相關的直接費用的會計處理方法做出規(guī)定。對于同一控制下的企業(yè)合并，合并相關直接費用于發(fā)生時計入當期損益；對于非同一控制下的企業(yè)合并，合并直接相關費用計入企業(yè)合并成本。6. 新準則要求合并企業(yè)在合并發(fā)生當期期末會計報表附注中對企業(yè)合并相關信息進行披露，如：參與合并企業(yè)基本情況、購買日的確定依據(jù)等信息。此前，上市公司在處理企業(yè)合并時，主要參照財政部1997年頒布的《企業(yè)兼并有關會計處理問題的暫行規(guī)定》（適用于國有企業(yè)兼并），及國際財務報告準則相應規(guī)定進行。新準則下企業(yè)合并相關會計處理較此前有以下區(qū)別：1. 新準則首次對企業(yè)合并進行分類，并分別規(guī)定各自會計核算辦法。2. 購買法與權益法適用范圍發(fā)生變化。從過去上市公司企業(yè)合并來看，換股方式支付對價及采取吸收合并的方式進行企業(yè)合并的，一般都采取權益合并法；其他的企業(yè)合并多采取購買法進行合并。新準則按合并參與主體是否屬于同一控制，將其予以分類并分別規(guī)定了會計處理方法。3. 采用的計量模式不同。新準則執(zhí)行前，上市公司常用的權益結合法采用的是歷史成本計量，而準則中，如果為非同一控制下的合并，在購買法下采用的是公允價值計量模式。4. 新準則首次明確了商譽的確認及處理方法。原規(guī)定沒有明確商譽的概念，相關內容均含在“合并價差”中，合并價差列示在“長期股權投資股權投資差額”中，逐年平均攤銷。新準則對商譽作了明確定義，正商譽每年末作減值測試，負商譽則計入當期損益。5. 新準則首次對合并相關直接費用的會計處理做出具體規(guī)定。6. 新準則首次對企業(yè)合并相關信息披露做出了明確規(guī)定。1. 關于購買法與權益法的選擇會影響到合并后企業(yè)的資產(chǎn)結構及利潤變化。購買法下，被收購資產(chǎn)以公允價值入賬，會使資產(chǎn)總額增加，但以后年度攤銷額會較大，且購買法形成的商譽會引起以后年度商譽減值費用增加。因此，正常情況下，購買法會使企業(yè)總資產(chǎn)增加，而以后年度利潤會降低，而凈資產(chǎn)收益率也會較低。此外，合并利潤表中，權益法下所并入的收入、費用等是整個年度的，而購買法下從購買日算起，因此合并當年，權益法的合并利潤較購買法高。上述影響都是以往上市公司偏好權益結合法的原因。2. 對正商譽不作攤銷，而是作減值測試會給企業(yè)業(yè)績有一定影響。以往對合并價差采取逐年平均攤銷的方式，對業(yè)績的影響是固定的。而新準則中，在被并購企業(yè)無大幅波動年度，商譽不作減值，上市公司當期利潤會較原規(guī)定下提高，而在被并購企業(yè)經(jīng)營運作出現(xiàn)明顯不利時，商譽大幅減值，上市公司當期利潤將可能大幅降低。3. 新準則下，上市公司調控業(yè)績指標有了很多新手段：（1） 通過掩蓋其是否屬于同一控制公司，可主動選擇是采取購買法還是權益法，這對公司利潤及總資產(chǎn)都有較大影響。（2） 購買下，合并方僅憑對自己作為支付對價的資產(chǎn)進行高估，其評估值高于其賬面值的，即可進入當期損益，大幅提高利潤。（3） 購買下，如果通過高估被收購資產(chǎn)，使支付對價小于被收購資產(chǎn)公允價值，出現(xiàn)巨額負商譽，而負商譽是可以進入當期損益的，因而大幅提高利潤。（4） 以后年度對商譽要進行減值測試，是否發(fā)生減值及減值幅度大小，視管理當局對被并購企業(yè)的評價而定，留下一定的利潤操作空間。 準則主要內容及突破與現(xiàn)在規(guī)定的差異對上市公司的影響合并財務報表合并財務報表合并財務報表1. 新準則規(guī)定以控制為基礎確定合并財務報表的合并范圍。即母公司所控制的所有子公司都必須納入合并范圍，包括母公司直接或通過子公司間接擁有半數(shù)以上表決權的子公司和母公司擁有半數(shù)或以下的表決權但能夠控制的子公司。2. 在確定是否能夠控制時，新準則規(guī)定應考慮潛在表決權因素。3. 新準則對財務報表合并程序做出規(guī)定。合并報表以母公司和其子公司的財務報表為基礎，按照權益法調整對子公司的長期股權投資后，由母公司編制；母公司應統(tǒng)一子公司采用的會計政策和會計期間。4. 新準則對報告期內增加子公司的合并報表編制方法做出規(guī)定。母公司在報告期內因同一控制下企業(yè)合并增加子公司，編制合并資產(chǎn)負債表時，應調整報表期初數(shù)；編制合并損益表及現(xiàn)金流量表時，應將子公司當期期初至期末的損益和現(xiàn)金流量納入合并報表。母公司在報告期內因非同一控制下企業(yè)合并增加子公司，編制合并資產(chǎn)負債表時，不應調整報表期初數(shù)；編制合并損益表及現(xiàn)金流量表時，應將購買子公司購買日至報告期末的損益和現(xiàn)金流量納入合并報表。5. 