【正文】 潤按其所占的持股比例確認(rèn)投資收益，增加長期股權(quán)投資賬面價值。如果被投資單位發(fā)生了虧損，則減記長期股權(quán)投資。如果被投資單位連年虧損，甚至所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)，長期股權(quán)投資額以減記為零為限，不能為負(fù)，因為公司僅以出資額為限承擔(dān)有限經(jīng)濟(jì)責(zé)任，所以長期股權(quán)投資額不能為負(fù)。 權(quán)益法下，如被投資單位為上市公司，其股票有市場價格，將市場價格稱為公允價值或可變現(xiàn)價值，在期末視成本與可收回金額孰低， 如果可收回金額低，按賬面余額減去可收回金額的差額提減值準(zhǔn)備。 股權(quán)投資差額的計算與攤銷 股權(quán)投資差額是指股權(quán)投資單位的初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，其形成原因有被投資單位有賬外資產(chǎn)，即商譽(yù) (正差異)或負(fù)商譽(yù) (負(fù)差異)，或未入賬資產(chǎn)或負(fù)債。 如果被投資單位賬面凈資產(chǎn)為100萬元，投資單位所付金額為120萬元，120萬元為公允價值，20萬元股權(quán)投資差額是由賬外資產(chǎn)產(chǎn)生的，其可能是由商譽(yù)引起的?；虮煌顿Y單位賬面凈資產(chǎn)為100萬元，投資單位所付金額為80萬元，此處20萬元股權(quán)投資差額可能是由于被投資單位有未入賬負(fù)債引起的如未決負(fù)債或未決訴訟引起的。 股權(quán)投資差額在取得時計算與確認(rèn)，在取得并采用權(quán)益法的當(dāng)期開始攤銷。攤銷期按照合同規(guī)定的期間進(jìn)行。無合同規(guī)定期限者，(商譽(yù))按照不超過10年的期限攤銷。若為貸差(負(fù)商譽(yù))，不低于10年攤銷。攤銷時采用平均年限法進(jìn)行攤銷，為貸差時進(jìn)行攤銷的分錄為借記長期股權(quán)投資差額，貸記資本公積。 3長期股權(quán)投資賬面余額的調(diào)整 長期股權(quán)投資因其可采用成本法或權(quán)益法進(jìn)行核算，且其核算結(jié)果不相一致。在成本法下，平時長期股權(quán)投資賬面數(shù)額不發(fā)生變化，只有實際分得股利或利潤時才確認(rèn)為投資收益。而在權(quán)益法下則要視被投資單位的經(jīng)營情況而定: (1)被投資單位實現(xiàn)凈利潤時: ● 按持股比例計算確認(rèn)投資收益，如被投資單位實現(xiàn)100萬元的利潤額，投資單位占有的股權(quán)為50%，則需確認(rèn)投資收益額50 萬元。 ● 不屬于投資者享有的凈利潤在計算投資收益時應(yīng)予扣除。 ● 核算上，在長期股權(quán)投資賬戶下單獨(dú)設(shè)置一個損益調(diào)整 明細(xì)科目。有利潤時記在借方，借記長期股權(quán)投資一損益調(diào) 整，貸記投資收益虧損則記在貸方，即借記投資收益， 貸記長期股權(quán)投資一損益調(diào)整。 (2)被投資單位發(fā)生虧損: ● 按投資比例計算確認(rèn)損失，調(diào)整減少投資的賬面價值，但最多調(diào)整至0為止。 ● 確認(rèn)被投資單位的凈虧損。 如果被投資單位以后各期實現(xiàn)凈利潤，投資單位應(yīng)該在計算的收益分享額超過未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額之后，按未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額的金額，恢復(fù)賬面價值，即差額調(diào)增投資成本。既如果投資單位的初始投資成本為100萬元，在被投資單位發(fā)生虧損50萬元的情況下，按持股比例25%將其應(yīng)分擔(dān)的虧損額 ，如被投資單位以后幾年內(nèi)連年虧損，則長期股權(quán)投資的初始投資成本額減記至零。但此后被投資單位發(fā)生盈利，投資單位享有的份額為120萬元，則先將100萬元恢復(fù)長期股權(quán)投資的初始投資成本，差額20萬元記入損益調(diào)整。 在不包括實收資本或股本變動的情況下，被投資單位除了凈收益以外的所有者權(quán)益變動，一概調(diào)整投資單位的資本公積。