企業(yè)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解匯卒29-資料下載頁(yè)
2025-06-16 21:37本頁(yè)面
【正文】 106 投資收益（金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益） 20（10080）4．出售看跌期權(quán)且所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量方式下的繼續(xù)涉入 企業(yè)因賣(mài)出一項(xiàng)看跌期權(quán)使所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)不滿(mǎn)足終止確認(rèn)條件，且按照公允價(jià)值計(jì)量該金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日按照該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值和該期權(quán)行權(quán)價(jià)格之間的較低者，確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)；同時(shí)，按照該期權(quán)的行權(quán)價(jià)格與時(shí)間價(jià)值之和，確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。也就是說(shuō)，如果企業(yè)賣(mài)出的一項(xiàng)看跌期權(quán)使所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)不滿(mǎn)足終止確認(rèn)條 件，則企業(yè)仍應(yīng)繼續(xù)確認(rèn)該項(xiàng)資產(chǎn)。由于企業(yè)對(duì)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)公允價(jià)值高于期權(quán)行權(quán)價(jià)格的部分不擁有權(quán)利，因此，當(dāng)該金融資產(chǎn)原按照公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量時(shí)，繼續(xù)確認(rèn)該項(xiàng)資產(chǎn)的金額為其轉(zhuǎn)移日公允價(jià)值與期權(quán)行權(quán)價(jià)格之間的較低者。(例24—10)207年1月1日，A公司向B公司出售一項(xiàng)劃分為可供出售金融資產(chǎn)的權(quán)益性投資，該投資初始入帳價(jià)值80萬(wàn)元，轉(zhuǎn)讓日的公允價(jià)值為97萬(wàn)元，獲得價(jià)款102萬(wàn)元，但是雙方簽訂一項(xiàng)看跌期權(quán)協(xié)議，約定在兩年內(nèi)，當(dāng)該資產(chǎn)公允價(jià)值低于96萬(wàn)元時(shí)，B公司可以96萬(wàn)元返售給A公司假定B公司沒(méi)有出售該交易性金融資產(chǎn)的實(shí)際能力，A公司沒(méi)有放棄對(duì)該資產(chǎn)的控制。分析：本例中，由于A公司持有一項(xiàng)看跌期權(quán)，使得其既沒(méi)有轉(zhuǎn)移也沒(méi)有保留該筆金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，同時(shí)也沒(méi)有放棄對(duì)該金融資產(chǎn)的控制，因此，應(yīng)當(dāng)按照繼續(xù)涉入程度確認(rèn)有關(guān)金融資產(chǎn)和負(fù)債。具體計(jì)算和會(huì)計(jì)處理如下：207年1月1日，A公司應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值（97萬(wàn)元）和該期權(quán)行權(quán)價(jià)（96萬(wàn)元）之間的較低者，確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)為96萬(wàn)元。由于看跌期權(quán)的時(shí)間價(jià)值（額外收款）為5萬(wàn)元（10297），因此，繼續(xù)涉入負(fù)債的入帳價(jià)值為101萬(wàn)元（96+5）），會(huì)計(jì)分錄為：借：銀行存款 102貸：繼續(xù)涉入負(fù)債 101 可供出售金融資產(chǎn) 1 207年12月31日，假定資產(chǎn)的公允價(jià)值下跌94萬(wàn)元，此時(shí)。期權(quán)為價(jià)內(nèi)期權(quán)（行權(quán)價(jià)96＞94），期權(quán)時(shí)間價(jià)值為2萬(wàn)元。因此，繼續(xù)涉入資產(chǎn)的價(jià)值從96萬(wàn)元降為94萬(wàn)元（94＜96），相應(yīng)地，繼續(xù)涉入負(fù)債的金額從101萬(wàn)元降為98萬(wàn)元（96+2）），會(huì)計(jì)分錄為：借：繼續(xù)涉入負(fù)債 3 貸：可供出售金融資產(chǎn) 2 資本公積——其他資本公積 1 208年12月31日，假定交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值未發(fā)生變動(dòng)，B公司決定在價(jià)內(nèi)行權(quán)。A必須以向權(quán)價(jià)重新取得該投資，會(huì)計(jì)分錄為：借：繼續(xù)涉入負(fù)債 98 貸：銀行存款 96 資本公積——其他資本公積 2 5．