合并理論由側重“母公司理論”向側重“實體理論”靠攏。少數(shù)股東權益列示在合并資產(chǎn)負債表中“股東權益”項下，少數(shù)股東損益列示在合并利潤表中“凈利潤”項下。6. 新準則下，在購買日母公司對子公司的長期股權投資大于母公司在子公司所有者權益中所享有的份額的差額，在合并財務報表的商譽項目列示。商譽發(fā)生減值的，以減值后的金額列示。7. 新準則允許將所有者權益為負數(shù)卻仍能控制的子公司納入合并。并對編制合并會計報表時，子公司少數(shù)股東分擔的當期虧損超過少數(shù)股東在該公司期初所有者權益中所享有的份額時如何處理做出規(guī)定。8. 明確了合并現(xiàn)金流量表正表和補充資料的編制方法。9. 明確了合并所有者權益變動表的編制方法。1. 在合并范圍上，原有規(guī)定是對資產(chǎn)、收入、凈利潤同時小于母公司及其所有子公司合計數(shù)10%的，可不予合并；對銀行和保險業(yè)等特殊行業(yè)子公司，可不予合并。新準則不再強調重要性原則，即無論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營業(yè)務性質特殊的子公司均納入合并范圍重。重要性原則的運用主要體現(xiàn)在內部交易的抵消和相關信息的披露上。2. 在確定能否控制時，新準則首次規(guī)定應考慮可轉換債券、當期可執(zhí)行的認股權證等潛在表決權因素。3. 新準則與《長期股權投資》、《企業(yè)合并》等相關準則中的規(guī)定相對應，規(guī)定編制合并報表時，應首先按照權益法調整對子公司的長期股權投資。另外原規(guī)定中規(guī)定當自公司與母公司所規(guī)定的會計政策差異不大，且對財務狀況和經(jīng)營成果影響不大時，母公司可直接利用子公司會計報表編制合并報表，新準則對此例外予以取消。4. 新準則首次按照同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并進行分類對報告期內增加合并子公司時合并財務報表的編制方法做出規(guī)定。5. 合并理論從“母公司理論”向“實體理論”靠攏。原合并資產(chǎn)負債表中，子公司權益中不屬于母公司的份額，在負債和所有者權益間列示。而新準則中，將其在所有者權益項目下以“少數(shù)股東權益”項目列示。合并利潤表中，將子公司當期凈損益中屬于少數(shù)股東權益的份額，在合并利潤表凈利潤項下以“少數(shù)股東損益”項目列示。6. 原規(guī)定下，母公司對子公司權益性資本投資項目的數(shù)額與子公司所有者權益中母公司所持有的份額相抵銷產(chǎn)生的差額，以合并價差列示。而新準則下，對于同一控制下合并，合并時合并成本與其享有子公司所有者權益份額的差額，調整資本公積及留存收益。因此在合并后各期合并資產(chǎn)負債報表中不會由此產(chǎn)生合并價差。對于非同一控制下合并，合并時合并成本高于其享有子公司所有者權益份額差額，作為商譽，相應在合并后各期合并資產(chǎn)負債報表中以商譽列示；合并時合并成本低于其享有子公司所有者權益份額差額，計入合并當期損益，這樣在合并后各期合并資產(chǎn)負債報表中不作單獨反映。7. 原規(guī)定下，在子公司資不抵債情況下，編制合并會計報表時在合并會計報表的“未分配利潤”項目上增設“未確認的投資損失”項目；同時，在利潤表的“少數(shù)股東損益”項目下反映，這兩個項目反映母公司未確認子公司的投資虧損額。而新準則取消了上述規(guī)定，對子公司損失直接予以合并。并對編制合并會計報表時，子公司少數(shù)股東分擔的當期虧損超過少數(shù)股東在該公司期初所有者權益中所享有的份額時，其余額的處理做出以下規(guī)定：1) 公司章程或協(xié)議規(guī)定少數(shù)股東有義務承擔的，且少數(shù)股東有能力予以彌補的，該余額沖減少數(shù)股東權益。2) 公司章程或協(xié)議未規(guī)定少數(shù)股東有義務承擔的，該余額沖減母公司所有者權益。該子公司以后實現(xiàn)的利潤，在彌補了由母公司承擔的屬于少數(shù)股東損失之前，應全部歸屬于母公司的所有者權益。8. 明確了合并現(xiàn)金流量表正表和補充資料的編制方法。此前，合并現(xiàn)金流量表的編制由于沒有明確的規(guī)范一直比較混亂，本次新準則填補了這一空白。9. 明確了合并所有者權益變動表的編制方法。滿足了新頒布的《財務報表列報》準則對編制所有者權益變動表的要求。1. 新準則要求將全部子公司均納入合并范圍，不再強調重要性原則，也不再將銀行、保險等特殊行業(yè)子公司排除在外，避免了部分公司利用調整合并范圍進行利潤操縱的可能。2. 新準則的合并基礎從側重“母公司理論”向側重“實體理論”靠攏。新的合并報表中，子公司少數(shù)股東權益（損益）是列示在合并后的股東權益項下及凈利潤項下的，這說明新準則將母公司和子公司作為一個完整的經(jīng)濟實體看待，