即如果被投資單位接受捐贈，則投資單位按持股比例調(diào)增自已的資本公積，借記長期股權(quán)投資，待記資本公積(扣除遞延稅款)。如被投資單位增資擴(kuò)股，發(fā)行股票等原因，導(dǎo)致投資企業(yè)按持股比例計算的應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動。調(diào)整長期股權(quán)投資賬戶。 如果投資單位原采用成本法，后改為權(quán)益法，長期股權(quán)投資成本與其在被投資單位享有的份額之間的差額，作為股權(quán)投資差額來進(jìn)行攤銷進(jìn)入損益。如企業(yè)改變投資目的，將長期投資改為短期投資按賬面價值扣除已宣舌但尚未發(fā)放的股利作為投資成本。或?qū)⒍唐谕顿Y改為長期投資時，應(yīng)按照成本與市價孰低的原則，按低者作為長期股權(quán)投資的成本，成本與市價之間的差異額做為損益處理。處置股權(quán)投資時，將賬面價值與取得的價款之間的差異額作為當(dāng)期損益處理。 長期債權(quán)投資 長期債權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照票面價值與票面利率按期計算確認(rèn)利息收入。 初始投資成本減去已到付息期但尚本領(lǐng)取的債券利息、未到期債券利息和計入初始投資成本的相關(guān)稅費(fèi)，與債券面值之間的差額，作為債券溢價或折價。債券溢價或折價在債券存續(xù)期間內(nèi)于確認(rèn)利息收入 時攤銷。攤銷方法可采用直線法，也可采用實際利率法。 可轉(zhuǎn)換公司債券投資 持有可轉(zhuǎn)換公司債券(企業(yè)發(fā)行的可在一定時期轉(zhuǎn)換為優(yōu)先股或 普通股的債券，持有債券者擁有是否將其轉(zhuǎn)換為股票的選擇權(quán))的企 業(yè)，可轉(zhuǎn)換公司債券在轉(zhuǎn)換為股份之前，應(yīng)該按一般債券投資進(jìn)行處 理。當(dāng)實際行使轉(zhuǎn)換權(quán)利時，將其按賬面價值減去收到現(xiàn)金后的余額， 作為股權(quán)投資的初始投資成本，轉(zhuǎn)為股權(quán)投資的初始投資成本是僅僅 債券的票面價值，即本金，而利息不轉(zhuǎn)，收回現(xiàn)金，故應(yīng)按余額結(jié)轉(zhuǎn)。 (四)投資的期末計價 短期投資的期末計價 短期投資在期末要采用成本與市價孰低法計價，不論股票還是債券，尤其是股票，一般待在市價，應(yīng)將市價與成本做一比較，按二者孰低計價。 一般應(yīng)采用單項、綜合或者分類計提減值準(zhǔn)備，結(jié)果不同，我們認(rèn)為應(yīng)采用單項計體提的方法進(jìn)行處理。 長期投資 長期投資采用賬面價值與可收回金額孰低法計價。 可收回金額采用與短期投資同樣的計算方法，在年終，分別計算企業(yè)擁有的投資預(yù)計可收回的金額?？墒栈亟痤~與賬面價值之間的差額作為長期投資的減值準(zhǔn)備。但企業(yè)須定期檢查，每期按差額汁提或沖回。價值減值后若恢復(fù)，增加原來沖銷的長期投資的初始投資成本，以沖到原值為限。 (五)現(xiàn)投資核算與原會計核算的區(qū)別 (1)投資成本劃分初始成本與新的投資成本，過去無此項劃分。 (2)以非現(xiàn)金資產(chǎn)投資，視為非貨幣性交易，將在后面章節(jié)加以講述。 (3)委托貸款單獨(dú)設(shè)科目及本金、利息、減值準(zhǔn)備三個明細(xì)科目進(jìn)行核算，其核算方法等同于短期投資。 (4)委托貸款利息要按期計提利息，確認(rèn)收益，但逾期未收回者，要沖回利息收入，在備查賬上登記、催收。收回后再調(diào)增收益。若期末本金可收回金額低于原計成本，要計提減值準(zhǔn)備。 第三講 負(fù)債與所有者權(quán)益 一、負(fù)債 負(fù)債信息的作用 (1)反映企業(yè)資金結(jié)構(gòu)，債券人和所有者權(quán)益各占多少份額。 (2)描述企業(yè)經(jīng)營活動。 (3)揭示企業(yè)償債能力。 (4)預(yù)測未來現(xiàn)金流量。 