附上下期權(quán)且所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量方式下的繼續(xù)涉入企業(yè)因賣(mài)出一項(xiàng)看跌期權(quán)和購(gòu)入一項(xiàng)看漲期權(quán)(即上下期權(quán))使所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)不滿(mǎn)足終止確認(rèn)條件，且按照公允價(jià)值計(jì)量該金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日仍按照公允價(jià)值確認(rèn)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)；同時(shí)，按照下列規(guī)定計(jì)量繼續(xù)涉入形成的負(fù)債：(1)該看漲期權(quán)是價(jià)內(nèi)或平價(jià)期權(quán)的，應(yīng)當(dāng)按照看漲期權(quán)的行權(quán)價(jià)格和看跌期權(quán)的公允價(jià)值之和，扣除看漲期權(quán)的時(shí)間價(jià)值后的金額，計(jì)量繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。(2)該看漲期權(quán)是價(jià)外期權(quán)的，應(yīng)當(dāng)按照所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的公允價(jià)值總額和看跌期權(quán)的公允價(jià)值之和，扣除看漲期權(quán)的時(shí)間價(jià)值后的金額，計(jì)量繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。(例24－11)甲公司與乙公司簽訂一項(xiàng)股票轉(zhuǎn)讓協(xié)議，同時(shí)購(gòu)入一項(xiàng)行權(quán)價(jià)為110萬(wàn)元的看漲期權(quán)，并出售了一項(xiàng)行權(quán)價(jià)為90萬(wàn)元的看跌期權(quán)。假定轉(zhuǎn)移日該股票的公允價(jià)值為100萬(wàn)元，看漲期權(quán)和看跌期權(quán)的時(shí)間價(jià)值分別為5萬(wàn)元和2萬(wàn)元。分析：由于甲公司因賣(mài)出一項(xiàng)看跌期權(quán)和購(gòu)入一項(xiàng)看漲期權(quán)使所轉(zhuǎn)移股票投資不滿(mǎn)足終止確認(rèn)條件，且按照公允價(jià)值來(lái)計(jì)量該股票投資，因此，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日仍按照公允價(jià)值確認(rèn)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)。根據(jù)相關(guān)規(guī)定，甲公司應(yīng)確認(rèn)的金融資產(chǎn)金額為100萬(wàn)元；應(yīng)確認(rèn)的繼續(xù)涉入形成的負(fù)債金額為97[(100＋2)－5]萬(wàn)元。6．金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移的繼續(xù)涉入企業(yè)僅繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)一部分的，應(yīng)當(dāng)比照金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移時(shí)滿(mǎn)足終止確認(rèn)條件的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。(例24—12)甲銀行持有一組住房抵押貸款，借款方可提前償付。207年1月1日，該組貸款的本金和攤余成本均為10000萬(wàn)元，票面利率和實(shí)際利率均為10％。經(jīng)批準(zhǔn)，甲銀行擬將該組貸款轉(zhuǎn)移給某信托機(jī)構(gòu)(以下簡(jiǎn)稱(chēng)受讓方)進(jìn)行證券化。有關(guān)資料如下：207年1月1日，甲銀行與受讓方簽訂協(xié)議，將該組貸款轉(zhuǎn)移給受讓方，并辦理有關(guān)手續(xù)。甲銀行收到款項(xiàng)9115萬(wàn)元，同時(shí)保留以下權(quán)利：(1)收取本金1000萬(wàn)元以及這部分本金按10％的利率所計(jì)算確定利息的權(quán)利；(2)收取以9000萬(wàn)元為本金、％為利率所計(jì)算確定利息(超額利差)的權(quán)利。％的利率收取利息的權(quán)利。根據(jù)雙方簽訂的協(xié)議，如果該組貸款被提前償付，則償付金額按1：9的比例在甲銀行和受讓人之間進(jìn)行分配；但是，如該組貸款發(fā)生違約，則違約金額從甲銀行擁有的1000萬(wàn)元貸款本金中扣除，直到扣完為止。207年1月1日，該組貸款的公允價(jià)值為10100萬(wàn)元，％的超額利差的公允價(jià)值為40萬(wàn)元。分析及會(huì)計(jì)處理：(1)甲銀行轉(zhuǎn)移了該組貸款所有權(quán)相關(guān)的部分重大風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬(如重大提前償付風(fēng)險(xiǎn))，但由于設(shè)立了次級(jí)權(quán)益(即內(nèi)部信用增級(jí))，因而也保留了所有權(quán)相關(guān)的部分重大風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，并且能夠?qū)α舸娴脑摬糠謾?quán)益實(shí)施控制。根據(jù)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則，甲銀行應(yīng)采用繼續(xù)涉入法對(duì)該金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。(2)甲銀行收到的9115萬(wàn)元對(duì)價(jià)，由兩部分構(gòu)成：一部分是轉(zhuǎn)移的90％貸款及相關(guān)利息的對(duì)價(jià)，即9090(1010090％)萬(wàn)元；另一部分是因?yàn)槭贡Ａ舻臋?quán)利次級(jí)化所取得的對(duì)價(jià)25萬(wàn)元。此外，由于超額利差的公允價(jià)值為40萬(wàn)元，從而甲銀行的該項(xiàng)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移交易的信用增級(jí)相關(guān)的對(duì)價(jià)為65萬(wàn)元。