負(fù)債的定義和特征: 負(fù)債是指過去的交易或事項形成的現(xiàn)實義務(wù)，履行該義務(wù)預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。負(fù)債的特征是 (1)過去的交易或事項形成。 (2)企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)實義務(wù)，而不是潛在義務(wù)。 (3)履行該義務(wù)將導(dǎo)致現(xiàn)金流出企業(yè)。 負(fù)債與或有負(fù)債存在著本質(zhì)的不同:(1)負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表表內(nèi)披露，或有負(fù)債在表外披露。(2)租賃籌資，經(jīng)營租賃在表外披露，融資租賃在表內(nèi)作為長期應(yīng)付款披露。(3)預(yù)計負(fù)債， 負(fù)債的分類 根據(jù)流動性劃分，負(fù)債分為流動負(fù)債和長期負(fù)債。流動負(fù)債是指 在一年或一個營業(yè)周期內(nèi)需要償還的負(fù)債，包括短期借款、應(yīng)付票據(jù)、 應(yīng)付賬款、預(yù)收賬款、代銷商品款、應(yīng)付工資、應(yīng)付福利費(fèi)、應(yīng)付股 利、應(yīng)交稅金和其他暫收應(yīng)付的款項以及利息費(fèi)用等一年內(nèi)到期的長 期負(fù)債也須在流動負(fù)債下列示，各項流動負(fù)債按實際發(fā)生額入賬。流 動負(fù)債包括的內(nèi)容，改動不大。改變的地方有:增加了待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值以及預(yù)計負(fù)債。 長期負(fù)債是指持有期在一年或一個營業(yè)周期以上的負(fù)債，包括長期借款、應(yīng)付債券、長期應(yīng)付款和遞延稅款等長期負(fù)債增加了原作為流動負(fù)債列示的專項應(yīng)付款，此處專項應(yīng)付款是指超過一年以上，國家有關(guān)部門支持企業(yè)進(jìn)行固定資產(chǎn)更新、改造以及科研等而撥給企業(yè)的款項，企業(yè)收到撥款時，借記銀行存款貸記專項應(yīng)付款如此筆款項不再收回，則轉(zhuǎn)作資本公積。 長期負(fù)債中的遞延稅款余額一般在貸方，如企業(yè)接受一臺捐贈的汽車，則借記固定資產(chǎn)，貸記資本公積、遞延稅款，以后在提取折舊時每期，根據(jù)提取的折舊額乘以所得稅率，借記遞延稅款，貸記應(yīng)交稅金一應(yīng)交所得稅，也即遞延稅款在實現(xiàn)時應(yīng)予交稅。 對外資企業(yè)接受非貨幣資產(chǎn)捐贈，借記非貨幣資產(chǎn)，貸記待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值，年末按待轉(zhuǎn)資產(chǎn)賬面價值的余額，借記待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值，按應(yīng)交所得稅的金額，貸記應(yīng)交稅金一應(yīng)交所得稅同時按其差額，貸記資本公積一其他資本公積這樣做是因為外資企業(yè)的特殊性，外資企業(yè)如果有未彌補(bǔ)虧損，可以用接受捐贈資產(chǎn)的價值額來彌補(bǔ)虧損，彌補(bǔ)虧損后的余額再交納所得稅并記入資本公積，無余額則不交所得稅，則必須在午末才能知道是否贏利，所以先在待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值中掛賬，因此該科目屬于過度性科山 且只使用于外資企業(yè)。如果企業(yè)接受捐贈資產(chǎn)在彌補(bǔ)虧損后剩余的金額特別大，經(jīng)批準(zhǔn)，可以在不超過五年的期限內(nèi)平均記入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，平均交納所得稅，所以該科目在午末可能會有貸方余額。 新舊制度之間的比較 (1，對于受托代銷商品需確認(rèn)為一項資產(chǎn)委托代銷商品，同時確認(rèn)一項負(fù)債: 代銷商品款，銷售時，向委托單位提供清單，借記銀行存款，貸記其他應(yīng)付款或應(yīng)付賬款，同時借記代銷商品款貸記委托代銷商品，扣除支付給對方的款項后的余額為間對方收取的手續(xù)費(fèi)，記作其他業(yè)務(wù)收入。 (2)對于職工福利費(fèi)，據(jù)實列支 應(yīng)付福利費(fèi)。 (3)統(tǒng)一分配給股東的股利，列為應(yīng)付股利，在比單獨(dú)設(shè)置 應(yīng)付利潤科目的情況下，企業(yè)對外投資分配給投資人的利潤，不稱為股利，也在此科目反映。 (4)對外資企業(yè)接受非貨幣資產(chǎn)捐贈，需要交納所得稅的，在年末交納，所以暫時計入待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值。 (5)但企業(yè)按規(guī)定對符合負(fù)債確認(rèn)條件的或有負(fù)債，應(yīng)該確認(rèn)為 (現(xiàn)實的)負(fù)債，當(dāng)企業(yè)提供對外擔(dān)保、商業(yè)承兌匯票、未決訴訟、產(chǎn)品質(zhì)量保證等。可能會產(chǎn)生或有負(fù)債，或有負(fù)債一般應(yīng)在表外披露，但企業(yè)按規(guī)定對符合負(fù)債確認(rèn)條件的或有負(fù)債，應(yīng)該確認(rèn)為 (現(xiàn)實的)負(fù)債，貸記預(yù)計負(fù)債，預(yù)計負(fù)債實際發(fā)生時，借記預(yù)計負(fù)債，貸記現(xiàn)金、銀跟行存款、存貨或其他有關(guān)科目。 (6)融資租入固定資產(chǎn)所產(chǎn)生的負(fù)債，扣減未確認(rèn)的融資費(fèi)用后的余額計入長期應(yīng)付款 (7)單獨(dú)核算專項撥款，計入專項應(yīng)付款，待項目完工后，再貸記轉(zhuǎn)入資本公積。 二、借款費(fèi)用 《借款費(fèi)用》準(zhǔn)則制定的背景 (1)因為需要規(guī)范。 (2)企業(yè)利用其操縱利潤，曲解制度。例如東北藥1997年14 億元財務(wù)費(fèi)用、管理費(fèi)用等掛在遞延資產(chǎn)。俞太白的一套設(shè)備試生 產(chǎn)，但6干多萬元利息資本化，CPA出具否定意見的審計報吉。鄭百文1998年CPA拒絕出具審計報舌，是因為其利息費(fèi)用7千多萬元不預(yù)提了。另一個債轉(zhuǎn)股企業(yè)，也將8干多萬元利息費(fèi)用掛賬，從而虛報利潤。 所以，準(zhǔn)則規(guī)定的出發(fā)點是:盡量縮小借款費(fèi)用資本化的范圍和金額，以便如實反映資產(chǎn)的價值和借款費(fèi)用，減少企業(yè)操縱利潤的機(jī)會。 確認(rèn):費(fèi)用化與資本化。允許資本化的資產(chǎn)范圍和借款范圍。 計量:計算借款費(fèi)用資本化金額，按借款實際動用的金額計算 入賬，未動用的借款費(fèi)用費(fèi)用化。 借款費(fèi)用的組成: (1)利息。 (2)借款折價或溢價的攤銷 (利息的調(diào)整)。 (3)外幣借款匯兌差額 (匯兌損益)。 (4)輔助費(fèi)用，即取得長期借款或?qū)ν獍l(fā)行債券過程中發(fā)生的有關(guān)財務(wù)費(fèi)用，主要指債券的發(fā)行費(fèi)用以及借款的手續(xù)費(fèi)。 允許資本化的資產(chǎn)范圍僅限于固定資產(chǎn)。 另外，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，借款建房所發(fā)生的費(fèi)用也允許計入(資本化為)存貨成本。 允許資本化的借款范圍僅限于專用借款，即為購建固定資產(chǎn)而專門借入的款項或發(fā)行的債券。 企業(yè)為購建固定資產(chǎn)而借入的外幣專門借款，其每一會計期間所產(chǎn)生的匯兌差額 (指當(dāng)期外幣專門借款本息及利息所發(fā)生的匯兌差額)，在所購建固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前，予以資本化，計入所構(gòu)建固定資產(chǎn)的成本。在該項固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后，計入當(dāng)期財務(wù)費(fèi)用。 企業(yè)發(fā)行債券，如果發(fā)行費(fèi)用小于發(fā)行期間凍結(jié)資金所產(chǎn)生的利息收入，按發(fā)行期間凍結(jié)資金所產(chǎn)生的利息收入減去發(fā)行費(fèi)用后的差額，視同發(fā)行債券的溢價收入，在債券存續(xù)期間于計提時攤銷。 