假定甲銀行無(wú)法取得所轉(zhuǎn)移該組貸款的90％和10％部分各自的公允價(jià)值，則甲銀行所轉(zhuǎn)移該組貸款的90％部分形成的利得或損失計(jì)算如表24—3。表24—2項(xiàng)目估計(jì)公允價(jià)值百分比分?jǐn)偤蟮馁~面價(jià)值已轉(zhuǎn)移部分909090%9000未轉(zhuǎn)移部分101010%1000合計(jì)10100100%10000甲銀行該項(xiàng)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移形成的利得＝90909000＝90(萬(wàn)元)。(3)甲銀行仍保留貸款部分的賬面價(jià)值為1000萬(wàn)元。(4)甲銀行因繼續(xù)涉入而確認(rèn)資產(chǎn)的金額，按雙方協(xié)議約定的、因信用增級(jí)使甲銀行不能收到的現(xiàn)金流入最大值1000萬(wàn)元；另外，超額利差形成的資產(chǎn)40萬(wàn)元本質(zhì)上也是繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)。因繼續(xù)涉入而確認(rèn)負(fù)債的金額，按因信用增級(jí)使甲銀行不能收到的現(xiàn)金流入最大值1000萬(wàn)元和信用增級(jí)的公允價(jià)值總額65萬(wàn)元，兩項(xiàng)合計(jì)為1065萬(wàn)元。據(jù)此，甲銀行在金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移日應(yīng)作如下賬務(wù)處理： 借：存放中央銀行款項(xiàng) 91150000繼續(xù)涉入資產(chǎn)——次級(jí)權(quán)益 10000000——超額賬戶(hù) 400000 貸：貸款 90000000繼續(xù)涉入負(fù)債 10650000 金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移收益或營(yíng)業(yè)外收入 900000(5)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移后，甲銀行應(yīng)根據(jù)收入確認(rèn)原則，采用實(shí)際利率法將信用增級(jí)取得的對(duì)價(jià)65萬(wàn)元分期予以確認(rèn)。此外，還應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)已確認(rèn)資產(chǎn)確認(rèn)可能發(fā)生的減值損失。比如，在207年12月31日，已轉(zhuǎn)移貸款發(fā)生信用損失300萬(wàn)元，則甲銀行應(yīng)作如下賬務(wù)處理：借：資產(chǎn)減值損失 3000000 繼續(xù)涉入負(fù)債 3000000貸：貸款損失準(zhǔn)備——次級(jí)權(quán)益 3000000 繼續(xù)涉入資產(chǎn)——次級(jí)權(quán)益 3000000第三節(jié) 新舊比較與銜接一、新舊比較關(guān)于金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的會(huì)計(jì)處理，財(cái)政部曾經(jīng)印發(fā)過(guò)《關(guān)于企業(yè)與銀行等金融機(jī)構(gòu)之間從事應(yīng)收債權(quán)融資等有關(guān)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定》（財(cái)會(huì)[2003)14號(hào))和《信貸資產(chǎn)證券化試點(diǎn)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》(財(cái)會(huì)[2005)12號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱(chēng)原制度）。金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則是在對(duì)原制度進(jìn)行修訂完善的基礎(chǔ)上完成的。金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則與原制度相比，主要的變化是：原制度僅涉及應(yīng)收債權(quán)和信貸資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則規(guī)范了所有金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的會(huì)計(jì)處理；原制度沒(méi)有對(duì)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的概念以及不同情形作出界定，金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則對(duì)此作了明確規(guī)定；原制度沒(méi)有就金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的條件作出全面系統(tǒng)的規(guī)定，金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則對(duì)不同情形下金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移是否符合終止確認(rèn)條件作了明確的規(guī)定。二、新舊銜接根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在首次執(zhí)行日起，對(duì)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移采用未來(lái)適用法進(jìn)行處理。14 / 14
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