企業(yè)每期利息和折價或溢價攤銷的資本化金額，不得超過當(dāng)期為構(gòu)建固定資產(chǎn)的專門借款實際發(fā)生的利恩和折價或溢價的攤銷金額。 在確定借款費(fèi)用資本化金額時，與專門借款有關(guān)的利息收入不得沖減所構(gòu)建的固定資產(chǎn)成本，所發(fā)生的利息收入直接計入當(dāng)期財務(wù)費(fèi)用。 企業(yè)以非借款方式募集的資金專項用于構(gòu)建某項固定資產(chǎn)的，如專用撥款、發(fā)行股票募集的資金等，在募集資金尚未到達(dá)前借入的專門用于構(gòu)建該項固定資產(chǎn)的資金，其發(fā)生的借款費(fèi)用，在募集資金到達(dá)前，按借款費(fèi)用的處理原則處理。募集資金到達(dá)后，在購建該項資產(chǎn)的實際支出未超過以非借款方式募集的資金時，所發(fā)生的借款費(fèi)用直接計入當(dāng)期財務(wù)費(fèi)用。實際支出超過以非借款方式募集的資金時，專門借款所發(fā)生的借款費(fèi)用，按借款費(fèi)用的處理原則處理，但在計算該項資產(chǎn)的累計支出加權(quán)平均數(shù)時，應(yīng)將以非借款方式募集的資金扣除。 具體確認(rèn)原則和賬務(wù)處理 輔助費(fèi)用單獨(dú)處埋，根據(jù)實際發(fā)生數(shù)入賬。 (1)符合資本化條件的專門借款利息、折價或溢價攤銷和匯兌差額才予以資本化。其他費(fèi)用包括輔助費(fèi)用，恨據(jù)重要性原則，如果金額比較大可以資本化，如果金額較小則費(fèi)用化，計入當(dāng)期財務(wù)費(fèi)用。 (2)賬務(wù)處理:輔助費(fèi)用不與資產(chǎn)掛鉤，一般情況下計入財務(wù)費(fèi)用。所建工程停止資本化之前，按實際發(fā)生額資本化。金額較小的，根據(jù)重要性原則，也可以費(fèi)用化。在停止資本化之后發(fā)生的輔助費(fèi)用，要費(fèi)用化。例如，承諾費(fèi)(國際銀行借款)，可能逐步發(fā)生。 計量方法 借款費(fèi)用資本化的金額的確定應(yīng)嚴(yán)格與使用借款的金額掛鉤，防止資本化金額高估。確定資本化金額應(yīng)按下述公式進(jìn)行: 每一會計期間利息的資本化金額 = 至當(dāng)期末止購建固定資產(chǎn)累計支出加權(quán)平均數(shù)*資本化率 每筆資產(chǎn)支出實際占用的天數(shù) 累計支出加權(quán)平均數(shù) =∑（每筆資產(chǎn)支出金額 * ） 會計期間涵蓋的天數(shù) 為簡化計算，也可以月數(shù)作為計算累計支出加權(quán)平均數(shù)的權(quán)數(shù)。 其中，資本化金額為應(yīng)計入在建工程的數(shù)額，累計支出加權(quán)平均數(shù)是指使用了的借款數(shù)額，應(yīng)恨據(jù)每期使用的金額與其占用的時間的乘積之和，除以360天得出累計支出加權(quán)平均數(shù)。 資本化率為加權(quán)平均利率，即如果企業(yè)為購建固定資產(chǎn)只借入一筆專門借款，資本化率為該項借款的利率。企業(yè)為購建固定資產(chǎn)借入一筆一筆以上的專門借款，資本化率為這些借款的加權(quán)平均利率。加權(quán)平均利率的計算如下: 加權(quán)平均利率=（專門借款當(dāng)期實際發(fā)生的利息之和/ 專門借款本金加權(quán)平均數(shù)）X100% 專門借款本金加權(quán)平均數(shù)=∑每筆專門借款本金*（每筆專門借款實際占用的天數(shù)/會計期間 　　涵蓋的天數(shù)） 為簡化計算，也可以用月數(shù)作為計算專門借款本金加權(quán)平均數(shù)的權(quán)數(shù)。 例:假設(shè)A企業(yè)為建造辦公樓發(fā)生的專門借款有: ①1999年12月舊，借款1000萬元，年利率6%，期限3年。 ②2000年7月1日1000萬元，年利率9%，期限2年。 發(fā)生的辦公樓建造支出: ①2000年1月1日開工，當(dāng)日支出800萬元。 ②2000年7月1日，又支出1000萬元。 2000年12月31日，工程完工，可以使用。 借款費(fèi)用資本化金額的